Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.215.2026.1.JKU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji w sytuacji, w której wyliczony prewspółczynnik (dla Zespołu Szkoły i Przedszkola) wyniesie mniej niż 2% i uznają Państwo, że prewspółczynnik ten wynosi 0%. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Poza zadaniami własnymi wykonywanymi wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej, Gmina wykonuje również działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina jest zatem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zespół Szkoły i Przedszkola (...) (dalej: „ZSiP”), będący jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej i niebędącą odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

W ramach projektu pn. „(...)”, korzystając ze środków finansowych pozyskanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...), na budynku ZSiP zamontowano mikroinstalację fotowoltaiczną. Energię wytworzoną przez tę instalację ZSiP w zdecydowanej większości zużywa na potrzeby własne. Niewielkie nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej przekazywane są natomiast do sieci elektroenergetycznej podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną, tytułem umowy sprzedaży (w systemie wartościowym, tzw. net-billing).

Jednostka budżetowa ZSiP prowadzi, przede wszystkim, działalność w zakresie edukacji i wychowania, niestanowiącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W jednostce tej występuje również działalność gospodarcza w zakresie wynajmu sal szkolnych na rzecz podmiotów trzecich, co stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT. Żadne z sal w budynku ZSiP nie są przeznaczone jednak wyłącznie dla celów najmu, gdyż w czasie trwania godzin lekcyjnych te same sale służą podopiecznym szkoły. Czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest także przywołane wyżej przekazywanie przez ZSiP nadwyżek energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej do sieci podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną, tytułem umowy sprzedaży. ZSiP nie wykonuje czynności podlegających zwolnieniu z VAT.

Zarówno wynajem mający miejsce w budynku ZSiP, jak i sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej stanowi wyłącznie poboczną działalność prowadzoną przez ZSiP i jej skala jest znikoma w porównaniu z prowadzoną w przez ZSiP działalnością edukacyjną i wychowawczą. Z uwagi na powyższą specyfikę działalności ZSiP, właściwa dla tej jednostki proporcja odliczenia podatku VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik VAT”), obliczona zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej: „Rozporządzenie o prewspółczynniku VAT”), w żadnym roku nie przekroczyła dotychczas poziomu 1%.

Z uwagi na powyższe, mając na względzie niski zakres prawa do odliczania podatku VAT związanego z działalnością ZSiP, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2, w powiązaniu z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina przyjmuje, że prewspółczynnik VAT ZSiP wynosi 0%, co oznacza rezygnację z prawa do odliczania podatku naliczonego związanego równocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej ZSiP, którego Gmina nie jest w stanie przypisać wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej VAT ZSiP.

W efekcie, Gmina nie korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z wydatków o charakterze ogólnoadministracyjnym, czyli wydatków dotyczących całokształtu działalności ZSiP, w tym, m.in. wydatków na poczet poprawy efektywności energetycznej ZSiP, poniesionych w ramach przywołanego wyżej projektu pn. „(...)”. Wydatki tego rodzaju nie mogą zostać bowiem przypisane wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez ZSiP. Innymi słowy, Wnioskodawca nie ma możliwości wydzielenia bezpośrednio, obiektywnie i miarodajnie, jaka część z tego rodzaju wydatków związana z jest z działalnością opodatkowaną VAT (czyli wynajmem sal w budynku ZSiP i sprzedażą nadwyżek energii elektrycznej wytworzonych w instalacji fotowoltaicznej), a jaka z działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z działalnością ZSiP dokumentowane są fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury VAT wystawiane są na Gminę jako podatnika VAT.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, skoro prewspółczynnik VAT ZSiP nie przekracza 2%, Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik ten wynosi 0%, co oznacza, że Gmina nie korzysta z jakichkolwiek odliczeń naliczonego podatku VAT z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie „(...)”?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, skoro prewspółczynnik VAT ZSiP nie przekracza 2%, Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik ten wynosi 0%, co oznacza, że Gmina nie korzysta z jakichkolwiek odliczeń naliczonego podatku VAT z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie „(...).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. W przypadku natomiast, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i odliczać podatek częściowo według ustalonego prewspółczynnika VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tj. prewspółczynnikiem VAT).

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy o VAT, prewspółczynnik VAT określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednocześnie, na podstawie § 3 ust. 1 Rozporządzenia o prewspółczynniku VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik VAT ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, rozumie się natomiast:

1)  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2)  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na podstawie art. 86 ust 2g ustawy o VAT, w zakresie prewspółczynnika VAT odpowiednio stosuje się przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g ustawy o VAT, dotyczące tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy współczynnik VAT nie przekroczył 2% – podatnik ma prawo uznać, że wynosi on 0%.

Na podstawie art. 86 ust 2g ustawy o VAT, regulacja art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, ma także zastosowanie względem prewspółczynnika VAT. Jeśli zatem prewspółczynnik VAT nie przekracza 2%, podatnik może uznać, że prewspółczynnik VAT wynosi 0%.

Innymi słowy, w efekcie podjęcia przez Gminę decyzji o skorzystaniu z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik VAT danej jednostki budżetowej wynosi 0%, podatek naliczony wynikający z wszelkich wydatków związanych z działalnością tej jednostki, których nie można przypisać w całości i wyłącznie do jej działalności opodatkowanej VAT, nie może być odliczany w jakimkolwiek zakresie.

Mając na względzie powyższe, w związku z faktem, że w prewspółczynnik VAT ZSiP nie przekroczył 1% w żadnym roku od momentu wejścia w życie przepisów dotyczących prewspółczynnika VAT, Gmina podjęła decyzję o zastosowaniu możliwości przewidzianej w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. prawa do uznania, że prewspółczynnik VAT ZSiP wynosi 0%. Oznacza, to, że podatek VAT wynikający, m.in. z wydatków ponoszonych w ramach inwestycji w zakresie „(...)” nie był, i nadal nie może być, odliczany. Żadne z wydatków poniesionych w ramach ww. inwestycji nie mogą zostać bowiem przypisane wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez ZSiP.

Stanowisko to potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji z 31 sierpnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.476.2022.1.JM. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

„(…) jak wskazali Państwo – proporcja odliczenia podatku VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy, w żadnej z tych jednostek, nie przekracza poziomu 2%. Z tego względu, działając na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2, w powiązaniu z art. 86 ust. 2g ustawy, Gmina przyjęła, że dla powyższych jednostek budżetowych, prewspółczynnik VAT wynosi 0%.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy będą mieli Państwo prawo uznać, że proporcja ta wyniesie 0%, a zatem należy uznać, iż całość wydatków poniesionych w ramach przedmiotowego projektu w części dotyczącej budynków szkół i przedszkola będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, nie będą mieć Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budynki szkół i przedszkola”.

Także w interpretacji z 1 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.5.2021.2.ŻR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy i uznał, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem”.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji z 2 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.62.2025.3.MGO,w której czytamy, że:

„Jak wynika z wniosku, wyliczona dla Państwa jednostki budżetowej – Przedszkola proporcja nie przekracza 2% i uznają Państwo na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wynosi 0%. Zatem, jeśli w analizowanym przypadku proporcja ta nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że wynosi 0%, to w takiej sytuacji nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. projektu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Treść powołanych powyżej przepisów oznacza również, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Jednocześnie intencja (zamiar) w momencie nabycia towaru lub usługi na gruncie podatku od towarów i usług konstytuuje prawo do odliczenia lub brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy:

Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że:

-     Gmina będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, realizuje projekt pn. „(...)”;

-     Gmina, poza zadaniami własnymi wykonywanymi wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej, wykonuje również działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu;

-     jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zespół Szkoły i Przedszkola (...), będący jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej i niebędącą odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT;

-     na budynku ZSiP zamontowano mikroinstalację fotowoltaiczną. Energię wytworzoną przez tą instalację ZSiP w zdecydowanej większości zużywa na potrzeby własne;

-     niewielkie nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej przekazywane są do sieci elektroenergetycznej podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną, tytułem umowy sprzedaży (w systemie wartościowym, tzw. net-billing), podlegającą opodatkowaniu;

-     jednostka budżetowa ZSiP prowadzi, działalność w zakresie edukacji i wychowania, niestanowiącą działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy, niepodlegającą opodatkowaniu VAT;

-     jednostka budżetowa ZSiP prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu sal szkolnych na rzecz podmiotów trzecich, co stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy;

-     żadne z sal w budynku ZSiP nie są przeznaczone jednak wyłącznie dla celów najmu, gdyż w czasie trwania godzin lekcyjnych te same sale służą podopiecznym szkoły;

-     ZSiP nie wykonuje czynności podlegających zwolnieniu z VAT;

-     wynajem mający miejsce w budynku ZSiP, jak i sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej stanowi wyłącznie poboczną działalność prowadzoną przez ZSiP i jej skala jest znikoma w porównaniu z prowadzoną w przez ZSiP działalnością edukacyjną i wychowawczą;

-     z uwagi na powyższą specyfikę działalności ZSiP, właściwa dla tej jednostki proporcja odliczenia podatku, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy – prewspółczynnik, obliczona zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w żadnym roku nie przekroczyła dotychczas poziomu 1;

-     Gmina przyjmuje, że prewspółczynnik VAT ZSiP wynosi 0%, co oznacza rezygnację z prawa do odliczania podatku naliczonego związanego równocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej ZSiP, którego Gmina nie jest w stanie przypisać wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej VAT ZSiP;

-     Gmina nie korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z wydatków o charakterze ogólnoadministracyjnym, czyli wydatków dotyczących całokształtu działalności ZSiP, w tym. m.in. wydatków na poczet poprawy efektywności energetycznej ZSiP, poniesionych w ramach przywołanego wyżej projektu;

-     wydatki tego rodzaju nie mogą zostać bowiem przypisane wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez ZSiP;

-     nie ma możliwości wydzielenia bezpośrednio, obiektywnie i miarodajnie, jaka część z tego rodzaju wydatków związana z jest z działalnością opodatkowaną VAT (czyli wynajmem sal w budynku ZSiP i sprzedażą nadwyżek energii elektrycznej wytworzonych w instalacji fotowoltaicznej), a jaka z działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej;

-     ponoszone przez Gminę wydatki związane z działalnością ZSiP dokumentowane są fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury VAT wystawiane są na Gminę jako podatnika VAT.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik ten wynosi 0%, co oznacza, że Gmina nie korzysta z jakichkolwiek odliczeń naliczonego podatku VAT z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie „(...)”, skoro prewspółczynnik VAT ZSiP nie przekracza 2%.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy wskazać, że jak wynika z okoliczności sprawy, wydatki dotyczące projektu mają niezaprzeczalnie związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadaniami własnymi. W Zespole występuje również działalność gospodarcza w zakresie wynajmu sal szkolnych na rzecz podmiotów trzecich, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy, podlegająca opodatkowaniu VAT. Żadne z sal w budynku Zespołu nie są przeznaczone jednak wyłącznie dla celów najmu, gdyż w czasie trwania godzin lekcyjnych te same sale służą podopiecznym szkoły. Głównym celem zamontowania mikroinstalacji fotowoltaicznej jest produkcja energii elektrycznej na potrzeby budynku Zespołu Szkoły i Przedszkola. Równocześnie, w związku z faktem, że będące konsekwencją montażu mikroinstalacji fotowoltaicznej działania Gminy, związane ze sprzedażą nadwyżek energii elektrycznej, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (wskazali Państwo, że niewielkie nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej przekazywane są natomiast do sieci elektroenergetycznej podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną, tytułem umowy sprzedaży, w systemie wartościowym, tzw. net-billing), należy uznać, że wydatki poniesione na montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynku Zespołu Szkoły i Przedszkola, mają związek zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak i opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jak Państwo wskazali – zarówno wynajem mający miejsce w budynku Zespołu, jak i sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej stanowi wyłącznie poboczną działalność prowadzoną przez ZSiP i jej skala jest znikoma w porównaniu z prowadzoną w przez Zespół działalnością edukacyjną i wychowawczą. Tym samym, efekty realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej przekazywane są natomiast do sieci elektroenergetycznej podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną, tytułem umowy sprzedaży, traktowane jako jej sprzedaż oraz wynajem sal). Gmina nie ma możliwości wydzielenia bezpośrednio, obiektywnie i miarodajnie, jaka część z tego rodzaju wydatków związana jest z działalnością opodatkowaną VAT (czyli wynajmem sal w budynku Zespołu i sprzedażą nadwyżek energii elektrycznej wytworzonych w instalacji fotowoltaicznej), a jaka z działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej.

Zatem, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji dotyczącej budynku Zespołu, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji na budynku Zespołu zastosowanie znajdą regulacje art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W opisanym przez Państwa przypadku należy zastosować prewspółczynnik jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkoły i Przedszkola.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że proporcja ustalona dla jednostki organizacyjnej Gminy, obsługującej inwestycji będącą efektem realizacji projektu, w żadnym roku nie przekroczyła dotychczas poziomu 1%.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik, który nie przekroczy 2% będzie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W sytuacji takiej bowiem podatnik będzie miał prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Zatem – co do zasady – Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją na budynku Zespołu, polegającej na modernizacji energetycznej na budynku Zespołu Szkoły i Przedszkola, która jest wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Prawo to przysługuje na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 86 ust. 2g ustawy. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogą Państwo zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednakże, jeżeli wyliczony przez Państwa prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że prewspółczynnik wynosi 0%, należy stwierdzić, że mają Państwo prawo zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na Inwestycję polegającą modernizacji energetycznej na budynku Zespołu Szkoły i Przedszkola.

Wobec powyższego, Gmina będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie modernizacji energetycznej na budynku Zespołu Szkoły i Przedszkola. Fakt, że prewspółczynnik dla ZSiP wynosi poniżej 2% nie powoduje, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Jak bowiem wyjaśniono wyżej, wskaźnik, który nie przekracza 2%, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie powoduje, że w takim przypadku podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczenia, czy też przyjmując, że wynosi on 0%, nie będzie odliczał podatku.

Podsumowanie

W przedstawionym stanie faktycznym, skoro prewspółczynnik VAT ZSiP nie przekracza 2%, Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik ten wynosi 0%, co oznacza, że Gmina ma prawo nie korzystać z jakichkolwiek odliczeń naliczonego podatku VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie „(...)”.

W konsekwencji, Państwa stanowisko – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania sprzedaży prądu oraz terminu do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.