Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.221.2025.2.WK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy czynności polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy;

2) ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...).

- jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

1) ustalenia, czy czynności polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych na działkach/budynkach będących własnością mieszkańców Gminy oraz na montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy;

2) ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych na działkach/budynkach będących własnością mieszkańców Gminy oraz na montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...).

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 maja 2025 r. (wpływ 14 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są m.in. zadania w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną. W ramach działań podejmowanych w tym obszarze Gmina zdecydowała się na realizację Projektu „(...)”, w ramach Priorytetu „(...)”.

Projekt będzie polegać na montażu instalacji fotowoltaicznych (OZE) na działkach/budynkach będącym własnością mieszkańców Gminy (...) oraz na montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na budynkach użyteczności publicznej, tj. Stacjach Uzdatniania Wody w (...). W tym celu Gmina podpisze umowy cywilnoprawne określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji OZE.

Otrzymana dotacja pokryje koszty wytworzenia i montażu infrastruktury, której dotyczy Projekt, w ramach realizacji Projektu, Gmina nie będzie dokonywała dostawy towarów bowiem wytworzona i zamontowana instalacja OZE będzie własnością Gminy od dnia podpisania umowy do zakończenia 5-letniego okresu trwałości Projektu. W związku z zamontowaną infrastrukturą, Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji OZE oraz koszty usługi serwisowej.

W związku z zamontowaniem instalacji OZE u tzw. odbiorców końcowych, zobowiązani oni będą do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowych instalacji w wysokości do 30% kosztów kwalifikowanych. Dodatkowo odbiorca końcowy pokryje koszty wydatków niekwalifikowanych, czyli takich które są niezbędne o montażu i prawidłowego funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej, a które nie mogą być dofinansowane ze środków UE.

Jeżeli Projekt nie uzyskałby dofinansowania, wówczas Gmina nie przystąpiłaby do jego realizacji i nie byłyby potrzebne usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców czy obiektów użyteczności publicznej w zakresie montażu instalacji OZE.

Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację Projektu polegającego na montażu X instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy oraz na 3 obiektach użyteczności publicznych, tj. stacjach uzdatniania wody. Wartość Projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE przewidzianych do montażu. Zasadnym jest zrealizować Projekt w takim zakresie, jaki został wskazany do dofinansowania.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent (70%) kosztów kwalifikowanych projektu. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część kosztów zakupu i montażu instalacji OZE. Gmina (...) nie realizowałaby Projektu, gdyby nie otrzymała dofinansowania.

Budynki stanowiące obiekty użyteczności publicznej, tj. (...). Budynki te są własnością Gminy (...), ale przekazane do nieodpłatnego użytkowania (...). (...) jest Spółką ze 100% udziałem Gminy (...). (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. (...) powstało w wyniku przekształcenia (...) w (...) na mocy uchwały Rady Miejskiej w (...) z dnia (…) oraz w oparciu o ustawę z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Przedmiotem działalności (...) jest: produkcja wyrobów budowlanych z betonu; pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody; odprowadzanie i oczyszczanie ścieków; działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa; gospodarka odpadami; zarządzanie nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie; wykonywanie pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych.

(...) jest podatnikiem podatku VAT. Pobiera opłaty za wodę od mieszkańców Gminy. Gmina (...) nie poniosła dotychczas jakichkolwiek kosztów na realizację przedmiotowego Projektu. Niemniej, przyszłe wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu będą dokumentowane wystawionymi Gminie (...) przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Zamiarem Gminy (...) jest wyłącznie zapewnienie ekologicznego źródła energii elektrycznej dla budynków mieszkańców Gminy (...) oraz dla trzech SUW w celu obniżenia bieżących kosztów związanych z zakupem energii przez odbiorców końcowych instalacji OZE. Instalacje OZE umieszczone na budynkach nie będą przedmiotem, np. najmu, czy dzierżawy. Gmina (...) nie będzie wykorzystywać energii wytworzonej przez instalacje fotowoltaiczne w celach zarobkowych. Instalacje fotowoltaiczne nie będą służyły innym obiektom, niż te wskazane wyżej. Gmina (...) w żadnym przypadku montażu instalacji OZE nie będzie prosumentem energii odnawialnej. Umowy z przedsiębiorcom energetycznym będą zawierane/aneksowane z odbiorcami końcowymi mikroinstalacji OZE, tj. mieszkańcami Gminy (...) oraz (...) Odbiorcy końcowi instalacji OZE będą rozliczani z przedsiębiorstwem energetycznym w ramach modelu net-billing. Gmina nie będzie posiadała informacji w zakresie zasad rozliczania wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej, gdyż nie będzie stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym. W przypadku nieruchomości będących własnością mieszkańców gminy (...), największa instalacja fotowoltaiczna to 9,66 kW, a dla SUW to 39,59 kW.

Wyboru wykonawcy usług montażu instalacji OZE dokona Gmina w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych. Umowa na wykonanie instalacji OZE zostanie zawarta między Gminą (...) a Wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu.

Faktury VAT dokumentujące montaż instalacji OZE zostaną wystawione na Gminę (...). W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji poniesionych kosztów lub będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania, jeżeli otrzyma środki finansowe w formie zaliczki na poczet realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie jest ściśle związane z Projektem polegającym na montażu instalacji fotowoltaicznych dla mieszkańców oraz instalacji fotowoltaicznych i magazynów energii dla SUW. Nie ma możliwości przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel niż ten wskazany we wniosku o dofinansowanie, tj. montaż instalacji OZE. Gmina (...) będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Urzędem Marszałkowskim Województwa (...). Planowane formy pozyskania dofinansowania to zaliczka i refundacja poniesionych kosztów Projektu. Z obu form Gmina musi się rozliczyć składając wnioski o płatność z dokumentami potwierdzającymi poniesione koszty. Ponadto Gmina zobowiązana jest do osiągnięcia wskaźników w Projekcie, które należy utrzymać przez okres trwałości Projektu, tj. przez 5 lat od momentu wypłaty płatności końcowej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Ad. 1

a) efektami rzeczowymi w związku z realizacją Projektu będą instalacje fotowoltaiczne, które będą wykorzystywane przez mieszkańców Gminy (...) oraz instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynami energii, które będą wykorzystywane przez (...) na Stacjach Uzdatniania Wody;

b) realizacja Projektu obejmuje również montaż magazynów energii na budynkach użyteczności publicznej, którymi są Stacje Uzdatniania Wody.

Ad. 2

Gmina (...) będzie w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone na montaż instalacji fotowoltaicznych dotyczące Mieszkańców oraz na montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na budynkach użyteczności publicznej (SUW).

Ad. 3

W przypadku braku dofinansowania Gmina (...) nie zawierałaby z Mieszkańcami oraz (...) odpłatnych umów cywilnoprawnych na realizację czynności związanych z Projektem. Gmina (...) nie podjęłaby się realizacji ww. czynności z własnych środków.

Ad. 4

Głównym celem inwestycji jest zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy (...), co ma mieć przełożenie na zmniejszenie poziomu poboru energii elektrycznej z zakładu energetycznego. Celem inwestycji jest również poprawa jakości środowiska naturalnego oraz zmniejszenie kosztów utrzymania związanych energią elektryczną w gospodarstwach domowych i SUW.

Ad. 5

Gmina (...) jest tylko Beneficjentem środków finansowych pozyskanych na realizację ww. zadania. Całość dofinansowania przeznaczona będzie na montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców gm. (...) oraz na SUW.

Ad. 6

Gmina (...) nie będzie zatrudniać pracowników w celu realizacji inwestycji.

Ad. 7

Celem Gminy (...) nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych.

Ad. 8

Gmina (...) będzie wykorzystywała efekty rzeczowe powstałe w wyniku realizacji Projektu wyłącznie na rzecz budynków mieszkańców w celu zapewnienia im samowystarczalności energetycznej. Gmina będzie właścicielem tych instalacji fotowoltaicznych przez okres trwałości Projektu, ale wszelkie korzyści związane z korzystaniem z energii ze źródeł odnawialnych będą czerpali Mieszkańcy, u których będą montowane instalacje fotowoltaiczne.

Ad. 9

a) Mieszkańcy pokryją 30% kosztów brutto montażu instalacji fotowoltaicznej, a 70% stanowić będzie wartość dofinansowania z Gminy (...);

b) wkład Mieszkańców wynosić będzie 30% wartości instalacji fotowoltaicznej;

c) udział w finansowaniu przez Mieszkańców to 30%;

d) wkład Mieszkańca nie pokrywa w całości lub znacznej części montażu instalacji fotowoltaicznych;

e) z tytułu realizacji Projektu Gmina (...) nie będzie pobierać od Mieszkańców – oprócz wkładu własnego – jakiegokolwiek wynagrodzenia (marży);

f) wkład Mieszkańców nie będzie pokrywał całości lub znacznej części kosztów montażu instalacji fotowoltaicznych;

g) dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców powinny pokryć całość kosztów związanych z realizacją części Projektu dotyczącej mieszkańców. Jeżeli okazałoby się, że oferta Wykonawcy instalacji fotowoltaicznych przekracza planowane koszty ujęte we wniosku o dofinansowanie ww. Projektu, wówczas udział Mieszkańców się zwiększy, gdyż nie ma możliwości zwiększenia kwoty dofinansowania na montaż instalacji fotowoltaicznych;

h) realizacja inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach należących do mieszkańców nie ma na celu osiągnięcia przez Gminę (...) stałego dochodu, zysku z tego tytułu.

Ad. 10

W odpowiedzi na pytanie o treści:

„W związku z planowanym montażem paneli fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii) na budynkach użyteczności publicznej, tj. SUW:

1) na jakiej dokładnie podstawie Spółka będzie użytkowała instalacje fotowoltaiczne (wraz z magazynami energii)?

2) w jaki dokładnie sposób będą Państwo wykorzystywali efekty rzeczowe powstałe w związku z realizacją Projektu w zakresie związanym z montażem instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii) na budynkach użyteczności publicznej?

3) czy Gmina będzie realizowała Projekt w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na rzecz Spółki w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)? Jeśli tak, to na podstawie jakich przepisów prawa?

4) czy Gmina będzie otrzymywała jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu realizacji projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii) na rzecz Spółki? Jeśli tak, to od kogo i z jakiego tytułu?

5) czy Gmina będzie pobierała od Spółki jakąkolwiek odpłatność za użytkowanie instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii)? Jeśli nie, to dlaczego?

6) czy wydatki poniesione przez Gminę na realizację Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii) na rzecz Spółki będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania jakiejkolwiek działalności odpłatnej?

7) czy zakładają Państwo, że kiedykolwiek będą Państwo wykorzystywać instalację fotowoltaiczną (wraz z magazynami energii) odpłatnie, czy też wykluczyli Państwo taką możliwość?”,

odpowiedzieli Państwo, że:

1) (...) jest administratorem m.in. sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w Gminie (...). W związku z tym ponosi wszelkie koszty związane z utrzymaniem tych obiektów, w tym z zakupem energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania budynków SUW. Spółka ma podpisaną umowę na dostaw energii elektrycznej do budynków SUW z zakładem energetycznym. Jest właścicielem licznika energii elektrycznej. Z racji tej tylko (...) będzie prosumentem energii elektrycznej i tym samym użytkownikiem instalacji fotowoltaicznej. Spółka będzie użytkowała instalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii na podstawie umowy użytkowania infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy (...) (użytkowanie nieodpłatne).

2) Gmina (...) będzie wykorzystywała efekty rzeczowe powstałe w wyniku realizacji Projektu wyłącznie na rzecz budynków SUW w celu zapewnienia im samowystarczalności energetycznej. Gmina będzie właścicielem tych instalacji fotowoltaicznych przez okres trwałości Projektu, ale wszelkie korzyści związane z korzystaniem z energii ze źródeł odnawialnych będzie czerpało (...) na SUW.

3) Gmina (...) będzie realizować Projekt w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na rzecz Spółki w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 3.

4) Gmina (...) nie będzie otrzymywała jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii) na rzecz Spółki.

5) Gmina (...) nie będzie pobierała od Spółki jakiejkolwiek odpłatności za użytkowanie instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii). Gmina (...) na podstawie umowy użytkowania sieci wodociągowej przekazała w administrowanie gminną sieć wodociągową wraz z SUW (...) Na podstawie zapisów tej umowy (...) stanie się użytkownikiem instalacji fotowoltaicznej, tj. mienia służącego działaniu stacji uzdatniania wody.

6) Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii) na rzecz Spółki nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania jakiejkolwiek działalności odpłatnej.

7) Gmina (...) wyklucza możliwość wykorzystywania instalacji fotowoltaicznej odpłatnie.

Pytania

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności w ramach których Gmina będzie wykorzystywać efekty rzeczowe Projektu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy?

2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1. W opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności w ramach których Gmina będzie wykorzystywać efekty rzeczowe Projektu, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy.

2. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Projekt realizowany jest przez Gminę w ramach wykonywania zadań własnych związanych z zaopatrzeniem w energię elektryczną. Efekty rzeczowe Projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na rzecz budynków mieszkańców i budynków SUW, które stanowią własność Gminy w celu zwiększenia poziomu samowystarczalności energetycznej tych budynków.

Jednocześnie, Gmina wskazała, iż nie jest jej celem produkcja prądu w celach komercyjnych. Wyprodukowany przez instalacje fotowoltaiczne prąd będzie miał związek wyłącznie z działaniem Gminy w sferze publicznoprawnej, tj. zapewnienie prądu dla realizacji zadań własnych Gminy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną. Celem montażu Instalacji jest w tym wypadku wyłącznie chęć zwiększenia poziomu samowystarczalności energetycznej Gminy, co bezpośrednio przełoży się na redukcję kosztów energii oraz zmniejszenie emisji dwutlenku węgla, a w konsekwencji na ochronę środowiska naturalnego. Ponadto, zgodnie z zamiarem Gminy instalacje, które zostaną zamontowane na budynkach mieszkańców i budynkach Stacji Uzdatniania Wody będą służyły wyłącznie na potrzeby funkcjonowania ww. budynków, w ramach tzw. autokonsumpcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które ponoszone będą na realizację Projektu, a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, realizacja Projektu nie będzie związana z wykonywaniem czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego Zadania.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1) ustalenia, czy czynności polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy;

2) ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...)

- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy również wskazać, że w świetle art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje projektu „(...)”. Projekt będzie polegać m.in. na montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na budynkach użyteczności publicznej, tj. Stacjach Uzdatniania Wody w (...). W tym celu Gmina podpisze umowy cywilnoprawne określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji OZE. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent (70%) kosztów kwalifikowanych projektu. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część kosztów zakupu i montażu instalacji OZE. Stacje Uzdatniania Wody (...), Stacja Uzdatniania Wody (…) są własnością Gminy, ale przekazane do nieodpłatnego użytkowania (...) z siedzibą w (...). (...) jest Spółką ze 100% udziałem Gminy. Instalacje OZE umieszczone na budynkach nie będą przedmiotem, np. najmu, czy dzierżawy. Gmina nie będzie wykorzystywać energii wytworzonej przez instalacje fotowoltaiczne w celach zarobkowych. Instalacje fotowoltaiczne nie będą służyły innym obiektom. Gmina w żadnym przypadku montażu instalacji OZE nie będzie prosumentem energii odnawialnej. Umowy z przedsiębiorcom energetycznym będą zawierane/aneksowane z odbiorcami końcowymi mikroinstalacji OZE, tj. (...) Odbiorcy końcowi instalacji OZE będą rozliczani z przedsiębiorstwem energetycznym w ramach modelu net-billing. Gmina nie będzie posiadała informacji w zakresie zasad rozliczania wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej, gdyż nie będzie stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym. Faktury VAT dokumentujące montaż instalacji OZE zostaną wystawione na Gminę. (...) jest administratorem m.in. sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w Gminie. W związku z tym ponosi wszelkie koszty związane z utrzymaniem tych obiektów, w tym z zakupem energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania budynków SUW. Spółka ma podpisaną umowę na dostaw energii elektrycznej do budynków SUW z zakładem energetycznym. Jest właścicielem licznika energii elektrycznej. Z racji tej tylko (...) będzie prosumentem energii elektrycznej i tym samym użytkownikiem instalacji fotowoltaicznej. Spółka będzie użytkowała instalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii na podstawie umowy użytkowania infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy (...) (użytkowanie nieodpłatne). Gmina będzie właścicielem tych instalacji fotowoltaicznych przez okres trwałości Projektu, ale wszelkie korzyści związane z korzystaniem z energii ze źródeł odnawialnych będzie czerpało (...) na SUW. Gmina będzie realizować Projekt w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na rzecz Spółki w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 3. Gmina nie będzie otrzymywała jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii) na rzecz Spółki. Gmina nie będzie pobierała od Spółki jakiejkolwiek odpłatności za użytkowanie instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii). Gmina na podstawie umowy użytkowania sieci wodociągowej przekazała w administrowanie gminną sieć wodociągową wraz z SUW (...) Na podstawie zapisów tej umowy (...) stanie się użytkownikiem instalacji fotowoltaicznej, tj. mienia służącego działaniu stacji uzdatniania wody. Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii) na rzecz Spółki nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania jakiejkolwiek działalności odpłatnej. Gmina (...) wyklucza możliwość wykorzystywania instalacji fotowoltaicznej odpłatnie.

W omawianej sprawie, realizując inwestycję polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...) będą działali Państwo w ramach reżimu publicznoprawnego. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Spółka będzie użytkowała instalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii na podstawie umowy użytkowania infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy (użytkowanie nieodpłatne). Ponadto, Gmina będzie realizować Projekt w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na rzecz Spółki w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 3. Wobec powyższego, realizując ww. Inwestycję nie będą działali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych usług nieodpłatnych, które nie spełniają wymienionego w nim warunku, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ten warunek nie jest spełniony, nie można potraktować usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objąć jej zakresem opodatkowania VAT.

W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy czynność nieodpłatnego użyczenia przez Gminę na rzecz (...) instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynami energii na SUW nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stwierdzam, że nieodpłatne udostępnienie na rzecz (...) instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na SUW powstałych w ramach Projektu będzie realizowane poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo wykonując tę czynność nie wystąpią w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie będą działali Państwo jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji czynności te nie będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowanie

Czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywała efekty rzeczowe realizacji Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...) nie będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy.

Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 w zakresie ustalenia, czy czynności polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...), stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach tej sprawy (...) będzie prosumentem energii elektrycznej i tym samym użytkownikiem instalacji fotowoltaicznej. Spółka będzie użytkowała instalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii na podstawie umowy użytkowania infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy (...) (użytkowanie nieodpłatne). Gmina będzie realizować Projekt w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na rzecz Spółki w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 3. Gmina nie będzie otrzymywała jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii) na rzecz Spółki. Gmina (...) nie będzie pobierała od Spółki jakiejkolwiek odpłatności za użytkowanie instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii). Gmina (...) na podstawie umowy użytkowania sieci wodociągowej przekazała w administrowanie gminną sieć wodociągową wraz z SUW (...) Na podstawie zapisów tej umowy (...) stanie się użytkownikiem instalacji fotowoltaicznej, tj. mienia służącego działaniu stacji uzdatniania wody. Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (wraz z magazynami energii) na rzecz Spółki nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania jakiejkolwiek działalności odpłatnej. Gmina wyklucza możliwość wykorzystywania instalacji fotowoltaicznej odpłatnie.

W analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż w związku z realizacją Inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...) nie będą działali Państwo jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z kolei czynności w ramach których Gmina będzie wykorzystywała efekty rzeczowe realizacji Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...) będą – jak rozstrzygnięto powyżej – czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy.

W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi z tytułu realizacji Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...).

Podsumowanie

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...).

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 w zakresie ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Ta interpretacja została wydana w szczególności w oparciu o informację, że Gmina w żadnym przypadku montażu instalacji OZE nie będzie prosumentem energii odnawialnej. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie ustalenia, czy czynności polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy oraz ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii na Stacjach Uzdatniania Wody w (...). Natomiast w zakresie ustalenia, czy czynności polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych na działkach/budynkach będących własnością mieszkańców Gminy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy oraz ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych na działkach/budynkach będących własnością mieszkańców Gminy, zostało 11 lipca 2025 r. wydane postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej nr (…).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.