Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.228.2025.2.AR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Panią usług (...) na rzecz studentów fizjoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek (brak daty sporządzenia) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Panią usług (...) na rzecz studentów fizjoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy będzie Pani miała możliwość dokonania korekt deklaracji za rok 2024, w przypadku zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dla świadczonych przez Panią usług (...) na rzecz studentów fizjoterapii (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Uzupełniła go Pani pismem z 9 czerwca 2025 r. (wpływ 9 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie uzupełniony w piśmie z 9 maja 2025 r.)

Wniosek dotyczy organizacji praktyk studenckich zarówno dla studentów studiów dziennych, jak i zaocznych.

Jako podmiot medyczny w formie JDG posiada Pani umowę z uczelnią wyższą o realizację ćwiczeń (...) dla jej studentów. Jako podmiot przyjmujący studentów w ramach umowy ma Pani następujące obowiązki: zapewnienie prowadzenia ćwiczeń zgodnie z programem i harmonogramem zajęć, zapewnienie warunków niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia ćwiczeń, umożliwienie przeprowadzenia kontroli ćwiczeń przez osobę wyznaczoną przez Uczelnię, zapewnienie dostępu do pomieszczeń i wyposażenia niezbędnego do realizacji programu. Ćwiczenia odbywają się zgodnie z programem i harmonogramem zajęć.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1. Data rejestracji jako podatnik VAT (…) listopada 2007 r. Działalność gospodarczą prowadzi Pani od (…) listopada 2007 r. Przeważająca działalność gospodarcza 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna.

2. Zapytanie dotyczy (...) dla studentów Akademii X. Ćwiczenia odbywają się w zakładzie rehabilitacji i są realizowane zgodnie z przyjętym programem im harmonogramem zajęć.

3. Na pytanie: „Na czyją rzecz świadczy Pani usługi będące przedmiotem wniosku? Na jaki podmiot wystawiana jest faktura za świadczone usługi?” odpowiedziała Pani:

Akademia X.

4. Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie umowy zawartej między NZOZ Y, a Akademia X. Wynagrodzenie otrzymuje Pani od Akademii X.

5. Nie posiada Pani status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 737 ze zm.), w zakresie kształcenia i wychowania.

6. Na pytanie: „Czy wszystkie usługi świadczone przez Panią, są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Proszę odpowiedzieć dla każdej usługi odrębnie. Jeżeli nie, proszę wskazać, czy przedmiotem umowy z uczelnią wyższą jest świadczenie wszystkich usług, czy też oddzielnie na usługi szkolenia zawodowego i oddzielnie na pozostałe usługi?” wskazała Pani:

„Tak – dla usługi której dotyczy zapytanie, tj. realizacja ćwiczeń (...)”.

7. Jest Pani podmiotem świadczącym ww. usługę.

8. Na pytanie: „Przez kogo dokładnie jest prowadzone przedmiotowe szkolenie? Przez Panią? Czy też są to inne osoby, które posiadają odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania ww. szkolenia? Jeśli nie, to na jakich zasadach współpracują z Panią osoby, które to szkolenie prowadzą i czy osoby te posiadają odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania szkolenia w zakresie praktyk studenckich” odpowiedziała Pani:

„Są to osoby przeze mnie zatrudnianie”.

9. Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi będące przedmiotem zapytania są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – proszę wskazać jakich?” wskazała Pani:

„tak. 1. Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. 2015 poz. 1994)

Art. 14 ust. 1: określa, że kształcenie na kierunku fizjoterapia obejmuje m.in. praktyki zawodowe.

Art. 15: mówi o obowiązku ukończenia określonej liczby godzin praktyk jako warunku dopuszczenia do wykonywania zawodu”.

10. Nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

11. Na pytanie: „Czy usługi świadczone przez Panią, której dotyczy zapytanie, są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.). Proszę wskazać dokładnie, czy w całości, czy w co najmniej 70%” odpowiedziała Pani:

„nie”.

12. Nie posiada Pani stosownej dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania świadczonych usług, których dotyczy zapytanie, są środki publiczne.

13. Usługi świadczone przez Panią są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

14. Na pytanie: „Czy osoby biorące udział w praktykach prowadzonych przez Panią mogą wykorzystać nabytą wiedzę/nabyte umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?” odpowiedziała Pani:

„po uzyskaniu PWZ tak”.

15. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń.

16. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

17. Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi są usługą podstawową, czy usługą ściśle związaną z usługą podstawową?

Jeśli którekolwiek z przedmiotowych usług stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia, to:

a) na czym ten ścisły związek będzie polegał?

b) czy będą one niezbędne do wykonania usługi podstawowej (usługi kształcenia), z którą będą ściśle związane?

c) czy ich głównym celem będzie osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?”

odpowiedziała Pani:

„jest ściśle związana z usługą podstawową, którą jest 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna”.

18. Na pytania:

„Czy przedmiotowe usługi są świadczone przez Panią niezależnie od innych usług kształcenia świadczonych przez Panią? Proszę odpowiedzieć dla każdej usługi odrębnie.

Czy istnieje możliwość skorzystania z przedmiotowych usług, nie korzystając z pozostałych usług kształcenia świadczonych przez Panią? Jeśli nie, to proszę dokładnie wyjaśnić dlaczego. Proszę odpowiedzieć dla każdej usługi odrębnie.

Czy za świadczenie przedmiotowych usług pobiera Pani odrębne wynagrodzenie od pozostałych usług kształcenia świadczonych przez Panią? Proszę odpowiedzieć dla każdej usługi odrębnie”, odpowiedziała Pani:

„nie prowadzę innych usług kształcenia”.

19. Usługę kształcenia realizuje Pani tylko na podstawie jednej umowy zawartej między NZOZ Y, a Akademia X.

20. Na pytanie: „Czy jest Pani podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych:

a) działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa? Jeżeli tak, to na czym ta kontrola polega i czy zapewnia jakość świadczeń oraz ich odpowiednią cenę.

b) realizującym określoną politykę edukacyjną, tj. działa Pani w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

c) dysponującym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą?”

odpowiedziała Pani: „nie”.

21. Na pytanie: „Czy w zakresie przedmiotowych usług ma Pani dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania? Czy Pani działania w tym zakresie wymagają akceptacji państwa?”, odpowiedziała Pani:

„nie. Tak (program zgodny programem uczelni)”.

22. Głównym celem świadczonej usługi, której dotyczy zapytanie, nie jest osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

23. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy Pani usług edukacyjnych zwolnionych od podatku VAT.

24. Na pytanie: „Za jakie dokładnie okresy złożyła Pani deklaracje VAT, o których mowa w pytaniu nr 2”, odpowiedziała Pani:

„od 04.2024”.

25. Usługi będące przedmiotem wniosku świadczy Pani od kwietnia 2024 r.

26. Na pytanie: „Czy dotychczas opodatkowywała Pani usługi będące przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to dlaczego”, odpowiedziała Pani:

„tak, bo nie wiedzieliśmy, że wszystkie inne podmioty świadczące usługi na rzecz uczelni nie naliczają vat-u”.

Pani zadaniem w ramach usługi jest kształcenie zawodowe studentów, czyli odbycie powiązanej z kierunkiem kształcenia.

Celem jest zagwarantowanie wysokiej jakości praktyk oraz zapewnienie odpowiedniego stanowiska pracy.

Umowa z Uczelnią określa liczbę godzin praktyki zawodowej, okres realizacji i miejsce odbywania praktyki zawodowej, a także zobowiązanie do wyznaczenia opiekuna praktyk po stronie podmiotu przyjmującego na praktykę zawodową.

Jako podmiot przeprowadzający praktyki zapewnia Pani odpowiednie stanowisko pracy praktykanta, wyposażone w niezbędne sprzęty, narzędzia i zaplecze, udostępnia pomieszczenia, zaplecze techniczne, biurowe, zapewnia urządzenia i materiały zgodnie z programem praktyki zawodowej i potrzebami praktykanta wynikającymi ze specyfiki zadań wykonywanych przez praktykanta, wymogów technicznych miejsca pracy.

Jako podmiot przeprowadzający praktyki szkoli Pani praktykanta na zasadach przewidzianych dla pracowników w zakresie BHP, przepisów przeciwpożarowych oraz zapoznaje go z obowiązującym regulaminem pracy na stanowisku, którego dotyczy praktyka zawodowa.

Sprawuje Pani nadzór nad odbywaniem praktyki zawodowej w postaci wyznaczenia opiekuna praktyki lub stażu.

Monitoruje Pani postępy i nabywanie nowych umiejętności przez praktykanta, a także stopień realizacji treści i celów edukacyjnych.

Po zakończeniu praktyki zawodowej wydaje Pani praktykantowi dokument potwierdzający odbycie praktyki zawodowej (w formie oceny i protokołu dla uczelni). Dokument potwierdzający odbycie praktyki zawodowej zawiera co najmniej następujące informacje: datę rozpoczęcia i zakończenia praktyki zawodowej, cel i program praktyki zawodowej, opis zadań wykonywanych przez praktykanta, opis kompetencji uzyskanych przez praktykanta oraz ocenę praktykanta dokonaną przez opiekuna praktyki.

Za wykonane świadczenie w ramach podpisanej umowy otrzymuje Pani od uczelni wynagrodzenie.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy należy zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.?

Pani stanowisko w sprawie (uzupełnione w piśmie z 9 maja 2025 r.)

W Pani ocenie, może Pani zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Usługi świadczone przez NZOZ Y na rzecz Uczelni, na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie (...), korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

NZOZ Y w ramach umowy zawartej z Uczelnią realizuje usługi, które są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego osób do wykonywania zawodów medycznych, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

W tym też zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług (...) świadczonych na rzecz studentów fizjoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Przepis art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:

· usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

· podatnik świadczący usługi jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

· głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej rozporządzeniem:

Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia:

Na podstawie § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:

Przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W konsekwencji należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Panią usług (...) na rzecz studentów fizjoterapii, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wskazała Pani, że:

· jest Pani podmiotem medycznym – działalność gospodarczą prowadzi Pani od (…) listopada 2007 r. – przeważająca działalność gospodarcza 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna;

· zawarła Pani umowę z Akademią X w zakresie (...) dla studentów ww. uczelni. Ćwiczenia odbywają się w zakładzie rehabilitacji i są realizowane zgodnie z przyjętym programem i harmonogramem zajęć;

· jest Pani podmiotem świadczącym ww. usługę;

· umowa z Uczelnią określa liczbę godzin praktyki zawodowej, okres realizacji i miejsce odbywania praktyki zawodowej, a także zobowiązanie do wyznaczenia opiekuna praktyk po stronie podmiotu przyjmującego na praktykę zawodową;

· ww. usługę świadczy Pani na rzecz Akademii X;

· celem świadczonej przez Panią usługi jest zagwarantowanie wysokiej jakości praktyk oraz zapewnienie odpowiedniego stanowiska pracy wyposażonego w niezbędne sprzęty, narzędzia i zaplecze, udostępnia pomieszczenia, zaplecze techniczne, biurowe, zapewnia urządzenia i materiały zgodnie z programem praktyki zawodowej i potrzebami praktykanta wynikającymi ze specyfiki zadań wykonywanych przez praktykanta, wymogów technicznych miejsca pracy;

· sprawuje Pani nadzór nad odbywaniem praktyki zawodowej w postaci wyznaczenia opiekuna praktyki lub stażu;

· monitoruje Pani postępy i nabywanie nowych umiejętności przez praktykanta, a także stopień realizacji treści i celów edukacyjnych;

· po zakończeniu praktyki zawodowej wydaje Pani praktykantowi dokument potwierdzający odbycie praktyki zawodowej (…);

· za wykonane świadczenie w ramach podpisanej umowy otrzymuje Pani od uczelni wynagrodzenie;

· nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania;

· ww. usługa (…) jest usługą w zakresie kształcenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy;

· przedmiotowe szkolenie jest prowadzone przez osoby przez Panią zatrudnianie;

· świadczona przez Panią ww. usługa będąca przedmiotem zapytania jest świadczona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (art. 14 ust. 1: określa, że kształcenie na kierunku fizjoterapia obejmuje m.in. praktyki zawodowe; art. 15: mówi o obowiązku ukończenia określonej liczby godzin praktyk jako warunku dopuszczenia do wykonywania zawodu);

· nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a świadczone przez Panią usługi będące przedmiotem zapytania nie są objęte tą akredytacją;

· usługi świadczone przez Panią, której dotyczy zapytanie, nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych;

· nie posiada Pani stosownej dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania świadczonych usług, których dotyczy zapytanie, są środki publiczne;

· usługi świadczone przez Panią są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących;

· osoby biorące udział w praktykach prowadzonych przez Panią mogą wykorzystać nabytą wiedzę/nabyte umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – po uzyskaniu PWZ;

· jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;

· świadczona przez Panią usługa jest ściśle związana z usługą podstawową, którą jest 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna;

· nie prowadzi Pani innych usług kształcenia;

· nie jest Pani podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych (działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, realizującym określoną politykę edukacyjną, czy dysponującym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą);

· świadcząc przedmiotowa usługę w zakresie (…) nie ma Pani dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania – Pani działania w tym zakresie wymagają akceptacji państwa;

· głównym celem świadczonej usługi, której dotyczy zapytanie, nie jest osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia;

· w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy Pani usług edukacyjnych zwolnionych od podatku VAT;

· usługi będące przedmiotem wniosku świadczy Pani od kwietnia 2024 r.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Panią są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest przeanalizowanie w pierwszej kolejności przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, a następnie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE).

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy zauważyć, że w zgodnie z art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 737 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe:

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe:

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Stosownie do art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak jednoznacznie wskazała Pani w opisie sprawy:

· posiada Pani umowę z uczelnią wyższą o realizację ćwiczeń (...) dla studentów tej uczelni;

· jako podmiot przyjmujący studentów w ramach umowy ma Pani następujące obowiązki: zapewnienie prowadzenia ćwiczeń zgodnie z programem i harmonogramem zajęć, zapewnienie warunków niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia ćwiczeń, umożliwienie przeprowadzenia kontroli ćwiczeń przez osobę wyznaczoną przez Uczelnię, zapewnienie dostępu do pomieszczeń i wyposażenia niezbędnego do realizacji programu. Ćwiczenia odbywają się zgodnie z programem i harmonogramem zajęć;

· umowa z Uczelnią określa liczbę godzin praktyki zawodowej, okres realizacji i miejsce odbywania praktyki zawodowej, a także zobowiązanie do wyznaczenia opiekuna praktyk po stronie podmiotu przyjmującego na praktykę zawodową;

· celem świadczonej przez Panią usługi jest zagwarantowanie wysokiej jakości praktyk (…);

· sprawuje Pani nadzór nad odbywaniem praktyki zawodowej w postaci wyznaczenia opiekuna praktyki lub stażu;

· monitoruje Pani postępy i nabywanie nowych umiejętności przez praktykanta, a także stopień realizacji treści i celów edukacyjnych;

· po zakończeniu praktyki zawodowej wydaje Pani praktykantowi dokument potwierdzający odbycie praktyki zawodowej (w formie oceny i protokołu dla uczelni),

· ww. usługę świadczy Pani na rzecz Akademii X, od której otrzymuje Pani wynagrodzenie za świadczenie ww. usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że co do pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” użytego w art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), która została zastąpiona przez dyrektywę 2006/112/WE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazywał, że: „(…) pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego” (wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz, pkt 29).

O ile przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem (wykładowcą) a uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, to na działalność edukacyjną składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne instytucji, w której kształcenie się odbywa (wyrok w sprawie C 473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz, pkt 30 i 31).

W przypadku osób fizycznych świadczących usługi w zakresie przekazywania wiedzy, na podstawie umów o ich świadczenie zawieranych z jednostką objętą systemem oświaty w ramach procesu kształcenia organizowanego przez tą jednostkę, niewątpliwie warunek przedmiotowy jest spełniony. Usługi świadczone przez np. wykładowcę stanowią usługi kształcenia (usługi w zakresie edukacji).

Natomiast w zakresie warunku podmiotowego wskazać należy, że Pani – jako podmiot medyczny, z którą ww. uczelnia wyższa zawarła umowę, i która świadczy usługi w zakresie kształcenia, nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ani też podmiotem, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy (uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze). Wskazała Pani, że nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania, jak również z opisu sprawy nie wynika, że posiada Pani status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego. Nie jest Pani również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Przedmiotową usługę świadczy Pani jako podmiot medyczny na podstawie zawartej umowy z uczelnia wyższą.

Nie jest zatem spełniony w odniesieniu do Pani warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia od VAT w ww. zakresie. W związku z tym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy nie może być w analizowanym przypadku stosowane.

Powtórzyć w tym miejscu należy wskazać, że przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

· usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

· usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

· ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług jako ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem, w tym kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE).

Jak wskazano wyżej, nie jest Pani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie jest więc Pani podmiotem, który co do zasady świadczy usługi podstawowe zwolnione od podatku. Tak więc przesłanki do zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Panią usług, jako ściśle związanych z usługami kształcenia – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy – również nie są spełnione.

Tym samym, dla świadczonych przez Panią, jako podmiot medyczny, usług (...) na rzecz studentów na podstawie zawartej umowy z uczelnią wyższą nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy dla świadczonej przez Panią usługi (...).

Zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla czynności kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, przy czym dotyczy ono kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innego niż wymienione w ust. 1 pkt 26 tego artykułu.

Wskazała Pani, że:

· podpisała Pani umowę z Akademią X na świadczenie usług w zakresie (...) dla studentów ww. Uczelni;

· umowa z Uczelnią określa liczbę godzin praktyki zawodowej, okres realizacji i miejsce odbywania praktyki zawodowej, a także zobowiązanie do wyznaczenia opiekuna praktyk po stronie podmiotu przyjmującego na praktykę zawodową;

· ćwiczenia odbywają się w zakładzie rehabilitacji i są realizowane zgodnie z przyjętym programem oraz harmonogramem zajęć

· monitoruje Pani postępy i nabywanie nowych umiejętności przez praktykanta, a także stopień realizacji treści i celów edukacyjnych;

· po zakończeniu praktyki zawodowej wydaje Pani praktykantowi dokument potwierdzający odbycie praktyki zawodowej;

· osoby biorące udział w praktykach prowadzonych przez Panią mogą wykorzystać nabytą wiedzę/nabyte umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dopiero po uzyskaniu prawa do wykonywania zawodu (PWZ).

Biorąc pod uwagę powyższe, wykonywane przez Panią usługi szkoleniowe (usługa (...)) stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie w jakim są skierowane do studentów fizjoterapii mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego powyżej przepisu ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy.

A zatem mimo, że świadczone usługi dla studentów fizjoterapii są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje bowiem zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (lit. b), lub finansowane w całości ze środków publicznych (lit. c).

I tak, zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla studentów fizjoterapii nie ma miejsca.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1213 ze zm. ):

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

W myśl art. 13 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 77 pkt 7 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Z kolei w myśl art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2009r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):

Stosownie do art. 68 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z kolei na mocy art. 68 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Natomiast stosownie do art. 68 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

W myśl art. 75 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z kolei zgodnie z art. 464 ust. 1-2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Natomiast na mocy § 3 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 5 października 2011 r. w sprawie studiów (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2787):

Dla oceny charakteru realizowanych przez Panią usług ćwiczeń (...) dla studentów fizjoterapii, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Dokonując oceny analizowanej sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi (...) dla studentów fizjoterapii – mają na celu szkolenie studentów i przygotowanie ich do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Jest to zatem szkolenie zawodowe odbywające się przed przystąpieniem studenta do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Kursy tego rodzaju potrzebne są studentom fizjoterapii po to, aby zdobytą wiedzę w zakresie fizjoterapii wykorzystać mogli w wykonywanym w przyszłości zawodzie. Sposób przygotowania poprzez dodatkowe szkolenia nie został uregulowany w przepisach prawa, jednakże większość studentów korzysta z tego rodzaju szkoleń, gdyż wiedza przekazana podczas biegu studiów okazuje się niewystarczająca do przystąpienia do egzaminu.

Jak Pani wprost wskazała – osoby biorące udział w praktykach prowadzonych przez Panią mogą wykorzystać nabytą wiedzę/nabyte umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dopiero po uzyskaniu prawa do wykonywania zawodu (PWZ).

Zatem kursy te (ćwiczenia kliniczne) mają na celu szkolenie studentów fizjoterapii w celu przygotowania ich do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Jest to zatem szkolenie zawodowe odbywające się przed przystąpieniem studenta do wykonywania zawodu medycznego. Odnosząc się zatem do uczestnictwa w prowadzonych przez Panią ćwiczeniach (...) studentów fizjoterapii – brak jest przepisów wprost odnoszących się do zasad i form ich kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do regulaminów, uchwał, zarządzeń, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W konsekwencji powyższego, z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie studiów wynika, że w przypadku, gdy program kształcenia przewiduje praktyki, to program studiów określa wymiar, zasady i formę odbywania praktyk zawodowych. Tak więc przepisy ww. rozporządzenia nie określają form i zasad szkolenia zawodowego w postaci praktyk.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by świadczone przez Panią usługi były świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, gdyż w ogóle nie wskazała Pani takich przepisów. Opis sprawy zawiera jedynie wskazanie na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, który wskazuje tylko kto i kiedy przystępuje do praktyki zawodowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, jak również wskazanie przepisu art. 15 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, który został uchylony z dniem 22 września 2022 r. Zatem wskazane przez Panią przepisy w ogóle nie zawierają zapisów dotyczących form i zasad przeprowadzania przez Panią przedmiotowych ćwiczeń (...) dla studentów fizjoterapii, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia. Tym samym, dla studentów fizjoterapii nie wskazała Pani żadnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie został spełniony. Zatem usługa prowadzenia przez Panią praktyk studenckich (ćwiczeń (...)), przygotowujących studentów do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W dalszej kolejności należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Panią usług (...) na rzecz studentów fizjoterapii, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, że świadczone przez Panią usługi (...) na rzecz studentów fizjoterapii:

· nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy – nie jest Pani bowiem podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego;

· nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy – świadczone bowiem przez Panią usługi (...) na rzecz studentów fizjoterapii nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Dla przedmiotowych usług nie może Pani również zastosować zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – ww. usługi bowiem nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Tym samym, dla świadczonych przez Panią, jako podmiot medyczny, usług (...) na rzecz studentów na podstawie zawartej umowy z uczelnią wyższą nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do szkolenia kształcenia zawodowego z zakresu (...) na rzecz studentów fizjoterapii nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Panią usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu (...) prowadzonych dla studentów fizjoterapii stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług (...) dla studentów fizjoterapii jest Pani inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pani działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

· dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

· dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

· związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College:

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno, jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi (...) świadczone przez Panią w zakresie szkoleń dla studentów fizjoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wskazała Pani, że nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Z opisu sprawy nie wynika również, że posiada Pani status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest Pani również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego, a świadczone przez Panią usługi (...) nie są objęte tą akredytacją.

W związku z powyższym, w zakresie prowadzonych ćwiczeń (...) dla studentów fizjoterapii nie działa Pani pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Panią dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że ma Pani pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych (ćwiczeń (...)) oferowanych dla studentów fizjoterapii. Pani działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez Panią działania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem świadczone przez Panią usługi w zakresie usług szkoleniowych (ćwiczeń (...)) oferowanych dla studentów fizjoterapii trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego w zakresie (...) dla studentów fizjoterapii – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego w zakresie ćwiczeń (...), jakie realizuje Pani dla studentów fizjoterapii, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Podsumowanie

Dla świadczonych przez Panią usług (...) dla studentów fizjoterapii nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że świadczone przez Panią usługi (...) dla studentów „korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT” uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie nabytych towarów i usług do czynności innych niż opodatkowane podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo wskazuję, że wskazany przez Panią we własnym stanowisku „§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT” – nie istnieje. Z kolei art. 15 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, który Pani wskazała w opisie sprawy, został uchylony z dniem 22 września 2022 r.

Informuję, że w części dotyczącej ustalenia, czy będzie Pani miała możliwość dokonania korekt deklaracji za rok 2024, w przypadku zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dla świadczonych przez Panią usług (...) na rzecz studentów fizjoterapii (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – 14 lipca 2025 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0112-KDIL1-1.4012.464.2025.1.AR.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.