Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.252.2026.2.AB

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od planowanych wydatków w ramach programu „(...)” związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 kwietnia 2026 r. (wpływ 22 kwietnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 22 maja 2026 r. (wpływ 22 maja 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się w sposób skonsolidowany.

Gmina w ramach wydzielonego wydziału prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Z tytułu świadczonych usług, Gmina wystawia na kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny.

Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest jednak na rzecz jednostek budżetowych Gminy (Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz jednostek oświatowych – żłobek, przedszkole i szkoły podstawowe). Czynności te jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. Zatem działalność Gminy w zakresie gospodarki wod.-kan. ma charakter mieszany: opodatkowany oraz w niewielkim stopniu również poza zakresem podatku VAT.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, Gmina ponosi wydatki na bieżące utrzymanie sieci wod.-kan. oraz wydatki inwestycyjne. W ramach tych ostatnich Gmina planuje aktualnie inwestycję w ramach programu pn. „(...)”. Gmina planuje zakup nowych serwerów, szaf do serwerowni, oprogramowania, systemów IDS – wyspecjalizowanych rozwiązań służących do detekcji nietypowych lub nieautoryzowanych zachowań w sieciach przemysłowych, usług szkoleniowych dla pracowników zajmujących się działalnością w zakresie wod.-kan.

Gmina pozyskała na ten cel dofinansowanie unijne z (...) w wysokości (...) zł (wydatki kwalifikowane). Celem inwestycji jest zwiększenie zdolności Gminy do ochrony posiadanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przed cyberatakami. W dobie rosnących zagrożeń w cyberprzestrzeni, powtarzających się ataków hackerskich na infrastrukturę krytyczną zakup usług i sprzętu IT ma służyć zwiększeniu odporności Gminy w tym zakresie.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków związanych z ochroną sieci wod.-kan. w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zrealizowane zakupy sprzętu IT oraz usług w ramach programu „(...)” będą związane jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną (zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i firm dokumentowane fakturami VAT) oraz ze sprzedażą poza zakresem VAT (np. na rzecz jednostek budżetowych dokumentowaną notami księgowymi).

W konsekwencji, Gmina jest zainteresowana potwierdzeniem przez tut. Organ interpretacyjny możliwości odliczenia podatku VAT z wydatków poniesionych w ramach programu „(...)” przy użyciu indywidualnego prewspółczynnika VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach niniejszej sprawy adekwatny byłby prewspółczynnik VAT oparty o kryterium jej obrotów z działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy).

X= Z/(Z+W)

gdzie:

x – prewspółczynnik VAT,

z – roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy (wewnętrznych).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków jakie planuje ponieść Wnioskodawca w ramach programu „(...)” związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Uzupełnienie opisu sprawy (przedstawione w piśmie z 22 kwietnia 2026 r.)

1.  Działalność w zakresie gospodarki wod.-kan. jest prowadzona przez wydział Urzędu Gminy, czyli przez jednostkę organizacyjną – Urząd Gminy (...).

2.  Zgodnie z zatwierdzonym w systemie LSI harmonogramem rzeczowo-finansowym, planowany okres realizacji wszystkich działań oraz ponoszenia wydatków na zakup towarów i usług dla Inwestycji „(...)” przypada na miesiące od M1 do M6, co stanowi okres od 1 grudnia (…) r. do 30 czerwca (…) r. Jednocześnie, zgodnie z zapisami Umowy o powierzenie grantu nr (...), ogólny ramy czasowe kwalifikowalności wydatków w tym projekcie rozpoczynają się (…) r. i kończą nie później niż w dniu (…) r. Jednak trwają pracę związane z wydłużeniem terminu rozliczania projektów do (…) r. Jeżeli pojawi się możliwość wydłużenia realizacji projektu do końca roku na pewno z niej Państwo skorzystają. Na moment przygotowania niniejszej odpowiedzi Wnioskodawca nie poniósł jeszcze ww. wydatków.

3.  Zakupy inwestycyjne w ramach opisanego programu pn. „(...)” będą bezpośrednio i wyłącznie służyć zabezpieczeniu sieci wod.-kan. na poziomie informatycznym. Będą one bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane z systemami teleinformatycznymi, które tą krytyczną infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną sterują i ją zabezpieczają. Realizacja projektu obejmuje budowę wielowarstwowego systemu obrony składającego się z dwóch połączonych ze sobą obszarów technicznych.

Sieci OT (Technologii Operacyjnej/automatyki przemysłowej): Ochrona infrastruktury służącej bezpośrednio do sterowania procesami uzdatniania, dystrybucji wody i odbioru ścieków (np. sprzętowe (...)).

Sieci IT: Ochrona połączonej z wodociągami sieci biurowej Urzędu Gminy (poprzez urządzenia klasy (...) oraz rozwiązania do tworzenia kopii zapasowych). Ponieważ ataki cybernetyczne na systemy sterowania wodociągami (OT) najczęściej rozpoczynają się od przełamania systemów biurowych (IT), obie te sfery wymagają równoległego zabezpieczenia, aby zagwarantować bezpieczeństwo ciągłości dostaw wody dla mieszkańców Gminy.

4.  Zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

5.  Na pytanie:

„Proszę wprost wskazać, czy świadczenie usług dostarczania wody i odbierania ścieków dla Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność opodatkowane podatkiem VAT?”,

odpowiedzieli Państwo:

„Tak”.

6.  Pomiar ilości wody dostarczanej do odbiorców wewnętrznych (jednostek budżetowych, szkół itp.) oraz odbieranych od nich ścieków dokonywany jest na takich samych zasadach jak dla odbiorców zewnętrznych. Zgodnie z art. 27 ust. 1 i 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ilość dostarczonej wody ustala się na podstawie wskazań wodomierzy głównych, natomiast ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. W przypadku braku urządzenia pomiarowego dla ścieków, ich ilość ustala się jako równą ilości wody pobranej.

7.  Wszystkie wodomierze i urządzenia pomiarowe wykorzystywane przez Gminę do rozliczeń z odbiorcami posiadają stosowne atesty, certyfikaty oraz podlegają prawnej kontroli metrologicznej (legalizacji), zgodnie z ogólnie obowiązującymi w Polsce przepisami Prawa o miarach (informacja spoza źródeł, wymaga potwierdzenia przez zakład wodociągowy), co dopuszcza je do użytkowania i czyni miarodajnymi do celów rozliczeniowych.

8.  Zdecydowana większość dostarczanej wody i odbieranych ścieków mierzona jest za pomocą zalegalizowanych wodomierzy i urządzeń pomiarowych. W wyjątkowych sytuacjach, gdy instalacja wodomierza głównego lub urządzenia pomiarowego jest niemożliwa lub uległo ono awarii, ilość pobranej wody ustala się w oparciu o przeciętne normy zużycia wody, określone w rozporządzeniu Ministra właściwego ds. gospodarki wodnej. Ilość ścieków w takiej sytuacji obliczana jest jako równa ilości wody pobranej z sieci lub określonej w umowie. Wyjątkiem, który nie jest mierzony wodomierzem, jest woda pobierana na cele przeciwpożarowe (opisana w pyt. 9).

9.  Infrastruktura wodociągowa Gminy, którą chronić będą systemy IT/OT wdrażane w ramach Inwestycji, wykorzystywana jest m.in. do dostarczania wody na cele przeciwpożarowe (hydranty) oraz na potrzeby własne stacji uzdatniania (cele technologiczne, np. płukanie sieci).

Sposób pomiaru: Woda na cele przeciwpożarowe pobierana z hydrantów nie jest opomiarowana wodomierzami. Jej ilość określana jest ryczałtowo/szacunkowo na podstawie pisemnych raportów (protokołów) ze zdarzeń, przekazywanych przez jednostki Straży Pożarnej, które określają czas i parametry poboru. Zużycie technologiczne (np. płukanie sieci) jest szacowane na podstawie wydajności pomp i czasu ich pracy lub wskazań przepływomierzy strefowych.

Z uwagi na specyfikę hydrantów przeciwpożarowych nie montuje się na nich wodomierzy. Pomiar ten jest z konieczności szacunkowy, ale oparty o znormalizowane procedury, przyjęte w regulaminie dostarczania wody, co pozwala na rzetelne rozliczenie.

10.  W odniesieniu do pytania:

„Czy woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe lub inne cele, np. technologiczne będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania proporcji? Jeśli tak, to proszę o wskazanie, do którego rodzaju czynności (opodatkowanych czy niepodlegających) będą mogli Państwo przyporządkować ww. zużycie wody”,

odpowiedzieli Państwo:

„Tak. Jeśli takie sytuacje wystąpią (np. pożar gaszony wodą z sieci lub płukanie sieci) Gmina będzie je uwzględniać jako zużycie niepodlegające opodatkowaniu VAT”.

11.  Na pytanie:

„Jaka jest cena wody dla odbiorców zewnętrznych oraz wykorzystywanych w ramach Państwa potrzeb własnych (jednostki budżetowe i oświatowe) – czy cena jest taka sama dla wszystkich, czy ustalają Państwo różne ceny dla wybranych grup obiorców – jeśli tak to w jaki sposób?”,

odpowiedzieli Państwo:

„Cena wody jest ustalona na jednym poziomie dla każdej z grup odbiorców”.

12.  W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w zaproponowany we wniosku sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część planowanych wydatków w ramach programu „(...)” związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji na rzecz jednostek budżetowych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Jako że pobierane przez Gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla również skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Co więcej, jest on oparty na jednym z preferowanych przez ustawodawcę kryteriów, określonych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (obrót).

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF.

Należy podkreślić, że planowane wydatki Gminy w ramach programu „(...)” nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan.

Planowane przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

13.  Na pytanie:

„Proszę wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia zaproponowanych przez Państwa prewspółczynnika”,

odpowiedzieli Państwo:

„Dane za (…):

sprzedaż opodatkowana (woda+ścieki) (…) zł,

sprzedaż/zużycie poza VAT: (…) zł.

(...)

Pobierane przez Gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, zatem wartość obrotu odzwierciedla rzetelnie proporcję pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a czynnościami poza zakresem podatku VAT. Szczegółowe wyjaśnienie przesłanek znajduje się w odpowiedzi powyżej na pytania nr 11 i 12. W tym miejscu Wnioskodawca jedynie pragnie dodać, iż przedmiotowa metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT w odniesieniu do gospodarki wod.-kan. została potwierdzona w wydanym dla Gminy wyroku (…) z dnia (…) r.”.

Uzupełnienie opisu sprawy (przedstawione w piśmie z 22 maja 2026 r.)

Gmina (...) informuje, że cena netto za odprowadzanie ścieków (za 1 m³) jest identyczna dla wszystkich taryfowych grup odbiorców – zarówno dla podmiotów zewnętrznych, jak i dla własnych jednostek budżetowych Gminy. Nie stosują Państwo żadnych stawek preferencyjnych na potrzeby własne.

Na potwierdzenie przesyłali Państwo wyciąg z obowiązującej taryfy (Tabela nr (…). (…)). Zgodnie z tabelą, we wszystkich (…) miesiącach obowiązywania taryfy bazowa stawka za odbiór 1 m³ ścieków dla grup (…) i (…) kształtuje się na tym samym poziomie (zróżnicowaniu podlega wyłącznie stała opłata abonamentowa). Przedłożone dane jednoznacznie potwierdzają komercyjny charakter rozliczeń w ramach gminnej gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od planowanych wydatków w ramach programu „(...)” związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od planowanych wydatków w ramach programu „(...)” związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Uzasadnienie stanowiska

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

a)  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

b)  pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy planowanymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Planowane przez Gminę wydatki w ramach programu „(...)” dotyczą bowiem infrastruktury, która jest przez nią bezpośrednio wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Widoczny jest bezpośredni związek pomiędzy wydatkami finansowanymi z pozyskanych środków na zwiększenie bezpieczeństwa sieci wod.-kan., a możliwością świadczenia usług dostaw wody i odbioru ścieków na terenie Gminy. W sytuacjach kryzysowych takie wydatki mogą stanowić o działaniu bądź nie, całego systemu wod.-kan.

W dobie rosnących zagrożeń w cyberprzestrzeni, powtarzających się ataków hackerskich na infrastrukturę krytyczną zakup usług i sprzętu IT w celu zwiększenia odporności Gminy w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi zakup bezpośrednio związany ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków. A zatem bezpośrednio związany ze sprzedażą w większości opodatkowaną podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od planowanych wydatków w ramach programu „(...)”.

2.  Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od planowanych wydatków w ramach programu „(...)” zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. A więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. W przypadku gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy ustawy o VAT

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium jej obrotów z działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy).

 z

x =  z + w

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy (wewnętrznych).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część planowanych wydatków w ramach programu „(...)” związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji na rzecz jednostek budżetowych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Jako że pobierane przez Gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla również skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Co więcej, jest on oparty na jednym z preferowanych przez ustawodawcę kryteriów, określonych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (obrót).

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF.

Należy podkreślić, że planowane wydatki Gminy w ramach programu „(...)” nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan.

Planowane przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony za (…) r. zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wyniósłby jedynie (…)%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. (…)% - (…)% ogólnego obrotu Gminy z działalności wod.-kan.

Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:

·      nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej Urzędu Gminy,

·      nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zasada neutralności podatku VAT

Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, Trybunał stwierdził, że „(…) ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z planowanymi wydatkami w ramach programu „(...)” za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Stanowisko to znajduje również odzwierciedlanie w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, a wcześniej w bogatym orzecznictwie sądowym wydanym w podobnych sprawach. Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Jak wynika z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

•      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

•      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z treści wniosku:

-     Gmina jest podatnikiem od podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

-     Gmina w ramach wydzielonego wydziału prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.

-     Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy (Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz jednostek oświatowych). Czynności te jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych.

-     Działalność Gminy w zakresie gospodarki wod.-kan. ma charakter mieszany: opodatkowany oraz w niewielkim stopniu również poza zakresem podatku VAT.

-     W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, Gmina ponosi wydatki na bieżące utrzymanie sieci wod.-kan. oraz wydatki inwestycyjne.

-     W ramach tych ostatnich Gmina planuje aktualnie inwestycję w ramach programu pn. „(...)”.

-     Celem inwestycji jest zwiększenie zdolności Gminy do ochrony posiadanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przed cyberatakami.

-     Zakupy inwestycyjne w ramach opisanego programu pn. „(...)” będą bezpośrednio i wyłącznie służyć zabezpieczeniu sieci wod.-kan. na poziomie informatycznym. Będą one bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane z systemami teleinformatycznymi, które tą krytyczną infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną sterują i ją zabezpieczają.

-     Zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

-     Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków związanych z ochroną sieci wod.-kan. w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

-     Pomiar ilości wody dostarczanej do odbiorców wewnętrznych (jednostek budżetowych, szkół itp.) oraz odbieranych od nich ścieków dokonywany jest na takich samych zasadach jak dla odbiorców zewnętrznych.

-     Infrastruktura wodociągowa Gminy, wykorzystywana jest m.in. do dostarczania wody na cele przeciwpożarowe (hydranty) oraz na potrzeby własne stacji uzdatniania (cele technologiczne, np. płukanie sieci).

-     Woda na cele przeciwpożarowe pobierana z hydrantów nie jest opomiarowana wodomierzami. Jej ilość określana jest ryczałtowo/szacunkowo na podstawie pisemnych raportów (protokołów) ze zdarzeń, przekazywanych przez jednostki Straży Pożarnej, które określają czas i parametry poboru. Pomiar ten jest z konieczności szacunkowy, ale oparty o znormalizowane procedury, przyjęte w regulaminie dostarczania wody, co pozwala na rzetelne rozliczenie.

-     Cena wody dla odbiorców zewnętrznych oraz wykorzystywanych w ramach Państwa potrzeb własnych (jednostki budżetowe i oświatowe) jest ustalona na jednym poziomie dla każdej z grup odbiorców.

-     Cena netto za odprowadzanie ścieków (za 1 m³) jest identyczna dla wszystkich taryfowych grup odbiorców – zarówno dla podmiotów zewnętrznych, jak i dla własnych jednostek budżetowych Gminy.

-     W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w zaproponowany we wniosku sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część planowanych wydatków w ramach programu „(...)” związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od planowanych wydatków w ramach programu „(...)” związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

•      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

•      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Podkreślić należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazała Gmina, działalność Gminy w zakresie gospodarki wod.-kan. ma charakter mieszany: opodatkowany oraz w niewielkim stopniu również poza zakresem podatku VAT. Infrastruktura wodociągowa Gminy, którą chronić będą systemy IT/OT wdrażane w ramach Inwestycji, wykorzystywana jest m.in. do dostarczania wody na cele przeciwpożarowe (hydranty) oraz na potrzeby własne stacji uzdatniania (cele technologiczne). Woda na cele przeciwpożarowe pobierana z hydrantów nie jest opomiarowana wodomierzami. Jej ilość określana jest ryczałtowo/szacunkowo na podstawie pisemnych raportów (protokołów) ze zdarzeń, przekazywanych przez jednostki Straży Pożarnej, które określają czas i parametry poboru. Zużycie technologiczne (np. płukanie sieci) jest szacowane na podstawie wydajności pomp i czasu ich pracy lub wskazań przepływomierzy strefowych. Ponadto, z uwagi na specyfikę hydrantów przeciwpożarowych, nie montuje się na nich wodomierzy. Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe lub inne cele, np. technologiczne będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania proporcji. Jeśli wystąpią określone (np. pożar gaszony wodą z sieci lub płukanie sieci) Gmina będzie je uwzględniać jako zużycie niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, pomiar ilości wody dostarczanej do odbiorców wewnętrznych (jednostek budżetowych, szkół itp.) oraz odbieranych od nich ścieków dokonywany jest na takich samych zasadach jak dla odbiorców zewnętrznych. Ponadto, wszystkie wodomierze i urządzenia pomiarowe wykorzystywane przez Gminę do rozliczeń z odbiorcami posiadają stosowne atesty, certyfikaty oraz podlegają prawnej kontroli metrologicznej (legalizacji). Jednocześnie co istotne w rozpatrywanej sprawie cena wody jest ustalona na jednym poziomie dla każdej z grup odbiorców. Ponadto, cena netto za odprowadzanie ścieków (za 1 m³) jest identyczna dla wszystkich taryfowych grup odbiorców – zarówno dla podmiotów zewnętrznych, jak i dla własnych jednostek budżetowych Gminy. Nie stosują Państwo żadnych stawek preferencyjnych na potrzeby własne.

Gmina wskazała, że planowane przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji obiektywnie odzwierciedla część wydatków jakie planuje ponieść Wnioskodawca w ramach programu „(...)” związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, że prewspółczynnik obliczony w zaproponowany we wniosku sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część planowanych wydatków w związku z projektem, związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji na rzecz jednostek budżetowych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Pobierane przez Gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla również skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Co więcej, jest on oparty na jednym z preferowanych przez ustawodawcę kryteriów, określonych w art. 86 ust. 2c ustawy (obrót).

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – cena wody jest ustalona na jednym poziomie dla każdej z grup odbiorców i cena netto za odprowadzanie ścieków (za 1 m³) jest identyczna dla wszystkich taryfowych grup odbiorców – zarówno dla podmiotów zewnętrznych, jak i dla własnych jednostek budżetowych Gminy. Nie stosują Państwo żadnych stawek preferencyjnych na potrzeby własne.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Następnie Gmina podkreśliła, że planowane wydatki Gminy w ramach programu „(...)” nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan.

Jak Państwo wskazali – planowane przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, dodając, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli przedstawiony przez Gminę sposób odliczenia podatku naliczonego od planowanych wydatków w ramach ww. programu, według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków za pomocą urządzeń pomiarowych) i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem należy wskazać, że przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

W związku z czym, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od planowanych wydatków w ramach ww. programu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy zastosowaniu przedstawionego w opisie sprawy prewspółczynnika, tj. proporcji opartej na kryterium obrotowym.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od planowanych wydatków w ramach programu „(...)” związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Tym samym, stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W związku z powyższym w niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionej we wniosku okoliczności, że za wskazaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie adekwatny byłby prewspółczynnik VAT oparty o kryterium obrotów Gminy z działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy). Zdaniem Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków jakie planuje ponieść Wnioskodawca w ramach programu „(...)” związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku lub uzupełnienia do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.