Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.28.2026.1.EB

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy:

·       prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach Szkoły Podstawowej (...) oraz Przedszkola Publicznego (...), w ramach projektu pn.: „(...)” oraz

·       braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych poniesionych w ramach projektu pn.: „(...)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do wykonywania zadań własnych nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.: dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu edukacji publicznej.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku wykonywania zadań wynikających z ww. ustawy Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku VAT.

W celu wykonywania zadań własnych Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Jednostki organizacyjne Gmina tworzy, przekształca i likwiduje oraz wyposaża w majątek Rada Miejska. Statut jednostki organizacyjnej określa m.in. zakres jej działania oraz zakres uprawnień dotyczący rozporządzania powierzonym majątkiem.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina (...) dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i od tego dnia prowadzi wspólnie rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swymi jednostkami organizacyjnymi (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe). Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę (...) ze wskazaniem właściwej jednostki organizacyjnej, jako odbiorcy danej usługi/towaru. Wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Zgodnie z ustawą o VAT, każda jednostka organizacyjna Gminy (...), dla celów odliczania podatku VAT ustala odrębnie dla swojej jednostki wskaźnik proporcji o którym mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.: dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach wykonywania ww. zadań własnych realizuje projekt pn. „(...)” (dalej: Projekt) w ramach: (...). Projekt jest realizowany w ramach Programu Fundusze Europejskie dla (...) na lata 2021-2027 na podstawie umowy o przyznaniu dofinansowania nr (…). Aktualna kwota dofinansowania z (...) – (…) PLN. Wartość całkowita projektu (…) zł. Termin zakończenia realizacji projektu do (...).

Zakres rzeczowy projektu obejmuje następujące zadania:

1.    Prace przygotowawcze – (...).

2.    Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej (...), w tym:

(...)

3.    Termomodernizacja budynku Przedszkola Publicznego (...), w tym:

(...)

4.    Termomodernizacja budynku Przedszkola Publicznego (...), w tym:

(...)

5.    Zakup i montaż zestawu do zbierania i wykorzystania wody deszczowej.

6.    Nadzór inwestorski – sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi zaplanowanymi w ramach projektu.

7.    Działania edukacyjno-promocyjne, w tym:

(...)

Celem projektu jest/będzie poprawa efektywności energetycznej budynków oświatowych na terenie gminy (...) (budynku Szkoły Podstawowej (...), budynku Przedszkola Publicznego (...) i budynku Przedszkola (...)).

Realizacja projektu przyczyni się do ogólnej redukcji emisji gazów cieplarnianych i zanieczyszczeń powietrza poprzez poprawę warunków energetycznych budynków objętych termomodernizacją, bardziej efektywną dystrybucję energii. Przyczyni się to do zwiększenia bezpieczeństwa energetycznego i efektywnego wykorzystania energii oraz do rozwoju energetycznego subregionalnych obszarów. Ponadto ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery przyczyni się do poprawy jakości środowiska i ochroni jego zasoby, co przełoży się bezpośrednio na poprawę jakości życia mieszkańców, może również przynieść oszczędności wynikające z lepszego korzystania ze środowiska (np. mniejsze koszty rekultywacji środowiska, oszczędność energii). Projekt będzie realizował zasadę zrównoważonego rozwoju. Podejmowane w projekcie działania są ukierunkowane na racjonalne gospodarowanie zasobami, ograniczenie presji na środowisko, uwzględnienie efektów środowiskowych w zarządzaniu, podnoszenie świadomości ekologicznej społeczeństwa.

Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury, która w ramach projektu zostanie poddana kompleksowej modernizacji energetycznej. Modernizowane budynki placówek oświatowych są w trwałym zarządzie tych jednostek, a za prawidłową eksploatację budynków odpowiadają i nadal będą odpowiadać Dyrektorzy tych placówek oświatowych. Po zakończeniu projektu struktura właścicielska oraz sposób wykorzystania budynków oświatowych pozostanie bez zmian, tj. budynki wykorzystywane będą do prowadzenia działalności statutowej przez wskazaną placówkę oświatową. Infrastruktura publiczna poddana kompleksowej modernizacji energetycznej nie zmieni sposobu użytkowania, ani swojego przeznaczenia przez wymagany okres trwałości projektu, tj. 5 lat od daty zakończenia projektu.

Budynki Szkoły Podstawowej (...) oraz Przedszkola Publicznego (...) zostaną wyposażone w instalację fotowoltaiczną (dalej: Instalacja) produkującą energię elektryczną dla oświetlenia, podgrzewania ciepłej wody w sezonie letnim i przejściowym i innych odbiorników elektrycznych. Panele fotowoltaiczne będą zamontowane na dachu budynków (moc do 40 kW). Powyższe instalacje fotowoltaiczne będą stanowiły mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm. dalej: ustawa o odnawialnych źródłach energii lub OZE).

Po zakończonej inwestycji zostanie zawarta nowa umowa/aneks do umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, na podstawie której wytworzona w Instalacji energia elektryczna, będzie odprowadzana do sieci przedsiębiorstwa energetycznego i rozliczana w ramach tak zwanego net- billingu, czyli systemu wartościowego rozliczenia nadwyżki energii wyprodukowanej przez prosumenta (Gmina). Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorstwa w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. Gmina natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii będzie prosumentem energii odnawialnej. Ww. umowa będzie przewidywać wynagrodzenie za każdą kWh energii wprowadzoną do sieci lokalnego Operatora Systemu Dystrybucyjnego.

W przypadku Instalacji objętej Wnioskiem Gmina (...) nie będzie mogła rozliczać energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w oparciu o art. 4 ust 1 oraz nie mieści się w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE. Powyższe rozliczenie energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej będzie dokonywane na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Natomiast w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci Gmina będzie mogła rozliczać wartość nadwyżki wyprodukowanej energii przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta i nie będzie przepadała. Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W konsekwencji Gmina (...) będzie zobowiązana do odprowadzenia do urzędu skarbowego z tego tytułu należnego podatku VAT.

Instalacja fotowoltaiczna, która będzie zamontowana na dachu Szkoły Podstawowej (...) oraz Przedszkola Publicznego (...), będzie wykorzystywana przede wszystkim na potrzeby podstawowej działalności szkolnej, przedszkolnej a więc na cele realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1043 ze zm.).

Stosownie do interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami „w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT (...)”.

W tym przypadku powstała instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana będzie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym będzie zawarta umowa cywilnoprawna – czynność opodatkowana VAT) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w zakresie edukacji publicznej, wychowania przedszkolnego – czynności niepodlegająca VAT) w rozumieniu art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku Przedszkola Publicznego (...) oraz Przedszkola Publicznego (...) Gmina nie jest/będzie wykorzystywać ww. budynków do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów. Natomiast w przypadku Szkoły Podstawowej (...) część, którą zarządza Dyrektor tj. 95% (całkowita powierzchnia budynku wynosi (...) m²), która jest przeznaczona na sale lekcyjne, nie jest/będzie wykorzystywana do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatku od towarów i usług. Natomiast pozostałe 5% budynku stanowią wynajmowane komercyjnie (...) mieszkania o łącznej powierzchni (...) m². Zarządcą tych mieszkań jest Zakład (...) (dalej: ZGM). Wynajem rozliczany jest stawką zwolnioną „ZW” podatku od towarów i usług. Dochód z wynajmu ze wskazanych mieszkań jest dochodem ZGM-u. Media z tych mieszkań są rozliczane indywidualnie przez osoby wynajmujące. Wynajmujący mają zawarte osobne umowy z operatorem energii i dostawcą wody/ścieki. Gmina (...) nie uczestniczy w tych rozliczeniach. Energia uzyskana z paneli fotowoltaicznych, która będzie zamontowana na dachu budynku szkoły podstawowej (...) będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby działalności oświatowej szkoły i nie będzie przeznaczona dla ww. mieszkań.

Gmina nie jest przy tym w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków, tj. ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem zrealizowanej Inwestycji tj. do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). W opinii Gminy (...) nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że w związku z ponoszeniem nakładów na realizację projektu, w sytuacji gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług

Tym samym, Gminie (...) przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy oraz rozporządzenia. W związku z powyższym ponoszone przez Gminę wydatki związane niepodzielnie z różnymi obszarami jego działalności, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika VAT wyliczonego dla Jednostki obsługującej Gminę w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dalej: Rozporządzenie.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT tylko i wyłącznie od wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych. Natomiast od pozostałych wydatków związanych z modernizacją energetyczną budynków oświatowych (tj. wydatków nie związanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych) Gmina (...) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (działalność niepodlegająca opodatkowaniu oraz działalność zwolniona).

W budynku Przedszkola Publicznego (...), Przedszkola Publicznego (...) oraz Szkoły Podstawowej (...) nie planuje się wynajmowania pomieszczeń szkolnych, przedszkolnych podmiotom zewnętrznym. Faktury związane z realizacją projektu: „(...)” będą dokumentowały odrębnie wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej oraz odrębnie wydatki niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej. Na ww. fakturach będzie możliwość wyodrębnienia wydatków dotyczących nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznej. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z inwestycją będą wystawiane na Gminę.

Efekty realizowanego Projektu, w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w niewielkim zakresie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (dot. wynajem mieszkań komunalnych).

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wydatki niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych dotyczą wszystkich robót ogólnobudowlanych i pozostałych instalacji związanych z termomodernizacją obiektów tj. m.in. ocieplenie stropów, ocieplenie dachów, ocieplenie ścian wewnętrznych i zewnętrznych, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej wraz z modernizacją systemu wentylacji, modernizacja systemu c.o., c.w.u., modernizacja oświetlenia, montaż systemu zarządzania energią opartego o technologie informacyjno-komunikacyjne.

Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków związanych z „wydatkami związanymi z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych” oraz „wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych”.

Realizacja projektu przez Gminę (...) stanowi przede wszystkim działalność publiczną. Zmodernizowane budynki będą wykorzystywane przede wszystkim na cele realizacji zadania Gminy w zakresie „edukacji publicznej, wychowania przedszkolnego” w ramach zadań własnych gminy, które Gmina wykonuje jako organ władzy publicznej.

W przypadku budynku Przedszkola Publicznego (...) w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od wydatków związanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych Gmina odliczy podatek VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku budynku Przedszkola Publicznego (...) w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej, tj. do wszystkich wydatków związanych z termomodernizacja budynku Przedszkola (...), Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków.

W przypadku budynku Szkoły Podstawowej (...) w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w niewielkim zakresie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (dot. wynajem mieszkań komunalnych) i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków. Natomiast od wydatków związanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych Gmina odliczy podatek VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyprodukowana energia elektryczna z ww. instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku Szkoły Podstawowej (...) oraz budynku Przedszkola Publicznego (...) będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne ww. Jednostek.

Wytworzona energia elektryczna z ww. instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku Szkoły Podstawowej (...) oraz budynku Przedszkola Publicznego (...) nie będzie wykorzystywana do zasilania innych obiektów.

Gmina za pośrednictwem jednostki organizacyjnej będzie wykorzystywała instalację fotowoltaiczną zamontowaną na budynku Szkoły Podstawowej (...) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Energia z tych wynajmowanych mieszkań jest rozliczana indywidualnie przez osoby wynajmujące. Wynajmujący mają zawarte osobne umowy z operatorem energii. Gmina (...) nie uczestniczy w tych rozliczeniach. Energia uzyskana z paneli fotowoltaicznych, która będzie zamontowana na dachu budynku Szkoły Podstawowej (...) będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby działalności oświatowej szkoły i nie będzie przeznaczona dla ww. mieszkań.

Gmina (...) za pośrednictwem jednostki organizacyjnej będzie wykorzystywała instalację fotowoltaiczną zamontowaną na budynku Przedszkola Publicznego (...) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Realizując przedsięwzięcie Gmina (...) ponosząca koszty nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT z tytułu wydatków niezwiązanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych, wykazanego na fakturach dotyczących realizowanego przedsięwzięcia, jednocześnie zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanego w ramach przedsięwzięcia podatku VAT, jeśli zaistnieją przesłanki umożliwiające jego odzyskanie. Natomiast od wydatków związanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych Gmina odliczy podatek VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednocześnie Gminie w przypadku projektu nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji.

Gmina jako beneficjent środków w ramach projektu pn.: „(...)” zaliczy podatek VAT od wszystkich wydatków niezwiązanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych do kosztów kwalifikowanych projektu podlegającemu dofinansowaniu, ponieważ w tym zakresie występuje działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność statutowa Gminy, zadania z zakresu edukacji publicznej) oraz działalność zwolniona z podatku od towarów i usług (wynajem mieszkań w (...)). Natomiast podatek VAT od wydatków związanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych zaliczy do kosztów niekwalifikowanych projektu.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina powzięła wątpliwości i chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. zadania dla potrzeb podatku VAT.

Pytania

1. Czy Gmina (...) w ramach realizacji projektu pn.: „(...)” będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach Przedszkola Publicznego (...) i Szkoły Podstawowej (...) (w ramach działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), jeśli tak to w jakim zakresie?

2. Czy Gmina (...) w ramach realizacji projektu pn.: „(...)” będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i zwolnioną), jeśli tak to w jakim zakresie?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad. 1

Gmina (...) stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od wydatków przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na dachu budynku Przedszkola Publicznego (...) i na dachu budynku Szkoły Podstawowej (...) w ramach projektu pn.: „(...)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ad. 2

Natomiast od pozostałych wydatków związanych z modernizacją energetyczną budynków oświatowych (tj. wydatków niezwiązanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych) Gmina (...) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (...)

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach:

1)  gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych,

2)  gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze. Gmina wraz ze swoimi scentralizowanymi dla celów VAT jednostkami organizacyjnymi, mogą występować w dwojakim charakterze: (i) podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz (ii) podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania z zakresu m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie).

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, w ramach wykonywania ww. zadań własnych realizuje projekt pn. „(...)”. W ramach projektu zostanie wykonana termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej (...), Przedszkola Publicznego (...) oraz Przedszkola Publicznego (...). Zakres prac obejmuje m.in. opracowanie audytów energetycznych i oświetleniowych, ocieplenie stropów, dachów, ścian zewnętrznych, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, modernizację systemów wentylacji i c.o., c.w.u., montaż systemu zarządzania energią opartego o technologię informacyjno-komunikacyjne. W Szkole Podstawowej (...) oraz Przedszkolu Publicznym (...) zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna (moc do 40 kW). W ramach inwestycji odbędą się działania edukacyjno-promocyjne w zakresie podnoszenia świadomości na temat celów polityki klimatycznej UE, odbędą się spotkania plenerowe wśród mieszkańców, gdzie prowadzone będą działania doradcze i edukacyjne z zakresu efektywności energetycznej.

Modernizacja elektryczna budynków oświatowych przyczyni się do zmniejszenia zużycia energii elektrycznej. Energia elektryczna wytworzona przez panele fotowoltaiczne w budynkach objętych ww. projektem przeznaczona będzie tylko i wyłącznie w całości na potrzeby własne. Poprawa efektywności energetycznej we wskazanych budynkach publicznych pozwoli na zmniejszenie kosztów ogrzewania oraz zmniejszenie kosztów funkcjonowania wskazanych instytucji oświatowych. Realizacja projektu przyczyni się do zmniejszenia zużycia energii cieplnej oraz zmniejszy zapotrzebowanie na ciepło wykorzystywane na przygotowanie ciepłej wody użytkowej. Dzięki realizacji projektu zostanie osiągnięta redukcja emisji CO2, a zainstalowana instalacja fotowoltaiczna oraz wymiana opraw oświetleniowych na energooszczędne przyczynią się do zmniejszenia zużycia energii elektrycznej. Wykonanie kompleksowej modernizacji energetycznej, wymiana stolarki okiennej, ocieplenie ścian zewnętrznych spowoduje, iż warunki prowadzenia zajęć dydaktycznych ulegną znacznej poprawie. Zastosowane zabezpieczenia cieplne pozwolą na utrzymanie odpowiednich temperatur wewnątrz budynków, a szczelna stolarka okienna ograniczy przedostawanie się do pomieszczeń dydaktycznych hałasu z ruchu drogowego odbywającego się w pobliżu budynków.

W budynkach objętych inwestycją nie planuje się wynajmowania pomieszczeń szkolnych, przedszkolnych podmiotom zewnętrznym. Faktury związane z realizację projektu: „(...)” będę dokumentowały odrębnie wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej oraz odrębnie wydatki niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej. Na ww. fakturach będzie możliwość wyodrębnienia wydatków dotyczących nabycia montażu instalacji fotowoltaicznej. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z inwestycję będę wystawiane na Gminę.

Wydatki niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej dotyczę wszystkich robót ogólnobudowlanych i pozostałych instalacji związanych z termomodernizację obiektów, tj. m.in. ocieplenie stropów, ocieplenie dachów, ocieplenie ścian wewnętrznych i zewnętrznych, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej wraz z modernizację systemu wentylacji, modernizacja systemu c.o., c.w.u., modernizacja oświetlenia, montaż systemu zarządzania energię opartego o technologie informacyjno-komunikacyjne.

Efekty realizowanego Projektu, w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w niewielkim zakresie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (dot. wynajem mieszkań komunalnych).

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Realizacja projektu przez Gminę (...) stanowi przede wszystkim działalność publiczną pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem zrealizowana Inwestycja w pierwszej kolejności będzie wykorzystywana na cele realizacji zadania Gminy w zakresie „edukacji publicznej, wychowania przedszkolnego” w ramach zadań własnych gminy, które Gmina wykonuje jako organ władzy publicznej. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo oświatowe (czynności niepodlegające VAT). Jedynie w niewielkim zakresie, w odniesieniu do części wydatków w ramach Inwestycji, od wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej (...) i Przedszkola Publicznego (...), możliwe będzie przypisanie ich do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Energia uzyskana z paneli fotowoltaicznej będzie tylko i wyłącznie wykorzystywana na potrzeby działalności oświatowej (nie będzie wykorzystywana przez wynajmowane mieszkania). W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Powyższa instalacja będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej zostanie zawarta przez Gminę umowa/aneks z przedsiębiorstwem energetycznym na zasadach rozliczania energii elektrycznej w systemie net- bilingu. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez JST na rzecz przedsiębiorstwa w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. W przypadku gdy produkcja energii będzie wyższa niż potrzeby placówek, będzie ona wprowadzona do sieci i sprzedana. W konsekwencji koszty zakupu energii elektrycznej mogą stać się niższe. Powyższe rozliczenie energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej będzie dokonywane na podstawie art. 4 ust. 1 a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Gmina (...) jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będzie dokonywała na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrze umowę/aneks, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.606.2024.2.AS, w której organ wskazał, że: „Wprowadzenie do sieci przez Państwa energii elektrycznej, która jest wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, stwierdzam, że wprowadzenie przez Państwa do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacjach stanowi odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem VAT”.

Natomiast odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że: Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów.

Wyłącznie w przypadku tych towarów i usług wystąpi częściowe ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT co wynika z faktu, że Gmina uzyskując odpłatność (wynagrodzenie) od przedsiębiorstwa energetycznego w ramach systemu net-billing będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (tj. podmiotu wykonującego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W konsekwencji, instalacja fotowoltaiczna przy pomocy której taka działalność będzie wykonywana będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego, Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Przedszkola Publicznego (...) i Szkoły Podstawowej (...). Przy czym prawo do odliczenia może zostać przez Gminę zrealizowane przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a- 2b ustawy o VAT, a więc w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, jak i do celów innych niż działalności gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji”, tj. prewspółczynnika VAT. Ponadto ustawodawca wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego do kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast według art. 86 ust. 2c ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)    średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)    średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)    średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·         urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

·         samorządowej jednostki budżetowej,

·         samorządowego zakładu budżetowego.

W konkluzji powyższego, w przypadku odliczania VAT naliczonego przy zastosowania prewspółczynnika, od wydatków ponoszonych przez Gminę, niniejsza proporcja powinna zostać ustalona odrębnie dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym również dla jednostki budżetowej.

Tym samym w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę na Inwestycję wykonywaną dla jednostki budżetowej – przy odliczaniu VAT w tym zakresie, Gmina zobowiązana jest do zastosowania prewspółczynnika VAT wyliczonego dla Jednostki budżetowej.

Metoda określenia proporcji (prewspółczynnika) dla jednostki budżetowej została przewidziana w § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 Rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a)      planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b)      planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w ramach projektu pn.: „(...)", przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznej, która zamontowana będzie na dachu budynków przedszkola i szkoły, instalacja ta będzie wykorzystywana na cele realizacji zadania Gminy w zakresie zapewnienia „edukacji publicznej, wychowania przedszkolnego” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, a także w celu dokonywania odpłatnej dostawy towarów w zakresie sprzedaży nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej (prądu) na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego (czynność opodatkowana VAT). W takiej sytuacji nie będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynajmujący 2 mieszkań komunalnych w Szkole Podstawowej (...) mają zawarte osobne umowy z operatorem energii i dostawcą wody/ścieki. Gmina (...) nie uczestniczy w tych rozliczeniach. Energia uzyskana z paneli fotowoltaicznych, która będzie zamontowana na dachu budynku Szkoły Podstawowej (...) będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby działalności oświatowej szkoły zgodnie z przepisami ustawy Prawo oświatowe (czynność niepodlegająca VAT).

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację projektu w całości do działalności gospodarczej, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia. Wydatki przypisane bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku przedszkola, szkoły będą wykorzystywane do dwojakiego rodzaju działalności, tj. do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina (...) nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT. Wydatki zostaną udokumentowane fakturami, na których jako nabywca zostanie wskazana Gmina (...).

Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.

Gmina (...) będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT tylko i wyłącznie od wydatków przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu budynków szkoły i przedszkola z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym podatek VAT tytułu ww. wydatków będzie kosztem niekwalifikowanym Projektu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4012.639.2024.2.MBN, w której Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „(...) będą mieli Państwo prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od wydatków przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku przedszkola, które ponoszą Państwo w ramach projektu pn.: „(...)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Podobne stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.143.2025.2.MR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „(...) od wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku nowopowstałego przedszkola przysługiwać będzie Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy, natomiast od wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku nowopowstałego przedszkola nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia”.

Reasumując, Gmina (...) w ramach projektu pn.: „(...)”, będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od wydatków przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej (...) oraz Przedszkola Publicznego (...) z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Realizacja przez Gminę (...) projektu pn.: „(...)” stanowi przede wszystkim działalność publiczną pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, bowiem Przedsięwzięcie związane będzie w pierwszej kolejności z modernizacją energetyczną budynków oświatowych wykorzystywanych na cele publicznoprawne.

W ramach projektu zostanie wykonana termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej (...), Przedszkola Publicznego (...) oraz Przedszkola Publicznego (...). Zakres prac obejmuje m.in. opracowanie audytów energetycznych i oświetleniowych, ocieplenie stropów, dachów, ścian zewnętrznych, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, modernizację systemów wentylacji i c.o., c.w.u., montaż systemu zarządzania energią opartego o technologię informacyjno- komunikacyjne.

Pozostałe wydatki związane z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej (...), Przedszkola Publicznego (...) oraz Przedszkola Publicznego (...) (zakres prac obejmuje m.in. opracowanie audytów energetycznych i oświetleniowych, ocieplenie stropów, dachów, ścian zewnętrznych, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, modernizację systemów wentylacji i c.o., c.w.u., montaż systemu zarządzania energią opartego o technologię informacyjno- komunikacyjne) – inne niż związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych – będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (wynajem mieszkań komunalnych). Wnioskodawca nie planuje wynajmowania podmiotom zewnętrznym pomieszczeń przedszkolnych szkolnych objętych Projektem.

Tak więc, odnosząc się do ww. wydatków wskazać należy, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, bowiem nabyte towary i usługi w związku z realizacją ww. części projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do realizowanego projektu w ww. zakresie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego. W przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle.

Jak już zostało wskazane powyżej, w przedmiotowej sytuacji Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz nabytych od Wykonawcy usług nie będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a tym samym, w opinii Gminy nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wydatki na realizację Projektu.

Szkoła Podstawowa (...), Przedszkole Publiczne (...) oraz Przedszkole Publiczne (...) będą wykorzystywane na cele realizacji zadania Gminy w zakresie zapewnienia „edukacji publicznej, wychowania przedszkolnego” w ramach zadań własnych gminy, które Gmina wykonuje jako organ władzy publicznej. W związku z tym, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie (tj. wydatków niezwiązanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych). Gmina jako beneficjent środków w ramach projektu pn.: „(...)” zaliczy podatek VAT od wszystkich wydatków nie związanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych do kosztów kwalifikowanych projektu podlegającemu dofinansowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że Gmina realizując Projekt działa w charakterze organu władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną.

Podsumowując, Gmina (...) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od niezwiązanych z montażem i nabyciem instalacji fotowoltaicznych na budynku przedszkola, szkoły w ramach projektu pn.: „(...)”. Realizacja projektu przez Gminę (...) stanowi przede wszystkim działalność publiczną pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem zrealizowana Inwestycja w pierwszej kolejności będzie związana z modernizacją energetyczną budynków oświatowych wykorzystywanych na cele publicznoprawne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnegoo kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast według art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”';

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 8 rozporządzenia

Mając na uwadze § 3 pkt 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·         podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·         podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc tylko czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisu sprawy wynika, że:

−       Są Państwo zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

−       W ramach wykonywania ww. zadań własnych realizują Państwo projekt pn. „(...)”.

−       Celem projektu jest/będzie poprawa efektywności energetycznej budynków oświatowych na terenie gminy (budynku Szkoły Podstawowej (...), budynku Przedszkola Publicznego (...) i budynku Przedszkola (...)).

−       Są Państwo właścicielem infrastruktury, która w ramach projektu zostanie poddana kompleksowej modernizacji energetycznej. Modernizowane budynki placówek oświatowych są w trwałym zarządzie tych jednostek, a za prawidłową eksploatację budynków odpowiadają i nadal będą odpowiadać Dyrektorzy tych placówek oświatowych.

−       Po zakończeniu projektu struktura właścicielska oraz sposób wykorzystania budynków oświatowych pozostanie bez zmian, tj. budynki wykorzystywane będą do prowadzenia działalności statutowej przez wskazaną placówkę oświatową.

−       Infrastruktura publiczna poddana kompleksowej modernizacji energetycznej nie zmieni sposobu użytkowania, ani swojego przeznaczenia przez wymagany okres trwałości projektu, tj. 5 lat od daty zakończenia projektu.

−       Budynki Szkoły Podstawowej (...) oraz Przedszkola Publicznego (...) zostaną wyposażone w instalację fotowoltaiczną produkującą energię elektryczną dla oświetlenia, podgrzewania ciepłej wody w sezonie letnim i przejściowym i innych odbiorników elektrycznych. Panele fotowoltaiczne będą zamontowane na dachu budynków (moc do 40 kW).

−       Po zakończonej inwestycji zostanie zawarta nowa umowa/aneks do umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, na podstawie której wytworzona w Instalacji energia elektryczna, będzie odprowadzana do sieci przedsiębiorstwa energetycznego i rozliczana w ramach tak zwanego net-billingu, czyli systemu wartościowego rozliczenia nadwyżki energii wyprodukowanej przez prosumenta (Gmina).

−       W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci Gmina będzie mogła rozliczać wartość nadwyżki wyprodukowanej energii przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta i nie będzie przepadała. Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia do urzędu skarbowego z tego tytułu należnego podatku VAT.

−       Instalacja fotowoltaiczna, która będzie zamontowana na dachu Szkoły Podstawowej (...) oraz Przedszkola Publicznego (...), będzie wykorzystywana przede wszystkim na potrzeby podstawowej działalności szkolnej, przedszkolnej a więc na cele realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej

−       Powstała instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana będzie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego z którym będzie zawarta umowa cywilnoprawna – czynność opodatkowana VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w zakresie edukacji publicznej, wychowania przedszkolnego – czynności niepodlegająca VAT).

−       Nie są Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków, tj. ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem zrealizowanej Inwestycji tj. do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

−       Nie mają Państwo obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

−       Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza.

−       Faktury związane z realizacją projektu będą dokumentowały odrębnie wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej oraz odrębnie wydatki niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej. Na ww. fakturach będzie możliwość wyodrębnienia wydatków dotyczących nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznej.

−       Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z inwestycją będą wystawiane na Gminę.

−       Efekty realizowanego Projektu, w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w niewielkim zakresie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (dot. wynajem mieszkań komunalnych).

−       Nie mają Państwo możliwość wydzielenia wydatków związanych z „wydatkami związanymi z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych” oraz „wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych”.

−       Zmodernizowane budynki będą wykorzystywane przede wszystkim na cele realizacji zadania Gminy w ramach zadań własnych gminy, które Gmina wykonuje jako organ władzy publicznej.

−       W przypadku budynku Przedszkola Publicznego (...) w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej tj. do wszystkich wydatków związanych z termomodernizacja budynku Przedszkola (...), Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

−       Wyprodukowana energia elektryczna z ww. instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku Szkoły Podstawowej (...) oraz budynku Przedszkola Publicznego (...) będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne ww. Jednostek.

−       Wytworzona energia elektryczna z ww. instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku Szkoły Podstawowej (...) oraz budynku Przedszkola Publicznego (...) nie będzie wykorzystywana do zasilania innych obiektów.

−       Szkoła Podstawowa (...) 95% powierzchni, która przeznaczona jest na sale lekcyjne, nie jest/będzie wykorzystywana do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatku od towarów i usług. Natomiast pozostałe 5% budynku stanowią wynajmowane komercyjnie (...) mieszkania o łącznej powierzchni (...) m². Energia uzyskana z paneli fotowoltaicznych, która będzie zamontowana na dachu budynku szkoły podstawowej (...) będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby działalności oświatowej szkoły i nie będzie przeznaczona dla ww. mieszkań.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach przedszkola publicznego i szkoły podstawowej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, ponoszonych w ramach projektu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Następnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że instalacja fotowoltaiczna zostanie zamontowana na budynkach Przedszkola Publicznego (...) i Szkoły Podstawowej (...). W skutek założenia instalacji będą Państwo wytwarzać jako prosument energię elektryczną, którą wprowadzą Państwo do sieci – Gmina dokona tym samym dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych są/będą wykorzystywane zarówno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu oraz opodatkowanej podatkiem VAT i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych w zakresie nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych przysługuje Państwu – czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT – prawo do częściowego odliczenia podatku, z uwagi na spełnienie warunków uprawniających Państwa do odliczenia. W związku z powyższym, skoro nabywane towary i usługi związane z instalacjami fotowoltaicznymi na budynkach Szkoły Podstawowej (...) oraz Przedszkola Publicznego (...) będą związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanymi tym podatkiem i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych (poza nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych) wydatków ponoszonych przez Państwa w ramach realizacji projektu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jak Państwo wskazujecie:

·       w przypadku budynku Przedszkola Publicznego w (...) w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie wykorzystywała je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

·       w przypadku budynku Przedszkola Publicznego (...) w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej, tj. do wszystkich wydatków związanych z termomodernizacja budynku Przedszkola (...), Gmina będzie wykorzystywała je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

·       w przypadku budynku Szkoły Podstawowej (...) w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w niewielkim zakresie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (dot. wynajem mieszkań komunalnych).

Podsumowując stwierdzam, że w ramach projektu pn.: „(...)” od wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej (...) i Przedszkola Publicznego (...) przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Natomiast od wydatków niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych poniesionych w ramach realizacji projektu pn.: „(...)” nie mają/nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

−        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

−        zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.