Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.322.2026.2.EK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·           prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku świetlicy w A przy zastosowaniu proporcji ustalonej według klucza czasowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·           obowiązku dokonania korekty od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji ustalonej według klucza czasowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 16 czerwca 2026 r. (wpływ 16 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W partnerstwie z Miastem B (Liderem), Gminą C oraz Gminą D złożyła wniosek o dofinansowanie pn.: „(…)” w ramach Działania 4.3 Wspieranie efektywności energetycznej i energooszczędności w ramach Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych (…) Priorytet IV Efektywne wykorzystanie energii programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027.

Przedmiotem projektu jest głęboka termomodernizacja budynku użyteczności publicznej na terenie MOF B. Projekt realizowany będzie w partnerstwie oraz został zidentyfikowany w „(…)”.

Cele projektu obejmują: zwiększenie poziomu wykorzystania OZE w produkcji energii elektrycznej, zwiększenie poziomu wykorzystania OZE w produkcji energii cieplnej, obniżenie kosztów eksploatacyjnych związanych z wydatkami na energię cieplną i elektryczną, poprawę efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej, ograniczenie emisji gazów cieplarnianych, poprawę jakości powietrza.

Tytuł zadania Gminy: „(...)”.

Zakres: Zadanie dotyczy termomodernizacji budynku Świetlicy Wiejskiej w A na terenie gminy wiejskiej (…). Budynek został wybudowany w 1991 r.

Zakres prac w zakresie obejmuje: (...).

Budynek świetlicy wiejskiej w A wykorzystywany jest w dwojaki sposób.

Po pierwsze – jest ona udostępniana nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych Gminy (zebrania wiejskie spotkania z mieszkańcami, zebrania Rad Sołeckich).

Po drugie – jest wynajmowana na podstawie umowy najmu za odpłatnością w celach komercyjnych (na przyjęcia i inne imprezy okolicznościowe). Gmina pobiera z tego tytułu opłaty oraz odprowadza należny podatek od towarów i usług. Gmina posiada regulamin korzystania ze świetlic wiejskich i ich wyposażenia, w którym m.in. wskazano wysokość opłat za wynajem świetlic wiejskich.

Mając na uwadze powyższe świetlica jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu obiektu, jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. bezpłatnego udostępniania świetlicy dla mieszkańców Gminy celem realizacji zadań publicznoprawnych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina realizuje inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej zlokalizowanej w A. Wydatki związane z realizacją inwestycji są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Budynek świetlicy jest wykorzystywany zarówno do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do realizacji zadań własnych Gminy), jak i do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. do odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu, dokumentowanego wystawianymi fakturami VAT.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do działalności gospodarczej. W tym celu przyjmuje metodę polegającą na ustaleniu proporcji według liczby dni, w których obiekt jest wykorzystywany odpłatnie, w stosunku do całkowitej liczby dni w roku (tzw. klucz czasowy).

Przykładowo w roku 2024 budynek świetlicy był udostępniany odpłatnie przez 28 dni. Łączna liczba dni w roku wynosi 366, co oznacza, że udział wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej wynosi: 28/366 x 100% = 7,65%.

Po zaokrągleniu Gmina przyjmuje proporcję na poziomie 8%.

W roku 2025 budynek świetlicy był udostępniany odpłatnie przez 27 dni. Łączna liczba dni w roku wynosi 365, co oznacza, że udział wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej wynosi: 27/365 x 100% = 7,40%.

Po zaokrągleniu Gmina przyjmuje proporcję na poziomie 7%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.   Na pytanie: Czy zadanie polegające na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej w A jest realizowane w ramach Państwa zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662)? Jeśli tak, to jakich konkretnie?

odpowiedzieli Państwo: Zadanie polegające na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej w A jest realizowane w ramach zadań własnych gminy wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, a z uwagi na funkcję świetlicy także w zakresie kultury. Inwestycja dotyczy bowiem gminnego obiektu służącego zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

2.   Na pytanie: Jaki jest nadrzędny cel realizacji ww. zadania? Jakie jest główne przeznaczenie świetlicy, której dotyczy opisana we wniosku termomodernizacja?

odpowiedzieli Państwo: Nadrzędnym celem termomodernizacji opisanej w projekcie jest poprawa efektywności energetycznej budynku Świetlicy Wiejskiej w A poprzez zmniejszenie zapotrzebowania na energię, obniżenie kosztów eksploatacji oraz ograniczenie negatywnego wpływu obiektu na środowisko.

Zakłada się, że w kontekście przedstawionego opisu cel ten zostanie zrealizowany poprzez:

·           ograniczenie strat ciepła (...);

·           zwiększenie efektywności systemów technicznych budynku (ogrzewanie i oświetlenie);

·           zmniejszenie zużycia energii pierwotnej o 67,47%;

·           redukcję emisji gazów cieplarnianych o 6,121 CO₂ rocznie;

·           ograniczenie emisji pyłów PM10 i PM2,5;

·           poprawę jakości powietrza i komfortu użytkowania obiektu.

Głównym przeznaczeniem świetlicy wiejskiej w A jest realizacja celów społecznych, kulturalnych, edukacyjnych i integracyjnych na rzecz mieszkańców oraz działalności statutowej Gminy. Infrastruktura objęta projektem będzie miała zasadniczo charakter niegospodarczy ogólnodostępny z możliwością doraźnego wynajmu na cele komercyjne.

3.   Na pytanie: Kto jest właścicielem budynku świetlicy wiejskiej w A? Kto administruje i zarządza tym budynkiem? Czy podmiot ten jest Państwa jednostką budżetową czy zakładem budżetowym? Czy podmiot ten podlega centralizacji rozliczeń podatku VAT z Państwa Gminą? Jaka jest specyfika działalności tej jednostki – czy jest ona związana wyłącznie z zarządzaniem obiektami użyteczności publicznej? Proszę szczegółowo odnieść się do powyższych kwestii.

odpowiedzieli Państwo: Właścicielem budynku świetlicy wiejskiej w A jest Gmina. Wójt Gminy administruje i zarządza tym budynkiem przy pomocy Urzędu Gminy. Urząd Gminy jest jednostką budżetową i podlega centralizacji rozliczeń podatku VAT z Gminą. Specyfika działalności Urzędu Gminy polega na tym, że jest to jednostka organizacyjna za pomocą której Wójt Gminy wykonuje uchwały Rady Gminy i zadania określone przepisami prawa a w szczególności:

·           przygotowywanie projektów uchwał rady gminy;

·           opracowywanie programów rozwoju w trybie określonym w przepisach o zasadach prowadzenia polityki rozwoju;

·           określenia sposobu wykonywania uchwał;

·           gospodarowanie mieniem komunalnym;

·           wykonywanie budżetu;

·           zatrudnienie i zwalnianie kierowników gminnych jednostek organizacyjnych.

4.   Na pytanie: Kiedy dokładnie rozpoczęli Państwo realizację zadania polegającego na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej w A? Kiedy ponieśli Państwo wydatki związane z realizacją ww. zadania, będące przedmiotem Państwa wniosku? Czy ww. zadanie zostało już zakończone (jeśli tak – kiedy dokładnie)? Proszę opisać.

odpowiedzieli Państwo: Gmina rozpoczęła realizację zadania polegającego na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej w A w 2024 r. – zlecono opracowanie dokumentacji. Wydatek w kwocie (...) zł na podstawie faktury nr (…) z (…) maja 2025 r. na dokumentację projektową został poniesiony w maju 2025 r. W roku 2026 rozpoczęto procedurę wyboru wykonawcy prac objętych dokumentacją projektową. To zadanie nie zostało zakończone.

5.   Na pytanie: Czy (i jeśli tak to kiedy) otrzymali Państwo faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją ww. zadania, które są przedmiotem Państwa wniosku?

odpowiedzieli Państwo: Gmina otrzymała fakturę dokumentującą wydatek związany z realizacją ww. zadania w maju 2025 r. za wykonanie dokumentacji projektowej, kosztorysowej i audytu energetycznego budynku świetlicy wiejskiej w A na kwotę (...) zł brutto, faktura nr (…) z (…) maja 2025 r.

6.   Na pytanie: Czy użyte przez Państwa w pytaniu nr 1 określenie „wydatki związane z termomodernizacją budynku świetlicy w A” są tożsame z określeniem „wydatki inwestycyjne” zawartym w pytaniu nr 2? Jeśli są to różne kategorie wydatków proszę je wymienić i przyporządkować do określonej kategorii oraz wyjaśnić czego konkretnie dotyczą.

odpowiedzieli Państwo: Tak, „wydatki związane z termomodernizacją budynku świetlicy w A” są tożsame z określeniem „wydatki inwestycyjne”.

Zakres prac obejmuje (...).

7.   Na pytanie: Czy dokonali już Państwo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. zadania, które są objęte zakresem pytań? Jeśli tak, proszę o wskazanie kiedy dokonali Państwo odliczenia i w jakiej wysokości (jeśli dokonali Państwo częściowego odliczenia, należy wskazać jaki sposób obliczenia proporcji został zastosowany w celu odliczenia części podatku)? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego nie dokonali Państwo odliczenia?

odpowiedzieli Państwo: Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr (…) z (…) maja 2025 r. na kwotę (...) zł brutto, ponieważ faktura nie zawierała podatku VAT.

8.   Na pytanie: Czy poszczególne wydatki objęte zakresem Państwa pytań są bezpośrednio i wyłącznie związane z budynkiem świetlicy wiejskiej w A?

odpowiedzieli Państwo: Wydatki objęte zakresem pytań są bezpośrednio i wyłącznie związane z budynkiem świetlicy wiejskiej w A.

9.   Na pytanie: Jakich konkretnie wydatków i jakiego konkretnie okresu dotyczyć ma „korekta przy zastosowaniu proporcji ustalonej według klucza czasowego”, o której mowa w pytaniu nr 2?

odpowiedzieli Państwo: Korekta przy zastosowaniu proporcji ustalonej według klucza czasowego będzie dotyczyła wydatków poniesionych w 2026 r. na termomodernizację świetlicy wiejskiej w A zgodnie z umowę zawartą z wykonawcą tych robót.

10. Na pytanie: Czy budynek świetlicy wiejskiej w A, o którym mowa we wniosku, został zaliczony przez Państwa do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji?

odpowiedzieli Państwo: Budynek świetlicy wiejskiej w A został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji.

11. Na pytanie: Czy wartość początkowa budynku świetlicy w A przekracza 15.000 zł?

odpowiedzieli Państwo: Wartość początkowa budynku świetlicy w A przekracza 15.000 zł.

12. Na pytanie: Czy w związku z poniesieniem wydatków będących przedmiotem Państwa wniosku doszło do:

a)   nabycia/wytworzenia środków trwałych/poniesienia nakładów na modernizację środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa każdego z nich przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania;

b)   wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), dalej zwaną ustawą? Jeśli tak, należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.

odpowiedzieli Państwo: Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, zatem wydatki będące przedmiotem wniosku, które zostaną poniesione w 2026 r., spowodują nakłady finansowe na modernizację środka trwałego, którego wartość przekroczy 15.000 zł.

13. Na pytanie: Od kiedy dokładnie budynek świetlicy wiejskiej w A jest wykorzystywany w dwojaki sposób, tj.: (1) bezpłatnie udostępniany mieszkańcom Gminy celem realizacji zadań własnych oraz (2) wynajmowany na podstawie umowy najmu za odpłatnością w celach komercyjnych?

odpowiedzieli Państwo: Budynek świetlicy wiejskiej w A wykorzystywany jest w dwojaki sposób od czasu wprowadzenia regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy, tj. od roku 2013.

14. Na pytanie: W jaki sposób „(...)” określa zasady korzystania ze świetlicy wiejskiej w A – zarówno w odniesieniu do czynności nieodpłatnego udostępniania świetlicy do wykonywania zadań własnych Gminy, jak i wynajmu obiektu na cele komercyjne. Proszę opisać.

odpowiedzieli Państwo:

„(...)”.

(...).

15. Na pytanie: W jaki sposób „(...)” określa zasady odpłatności za korzystanie ze świetlicy wiejskiej w A Proszę opisać.

odpowiedzieli Państwo: Regulamin wraz z cennikiem załączony do interpretacji oddzielnie.

Cennik czynszu dla poszczególnych świetlic (cena obejmuje wynajem lokalu wraz z wyposażeniem zakupionym z budżetu Gminy).

(...)

*16.Na pytanie: W związku z informacją, że świetlica wiejska w A jest „wynajmowana na podstawie umowy najmu za odpłatnością w celach komercyjnych” proszę wskazać, w jaki sposób kalkulowana (ustalana) jest opłata (cena) za najem tego obiektu?

odpowiedzieli Państwo:

Cena została ustalona w regulaminie korzystania ze świetlic wiejskich. W Gminie stawki za korzystanie ze świetlic określane zostały z uwzględnieniem ceny rynkowej wynajmu świetlic wiejskich w ościennych gminach na terenie powiatu b.

17.  Na pytanie: Czy świetlicę wiejską udostępniają Państwo za tę samą opłatę (cenę) dla wszystkich wynajmujących, czy też opłata (cena) za taki sam czas wynajmu będzie się różnić (jeśli tak to od czego to zależy). Proszę opisać tę kwestię.

odpowiedzieli Państwo: Świetlica wiejska w A jest udostępniana za tą samą opłatę dla wszystkich wynajmujących. Opłata za taki sam czas wynajmu nie różni się i jest zgodna z regulaminem wynajmu świetlic.

18.  Na pytanie: Czy przedmiotem najmu na cele komercyjne jest cały budynek świetlicy wiejskiej w A, czy jest to jedynie np. procentowy udział powierzchni (jaki?) lub konkretne pomieszczenia tej świetlicy?

odpowiedzieli Państwo: Przedmiotem najmu na cele komercyjne jest cały budynek świetlicy wiejskiej w A.

19.  Na pytanie: Czy liczba dni, w których świetlica wiejska w A jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych (najem na cele komercyjne), tj. według Państwa wskazania: 2024 r. – 28 dni, 2025 r. – 27 dni, odpowiada rzeczywistemu wykorzystaniu tego budynku w taki właśnie sposób, czy też stanowi przedział czasowy w jakim świetlica może, ale nie musi zostać wykorzystana?

odpowiedzieli Państwo: Liczba dni, w których świetlica wiejska w A jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych (najem na cele komercyjne) odpowiada rzeczywistemu wykorzystaniu tego budynku w roku 2024 i 2025. Każdorazowo zawierana umowa zawiera przedział czasowy wynajmu świetlicy, na podstawie której wystawiana jest faktura VAT. Z umowy najmu wynika rzeczywisty przedział czasowy wynajmu świetlicy.

20.  Na pytanie: Czy możliwa jest sytuacja, gdy określona powierzchnia lub konkretne pomieszczenia świetlicy są wynajmowane komercyjnie, podczas gdy inna powierzchnia/inne pomieszczenia tego budynku będą – w tym samym czasie – udostępniane nieodpłatnie? Innymi słowy, czy w tym samym czasie budynek świetlicy wiejskiej jest/będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających VAT?

odpowiedzieli Państwo: W tym samym czasie budynek świetlicy wiejskiej nie jest i nie będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających VAT.

21.  Czy możliwa jest sytuacja, gdy świetlica w tym samym dniu będzie wykorzystywana zarówno na cele komercyjne, jak i w celu realizacji zadań własnych Gminy?

odpowiedzieli Państwo: Nie jest możliwa sytuacja, że świetlica w tym samym dniu będzie wykorzystywana zarówno na cele komercyjne jak i w celu realizacji zadań własnych Gminy. W przypadku wynajmu komercyjnego udostępnia się najemcy cały obiekt i wszystkie pomieszczenia.

22.  Na pytanie: Czy są wyznaczone dni, godziny, w których budynek świetlicy wiejskiej w A jest wyłączony zarówno z użytkowania na cele komercyjne, jak i w celu realizacji zadań własnych? Proszę wskazać i opisać te sytuacje.

odpowiedzieli Państwo: Nie ma wyznaczonych dni i godzin, w których budynek świetlicy wiejskiej w A jest wyłączony zarówno z użytkowania na cele komercyjne, jak i w celu realizacji zadań własnych. Budynek wynajęty na cele komercyjne nie jest w tym czasie wykorzystywany w celu realizacji zadań własnych i odwrotnie – w przypadku wykorzystania budynku do celów własnych jest on w całości wyłączony z użytku do celów komercyjnych.

23.  Na pytanie: Czy mają Państwo możliwość przypisania nabywanych towarów i usług objętych zakresem wniosku do poszczególnych kategorii czynności (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi)?

odpowiedzieli Państwo: Nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług objętych zakresem wniosku do poszczególnych czynności opodatkowanych jak i nie podlegających opodatkowaniu. Wszystkie nabyte towary i usługi będą służyły tym czynnościom w proporcji zależnej od czasu ich wykorzystywania do poszczególnych celów.

24.  Na pytanie: W odniesieniu do jakich konkretnie wydatków i poniesionych w jakim dokładnie okresie zamierzają Państwo zastosować proporcję ustaloną wg klucza czasowego (liczby dni wykorzystania świetlicy wiejskiej do działalności gospodarczej)? Proszę szczegółowo wyjaśnić tę kwestię.

odpowiedzieli Państwo: Gmina zamierza zastosować proporcję ustaloną wg klucza czasowego (liczby dni, wykorzystywania świetlicy wiejskiej do działalności gospodarczej) w odniesieniu do wydatków poniesionych na modernizację obiektu (świetlica wiejska w A) w 2026 r., stosując przy tym korektę 10-letnią w zależności od rzeczywistej proporcji klucza czasowego w kolejnych latach wykorzystywania świetlicy.

25.  Na pytanie: Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć? Proszę wskazać te przesłanki i uzasadnić swoją odpowiedź.

odpowiedzieli Państwo: Gmina kierowała się następującymi przesłankami:

1.   Bezpośredni, materialny związek nakładów inwestycyjnych z czasem użytkowania obiektu.

Efekty termomodernizacji (...) mają charakter trwały i ciągły. Termomodernizacja chroni substancję budowlaną i zapewnia optymalne warunki termiczne przez 365 dni w roku, niezależnie od tego, czy budynek jest w danym dniu użytkowany komercyjnie, statutowo, czy pozostaje zamknięty. Skoro wydatek inwestycyjny „trwa w czasie”, to wyłącznie kryterium czasowe (fizyczny upływ dni w skali roku) jest w stanie obiektywnie odzwierciedlić, w jakim stopniu te nakłady służą działalności opodatkowanej (najem), a w jakim statutowej.

2.   Obiektywny i weryfikowalny charakter danych (specyfika działalności).

Działalność komercyjna w obiekcie ma charakter okazjonalny (łącznie ok. 25-30 dni w roku). Podatnik dysponuje bezdyskusyjnymi, twardymi dowodami w postaci umów najmu zawieranych za każdy poszczególny najem komercyjny. Ewidencja ta pozwala na precyzyjne, co do jednego dnia, określenie czasu, w którym obiekt generował obrót opodatkowany. Metoda oparta na faktach i dokumentach wyklucza jakiekolwiek szacunki czy domysły, co spełnia wymóg jednoznaczności i weryfikowalności metody.

3.   Neutralny charakter stanów bezczynności obiektu.

Przez większość roku budynek świetlicy jest zamknięty i niewykorzystywany. W tym czasie nakłady na termomodernizację (np. utrzymanie minimalnej temperatury zapobiegającej zamarzaniu instalacji) zabezpieczają obiekt w równym stopniu na potrzeby przyszłego najmu komercyjnego, jak i przyszłych zebrań wiejskich. Włączenie dni bezczynności do mianownika proporcji czasowej powoduje, że koszty tych dni dzielą się sprawiedliwie i proporcjonalnie między oba rodzaje działalności. Metoda ta idealnie oddaje specyfikę obiektu o niskiej częstotliwości użytkowania.

4.   Całkowite wyodrębnienie obiektu.

Podatnik podkreśla, że budynek świetlicy jest całkowicie samodzielny i wyodrębniony, a wniosek dotyczy wyłącznie faktury za jego termomodernizację. Z tego względu zastosowanie ogólnego prewspółczynnika przychodowego (obliczanego dla całej jednostki na podstawie dochodów budżetowych) byłoby rażąco niereprezentatywne. Wskaźnik globalny odnosi się do działalności całej gminy/jednostki, tymczasem wydatek na termomodernizację dotyczy ściśle i wyłącznie tego jednego, fizycznego budynku i jego specyfiki czasowej.

5.   Realizacja zasady neutralności i proporcjonalności VAT.

Zastosowanie metody przychodowej z rozporządzenia Ministra Finansów, z uwagi na niskie kwoty z okazjonalnego najmu w skali budżetu, skutkowałoby prewspółczynnikiem na poziomie bliskim 0%. Oznaczałoby to całkowite pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT od wydatku inwestycyjnego, pomimo bezspornego faktu generowania obrotu opodatkowanego (udokumentowanego fakturami). Taki wynik stałby w sprzeczności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz fundamentalną dla prawa unijnego zasadą neutralności podatku VAT. Tylko klucz czasowy (stosunek 30 dni najmu do 365 dni roku) pozwala na odzyskanie podatku w realnej, sprawiedliwej proporcji (ok. 7,22%, co po zaokrągleniu daje 8%).

26.  Na pytanie: Czy przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT?

odpowiedzieli Państwo: Przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

27.  Na pytanie: Czy przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy?

odpowiedzieli Państwo: Przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

28.  Na pytanie: Wobec przedstawionej przez Państwa metody ustalenia proporcji według klucza czasowego (liczba dni wykorzystywania świetlicy do działalności gospodarczej) proszę wskazać jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), dalej jako „Rozporządzenie”, jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Państwa we wniosku?

odpowiedzieli Państwo: W ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Gminę klucza czasowego.

Przede wszystkim metoda wynikająca z rozporządzenia opiera się na danych o charakterze globalnym, odnoszących się do całokształtu działalności jednostki organizacyjnej, a nie do konkretnego składnika majątku, jakim jest świetlica wiejska. W rezultacie proporcja ustalona według zasad określonych w rozporządzeniu uwzględnia zdarzenia i obszary działalności pozostające bez związku z wykorzystaniem świetlicy.

W przypadku przedmiotowej świetlicy zakres jej wykorzystania do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza jest możliwy do ustalenia w sposób bezpośredni poprzez analizę czasu faktycznego korzystania z obiektu w oparciu o zawarte umowy najmu. Tym samym istnieje możliwość zastosowania miernika pozostającego w ścisłym związku z rzeczywistym sposobem wykorzystania świetlicy.

Proporcja wynikająca z rozporządzenia opiera się na relacji określonych kategorii dochodów i przychodów jednostki samorządu terytorialnego. Wielkości te nie pozostają jednak w bezpośrednim związku z zakresem wykorzystania świetlicy ani z ponoszonymi na nią wydatkami. Wysokość dochodów Gminy zależy bowiem od wielu czynników niezwiązanych z funkcjonowaniem świetlicy, takich jak subwencje, dotacje, podatki lokalne czy inne źródła finansowania działalności Gminy. W konsekwencji zastosowanie proporcji wynikającej z rozporządzenia prowadziłoby do ustalenia zakresu odliczenia na podstawie danych odnoszących się do całej działalności Gminy, a nie na podstawie rzeczywistego wykorzystania świetlicy. Taki sposób kalkulacji nie odzwierciedlałby stopnia wykorzystania wydatków związanych ze świetlicą do działalności gospodarczej.

Natomiast zaproponowany przez Gminę klucz czasowy opiera się na obiektywnych i weryfikowalnych danych dotyczących rzeczywistego wykorzystania świetlicy. Pozwala on ustalić udział czasu, w którym obiekt jest wykorzystywany do odpłatnego udostępniania stanowiącego działalność gospodarczą, w całkowitym czasie jego wykorzystania. W związku z tym pozostaje on w bezpośrednim związku zarówno ze specyfiką działalności prowadzonej przy wykorzystaniu świetlicy, jak i z wydatkami ponoszonymi na jej utrzymanie.

Z tego względu Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków związanych ze świetlicą wiejską klucz czasowy bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć niż sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, a tym samym stanowi metodę bardziej reprezentatywną w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Dodatkowo warto podkreślić, że:

·     świetlica jest jednym, wyodrębnionym obiektem;

·     Gmina zawiera umowy najmu;

·     można dokładnie ustalić liczbę godzin najmu komercyjnego;

·     istnieje możliwość zastosowania miernika odnoszącego się bezpośrednio do tego obiektu, podczas gdy prewspółczynnik z rozporządzenia bazuje na danych finansowych całej gminy, które nie mają związku z wykorzystaniem świetlicy.

29.  Na pytanie: Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego przez Państwa we wniosku oraz prewspółczynnika dla jednostki, która odpowiada za zarządzanie budynkiem świetlicy wiejskiej w A, wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia. Dla analizy porównawczej obu metod proszę przyjąć dane za te same okresy rozliczeniowe.

odpowiedzieli Państwo:

2024 r. – prewspółczynnik Urzędu Gminy wyliczony zgodnie z treścią Rozporządzenia wynosi 3%

2024 r. – prewspółczynnik wyliczony wg klucza czasowego wynosi 8% (7,65%)

2025 r. – prewspółczynnik Urzędu Gminy wyliczony zgodnie z treścią Rozporządzenia wynosi 3%

2025 r. – prewspółczynnik wyliczony wg klucza czasowego wynosi 8% (7,40%)

30.  Na pytanie: Czy posiadają Państwo inne świetlice wiejskie? Jeśli tak, to w jaki sposób dokonują Państwo odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi świetlicami?

odpowiedzieli Państwo: Tak, Gmina posiada inne świetlice i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi świetlicami.

Pytania

1.   Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku świetlicy w A przy zastosowaniu proporcji ustalonej według klucza czasowego (liczby dni wykorzystania do działalności gospodarczej)?

2.   Czy Gmina będzie zobowiązana do korekty przy zastosowaniu proporcji ustalonej według klucza czasowego (liczby dni wykorzystania do działalności gospodarczej) od wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1

Państwa zdaniem, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku świetlicy w A, z zastosowaniem proporcji ustalonej według klucza czasowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy nieruchomość jest wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że w przypadku nieruchomości wykorzystywanych do celów mieszanych, podatnik powinien określić sposób ustalenia proporcji, który w sposób najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania czynności dających i niedających prawa do odliczenia, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, a gdy nie jest to możliwe – do zastosowania proporcji.

W ocenie Gminy przyjęty klucz czasowy:

·           jest obiektywny i możliwy do zweryfikowania,

·           odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej,

·           pozostaje w bezpośrednim związku ze sposobem wykorzystania świetlicy,

·           jest rzetelny i ekonomicznie uzasadniony.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji ustalonej jako udział liczby dni odpłatnego wykorzystania obiektu w ogólnej liczbie dni w roku, spełnia wymogi określone w art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według wskazanej proporcji, tj. w wysokości 7% za 2025 r.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2

Państwa zdaniem, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w ramach tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c w związku z art. 91 ustawy o VAT.

Obowiązek ten powstaje w przypadku, gdy inwestycja (środek trwały) jest wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a pierwotne odliczenie podatku VAT zostało dokonane przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika), w tym ustalonej według klucza czasowego (np. liczby dni wykorzystania do działalności gospodarczej).

W takiej sytuacji Gmina jest zobowiązana do weryfikacji zakresu wykorzystania inwestycji w kolejnych latach i – w przypadku zmiany tego zakresu – do dokonywania stosownych korekt podatku naliczonego.

Korekta ta dokonywana będzie w okresie: 10 lat – w przypadku nieruchomości.

Jednocześnie dopuszczalne jest stosowanie przy korekcie tego samego lub bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w tym klucza czasowego, o ile najlepiej odzwierciedla on rzeczywisty sposób wykorzystania inwestycji.

W konsekwencji należy uznać, że zastosowanie klucza czasowego na etapie pierwotnego odliczenia nie wyłącza obowiązku dokonywania korekty wieloletniej, lecz wpływa jedynie na sposób jej obliczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·           podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·           podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Z kolei w świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

Ponadto na mocy art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Jak stanowi § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Według § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Jak stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że:

·     Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

·     Gmina – w partnerstwie z Miastem A (Liderem), Gminą B oraz Gminą C – złożyła wniosek o dofinansowanie pn.: „(…)” w ramach Działania 4.3 Wspieranie efektywności energetycznej i energooszczędności w ramach Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych (…) Priorytet IV Efektywne wykorzystanie energii programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027.

·     Zadanie dotyczy termomodernizacji budynku Świetlicy Wiejskiej w A na terenie gminy wiejskiej. Budynek został wybudowany w 1991 r.

·     Zakres prac w zakresie obejmuje: (...).

·     Budynek świetlicy wiejskiej w A wykorzystywany jest w dwojaki sposób:

          i) świetlica jest udostępniana nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych Gminy (zebrania wiejskie spotkania z mieszkańcami, zebrania Rad Sołeckich);

         ii) świetlica jest wynajmowana na podstawie umowy najmu za odpłatnością w celach komercyjnych (na przyjęcia i inne imprezy okolicznościowe). Gmina pobiera z tego tytułu opłaty oraz odprowadza należny podatek od towarów i usług.

·     Właścicielem budynku świetlicy wiejskiej w A jest Gmina. Wójt Gminy administruje i zarządza tym budynkiem przy pomocy Urzędu Gminy. Urząd Gminy jest jednostką budżetową i podlega centralizacji rozliczeń podatku VAT z Gminą.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku świetlicy w A przy zastosowaniu proporcji ustalonej według „klucza czasowego”.

W kontekście powyższego zauważam, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·     zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·     obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu określił sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

Zatem będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Mogą więc Państwo zastosować inną metodę wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał jednostce samorządu terytorialnego i obsługującym je m.in. jednostkom budżetowym, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Oznacza to, że podatnik może zastosować inną metodę wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W analizowanej sprawie w celu określenia zakresu wykorzystania nieruchomości – świetlicy wiejskiej w A – przyjęli Państwo metodę polegającą na ustaleniu proporcji według liczby dni, w których obiekt jest wykorzystywany odpłatnie, w stosunku do całkowitej liczby dni w roku (tzw. klucz czasowy).

Dla zobrazowania ww. metody wskazali Państwo, że:

·     W roku 2024 budynek świetlicy był udostępniany odpłatnie przez 28 dni.

Łączna liczba dni w roku wynosi 366, co oznacza, że udział wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej wynosi: 28/366 x 100% = 7,65%.

Po zaokrągleniu Gmina przyjmuje proporcję na poziomie 8%.

·     W roku 2025 budynek świetlicy był udostępniany odpłatnie przez 27 dni.

Łączna liczba dni w roku wynosi 365, co oznacza, że udział wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej wynosi: 27/365 x 100% = 7,40%.

Po zaokrągleniu Gmina przyjmuje proporcję na poziomie 7%.

W Państwa ocenie sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Gminę „klucza czasowego”.

Jak Państwo wskazali, metoda wynikająca z rozporządzenia opiera się na danych o charakterze globalnym, odnoszących się do całokształtu działalności jednostki organizacyjnej, a nie do konkretnego składnika majątku, jakim jest świetlica wiejska. W rezultacie proporcja ustalona według zasad określonych w rozporządzeniu uwzględnia zdarzenia i obszary działalności pozostające bez związku z wykorzystaniem świetlicy.

Państwa zdaniem, w przypadku świetlicy wiejskiej zakres jej wykorzystania do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza jest możliwy do ustalenia w sposób bezpośredni poprzez analizę czasu faktycznego korzystania z obiektu w oparciu o zawarte umowy najmu. Tym samym istnieje możliwość zastosowania miernika pozostającego w ścisłym związku z rzeczywistym sposobem wykorzystania świetlicy.

Z kolei – jak Państwo wskazali – proporcja wynikająca z rozporządzenia opiera się na relacji określonych kategorii dochodów i przychodów jednostki samorządu terytorialnego. Wielkości te nie pozostają jednak w bezpośrednim związku z zakresem wykorzystania świetlicy ani z ponoszonymi na nią wydatkami. Wysokość dochodów Gminy zależy bowiem od wielu czynników niezwiązanych z funkcjonowaniem świetlicy, takich jak subwencje, dotacje, podatki lokalne czy inne źródła finansowania działalności Gminy. W konsekwencji zastosowanie proporcji wynikającej z rozporządzenia prowadziłoby do ustalenia zakresu odliczenia na podstawie danych odnoszących się do całej działalności Gminy, a nie na podstawie rzeczywistego wykorzystania świetlicy. Taki sposób kalkulacji nie odzwierciedlałby stopnia wykorzystania wydatków związanych ze świetlicą do działalności gospodarczej.

Uważają Państwo, że zaproponowany przez Gminę „klucz czasowy” opiera się na obiektywnych i weryfikowalnych danych dotyczących rzeczywistego wykorzystania świetlicy. Pozwala on ustalić udział czasu, w którym obiekt jest wykorzystywany do odpłatnego udostępniania stanowiącego działalność gospodarczą, w całkowitym czasie jego wykorzystania. W związku z tym pozostaje on w bezpośrednim związku zarówno ze specyfiką działalności prowadzonej przy wykorzystaniu świetlicy, jak i z wydatkami ponoszonymi na jej utrzymanie.

Z tego względu – Państwa zdaniem – w odniesieniu do wydatków związanych ze świetlicą wiejską klucz czasowy bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć niż sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, a tym samym stanowi metodę bardziej reprezentatywną w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy.

W mojej ocenie zaproponowaną przez Państwa metodę polegającą na ustaleniu proporcji według liczby dni, w których obiekt jest wykorzystywany odpłatnie, w stosunku do całkowitej liczby dni w roku (tzw. klucz czasowy) nie można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W pierwszej kolejności zauważam, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zauważam, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego/jednostkę budżetową samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Państwa metoda przy zastosowaniu tzw. „klucza czasowego” nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział czasu, w którym obiekt jest wykorzystywany do odpłatnego udostępniania stanowiącego działalność gospodarczą, w całkowitej liczbie dni w roku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Z opisu sprawy wynika, że w partnerstwie z Miastem A (Liderem), Gminą B oraz Gminą C złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie pn.: „(…)” w ramach Działania 4.3 Wspieranie efektywności energetycznej i energooszczędności w ramach Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych (…) Priorytet IV Efektywne wykorzystanie energii programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027. Zakres Państwa zadania dotyczy termomodernizacji budynku Świetlicy Wiejskiej w A na terenie gminy wiejskiej.

Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku świetlicy wiejskiej w A będą więc finansowane z otrzymanego przez Państwa dofinansowania.

Przyjęty przez Państwa klucz odliczenia (klucz czasowy) nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania poniesionych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta omija fakt finansowania inwestycji z ww. źródła.

Wskazany sposób finansowania ponoszonych wydatków w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku należy uznać, że wzór wskazany w rozporządzeniu dla Urzędu jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Zauważam, że w przypadku jednostki budżetowej, czy Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego specyfiką jej działalności jest również to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej (w szczególności środki, z których realizowana jest opisana we wniosku inwestycja). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego realizującego Państwa zadania odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki m.in. z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Brak uwzględnienia ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej, podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17:

W sytuacji gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy też zauważyć, że gmina jest jednostką, której zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Państwa zdaniem metoda wynikająca z rozporządzenia opiera się na danych o charakterze globalnym, odnoszących się do całokształtu działalności jednostki organizacyjnej, a nie do konkretnego składnika majątku, jakim jest świetlica wiejska.

Stwierdzili Państwo, że wskaźnik globalny odnosi się do działalności całej gminy/jednostki, tymczasem wydatek na termomodernizację dotyczy ściśle i wyłącznie tego jednego, fizycznego budynku i jego specyfiki czasowej. Podkreślili Państwo, że budynek świetlicy jest całkowicie samodzielny i wyodrębniony.

Wskazali Państwo również, że działalność komercyjna w obiekcie ma charakter okazjonalny (łącznie ok. 25-30 dni w roku) oraz że przez większość roku budynek świetlicy jest zamknięty i niewykorzystywany. Głównym przeznaczeniem świetlicy wiejskiej w A jest realizacja celów społecznych, kulturalnych, edukacyjnych i integracyjnych na rzecz mieszkańców oraz działalności statutowej Gminy. Infrastruktura objęta projektem będzie miała zasadniczo charakter niegospodarczy ogólnodostępny z możliwością doraźnego wynajmu na cele komercyjne.

W tym kontekście sposobu wykorzystania ww. nieruchomości (tj. jednego określonego obiektu użyteczności publicznej) nie można rozpatrywać w kategorii specyfiki działalności gospodarczej Państwa Urzędu.

Jak sami Państwo wskazali specyfika działalności Urzędu Gminy polega na tym, że jest to jednostka organizacyjna za pomocą której Wójt Gminy wykonuje uchwały Rady Gminy i zadania określone przepisami prawa, a w szczególności przygotowywanie projektów uchwał rady gminy; opracowywanie programów rozwoju w trybie określonym w przepisach o zasadach prowadzenia polityki rozwoju; określenia sposobu wykonywania uchwał; gospodarowanie mieniem komunalnym; wykonywanie budżetu; zatrudnienie i zwalnianie kierowników gminnych jednostek organizacyjnych.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa jednostki budżetowej jako zajmującej się wszystkimi prowadzonymi działalnościami, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku.

Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę samodzielnie (wyrok NSA z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19).

Przedstawione przez Państwa postępowanie mogłoby zatem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również jednostki budżetowej, – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Powyższe potwierdza również prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 442/23, w którym Sąd wskazał, że:

Nie mogą więc Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. świetlicy wiejskiej w A, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Podobnie również w odniesieniu do pojedynczego wydatku.

Zatem należy uznać, że zastosowanie wskazanej przez Państwa metody (tzw. „klucza czasowego”) może prowadzić w przedstawionej sytuacji do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Zaproponowana przez Państwa metoda – w mojej ocenie – jest nieprecyzyjna i nieadekwatna.

Argumentem przemawiającym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu nie jest także proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z rozporządzenia (w analizowanej sprawie w 2024 r. i 2025 r. – 3% dla Urzędu) i metody zaproponowanej przez Państwa (2024 r. i 2025 r. – 8%), czy argument, że „zastosowanie metody przychodowej z rozporządzenia Ministra Finansów, z uwagi na niskie kwoty z okazjonalnego najmu w skali budżetu, skutkowałoby prewspółczynnikiem na poziomie bliskim 0%”. Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku.

Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do niepoprawnego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik wskazany przez Państwa, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W przeciwieństwie do metody zaproponowanej przez Państwa we wniosku, metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności Urzędu, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Przedstawiony przez Państwa prewspółczynnik uwzględnia jedynie jedną zmienną – czas, tj. liczbę dni, w których obiekt jest wykorzystywany odpłatnie, w stosunku do całkowitej liczby dni w roku.

Natomiast w sytuacji ustalenia przez Państwa „sposobu określenia proporcji” metoda przyjęta przez Państwa powinna odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Państwa Urzędu. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji do różnych zakupów towarów i usług dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy pamiętać, że nie są Państwo komercyjnym przedsiębiorcą, tylko jednostką samorządu terytorialnego realizującą zadania publiczne. Priorytetem w określeniu specyfiki działalności gminy jest zakres zadania jakie jest realizowane, a nie fakt osiągania przychodów z tej działalności. O czym może świadczyć, że – jak Państwo sami wskazali – zadanie polegające na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej w A jest realizowane w ramach zadań własnych gminy wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, a z uwagi na funkcję świetlicy także w zakresie kultury. Inwestycja dotyczy bowiem gminnego obiektu służącego zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Wobec powyższych okoliczności, w mojej opinii, zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik, tzw. „klucz czasowy”, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko to potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

A zatem w przedstawionej przez Państwa sytuacji nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku świetlicy w A przy zastosowaniu proporcji ustalonej według „klucza czasowego”.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku świetlicy w A będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowanie

W opisanej we wniosku sytuacji Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku świetlicy w A przy zastosowaniu proporcji ustalonej według „klucza czasowego” (liczby dni wykorzystania do działalności gospodarczej).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oceniłem jako nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku dokonania korekty od wydatków związanych z termomodernizacją budynku świetlicy w A przy zastosowaniu proporcji ustalonej według „klucza czasowego”.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Jak stanowi przepis art. 90c ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy:

Ponadto zgodnie z § 8 rozporządzenia:

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Zatem, co do zasady, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w ramach tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy.

Zauważam jednak, że – jak rozstrzygnąłem w odpowiedzi na pytanie nr 1 – zaproponowaną przez Państwa metodę polegającą na ustaleniu proporcji według liczby dni, w których obiekt jest wykorzystywany odpłatnie, w stosunku do całkowitej liczby dni w roku (tzw. klucz czasowy) nie można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W kontekście powyższego, na podstawie art. 90c ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy będą Państwo zobowiązani dokonać korekty przeszłych wydatków według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowanie

Gmina, co do zasady, będzie zobowiązana do dokonania korekty od wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 90c ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy. Obowiązku tego nie zmienia okoliczność, że zaprezentowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. tzw. „klucz czasowy” nie może zostać uznany za „inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Jako że we własnym stanowisku odwołali się Państwo bezpośrednio do zastosowania tzw. „klucza czasowego” i stwierdzili: „Jednocześnie dopuszczalne jest stosowanie przy korekcie tego samego lub bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w tym klucza czasowego, o ile najlepiej odzwierciedla on rzeczywisty sposób wykorzystania inwestycji” – Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 oceniłem całościowo jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważam także, że analiza załączników dołączonych do wniosku (lub jego uzupełnienia) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym dołączone przez Państwa do pisma z 16 czerwca 2026 r. dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a wydając przedmiotową interpretację oparłem się wyłącznie na przedstawionym przez Państwa opisie sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.