Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.336.2022.10.EB

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął 5 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 877/23 (wpływ 7 kwietnia 2026 r.); i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 sierpnia 2022 r. (wpływ 30 sierpnia 2022 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Prowadzenie cmentarza gminnego należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.).

Na obszarze Gminy znajduje się stanowiący własność Gminy cmentarz komunalny przy (...) (dalej: „Cmentarz”), który jest zarządzany w imieniu i na rzecz Gminy przez Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w (...) Sp. z o.o. (dalej: „PGK”). Gmina posiada 100% udziałów w PGK.

Na terenie Cmentarza, Gmina dokonuje (za pośrednictwem PGK) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich czynności, za które pobierane są następujące opłaty:

1)  za miejsce pod groby ziemne na okres 20 lat;

2)  za miejsce pod grób ziemny, pojedynczy urnowy;

3)  za miejsce pod grób murowany;

4)  za niszę w ścianie urnowej kolumbarium;

5)  za miejsce w niszy urnowej kolumbarium;

6)  za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka, tj. ustawianie, wymiana, usunięcie;

7)  za przechowanie zwłok/szczątków ludzkich w chłodni;

8)  za wjazd pojazdem mechanicznym na teren cmentarza;

9)  za nadzór oraz czynności kancelaryjno-administracyjne i terenowe zarządcy związane z pochówkiem, dochówkiem lub ekshumacją;

10)  za utrzymanie czystości i porządku, w tym korzystanie z ujęć wody, wywóz nieczystości stałych, energię elektryczną;

11)  za udostępnienie Domu Przedpogrzebowego dla jednej ceremonii pogrzebowej – dalej pkt 1-11 określone łącznie jako „usługi cmentarne”.

Dodatkowo przy obsłudze pogrzebów po godz. 15:00 oraz w święta i dni ustawowo wolne od pracy, do opłat wymienionych w punkcie 9 i 11 powyżej dolicza się dodatek w wysokości 50%. Opłaty wymienione w punkcie 9 i 10 są opłatami eksploatacyjnymi i pobierane są przy każdym pochówku, dochówku oraz ekshumacji.

Zgodnie z treścią umowy na usługę zarządzania Cmentarzem z 1 kwietnia 2019 r. do obowiązków PGK należy m.in. pobór opłat za korzystanie z Cmentarza na podstawie Uchwały nr (…) Rady Miejskiej (...). Otrzymane przez PGK opłaty stanowią dochód Gminy. Umowa administrowania Cmentarzem przewiduje, że za wykonywanie obowiązków zarządcy i administratora Cmentarza PGK otrzymuje od Gminy wynagrodzenie. Pobór opłat za korzystanie z Cmentarza należy do obowiązków PGK i ten podmiot zajmuje się ich dokumentowaniem dla celów VAT paragonami i fakturami VAT, przy czym to Gmina widnieje na dokumentach sprzedaży jako sprzedawca, a PGK pełni w tej sytuacji funkcję wystawcy tych dokumentów.

Mogą zdarzyć się takie sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana (w tym za pośrednictwem swojego Ośrodka Pomocy Społecznej w (...); dalej: „OPS”) do świadczenia usług związanych z cmentarzem komunalnym nieodpłatnie, co wynika z przepisów ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268), zgodnie z którymi gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.) wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest/będzie organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Gminy (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej.

W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na Cmentarzu, do wykonywania których Gmina jest zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na Cmentarzu są rzadkością.

Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem PGK) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych (odpłatnych i społecznych). Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. Wnioskodawca może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Wnioskodawca podkreśla, że przykładowo w roku 2021 dokonano na terenie Cmentarza 262 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich oraz jednego pochówku społecznego.

Gmina zrealizowała w latach 2019-2021 inwestycję pn. „(...)”, w ramach której zostały wykonane m.in.:

-  roboty budowlano-drogowe;

-  roboty instalacyjne – sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej;

-  roboty elektryczne;

-  roboty teletechniczne.

W ramach zadania zostały wykonane:

-  kolumbarium przeznaczone do pochówków urnowych;

-  ogrodzenie terenu;

-  ciągi pieszo-dojazdowe oraz piesze;

-  elementy małej architektury;

-  odwodnienie terenu działki;

-  sieć wod-kan;

-  zasilanie energetyczne;

-  kanalizacja teletechniczna.

Ponadto, w roku 2021 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)”. W ramach tejże wykonano zakres prac obejmujących m.in.:

-  roboty budowlano-drogowe;

-  roboty instalacyjne – sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej;

-  roboty elektryczne;

-  roboty teletechniczne.

W ramach zadania zostanie wykonane m.in.:

-  ogrodzenie terenu;

-  wykonanie pochylni;

-  wykonanie schodów;

-  częściowe wykonanie muru oporowego;

-  częściowe wykonanie kolumbariów;

-  ciągi pieszo-dojazdowe oraz piesze;

-  sieć kanalizacji deszczowej;

-  montaż oświetlenia;

-  kanalizacja teletechniczna.

Ponadto, Gmina (PGK) ponosi/będzie ponosić bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Cmentarza, m.in. związane z wywozem odpadów z Cmentarza, odśnieżaniem terenu Cmentarza, naprawami, a także koszty energii elektrycznej (faktury VAT za wydatki związane z funkcjonowaniem Cmentarza wystawiane są na PGK, które następnie obciąża tymi kosztami Gminę).

W przypadku wyżej wskazanych wydatków inwestycyjnych i bieżących Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na Cmentarzu, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina podkreśla jednocześnie, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie wydatków na Cmentarz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (usługi cmentarne) oraz działalnością niepodlegającą VAT (nieodpłatne usługi cmentarne). Niniejsza interpretacja nie dotyczy tym samym wydatków, które Wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie do którejś z kategorii tych czynności (wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT).

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy (dalej „Urząd” lub „UG”) w sposób przewidziany w Rozporządzeniu w roku 2021 wyniósł 9%.

Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.  Jaka jednostka organizacyjna Gminy rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych na cmentarzu komunalnym?

Jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych na cmentarzu komunalnym (...) (dalej: „Cmentarz”) jest Urząd Miejski w (...) (dalej: „Urząd”), który dokonuje tego w imieniu Gminy. Plik JPK_V7M Gminy za dany okres rozliczeniowy uwzględnia pliki JPK_V7M cząstkowe jednostek organizacyjnych Gminy, w tym Urzędu, w którym uwzględniony jest obrót opodatkowany VAT związany ze świadczeniem odnośnych usług cmentarnych.

2.  Czy ww. jednostka organizacyjna Gminy prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to działalności gospodarcze?

Urząd prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej. Należą do nich m.in.:

·        sprzedaż nieruchomości,

·      najem nieruchomości/lokali użytkowych/ lokali w świetlicach wiejskich/boisk sportowych,

·      usługi polegające na udostępnianiu do zajęcia pasa drogi/terenu na podstawie umów cywilnoprawnych,

·      usługi adopcji zwierząt,

·      udostępnianie stacji ładowania pojazdów elektrycznych,

·      sprzedaż materiałów promocyjnych,

·      sprzedaż ruchomości,

·      udostępnianie szaletów miejskich.

3.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność cmentarną?

Wnioskodawca prowadzi działalność cmentarną opodatkowaną podatkiem VAT od stycznia 2015 r.

4.  Czy działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z działalności Gminy i na czym polega to wydzielenie.

Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy poprzez prowadzenie wyodrębnionego rejestru sprzedaży o nazwie (…). Faktury dokumentujące sprzedaż w ramach działalności cmentarnej numerowane są w sposób ciągły dla danego miesiąca, ze wskazaniem numeru miesiąca, roku oraz stałego prefiksu na końcu w postaci oznaczenia: „GS” (przykładowo: „faktura VAT nr (...)”). Ponadto wydatki związane z działalnością cmentarną ujęte są w klasyfikacji budżetowej 710/71035, o nazwie „Cmentarze”, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 513 t.j.).

Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy Cmentarza.

5.  W jakiej dokładnie wysokości PGK pobiera opłaty w imieniu i na rzecz Gminy w związku ze świadczeniem usług, które są wymienione w pkt 1-11 wniosku?

PGK pobiera w imieniu i na rzecz Gminy opłaty w związku ze świadczeniem usług cmentarnych opisanych we wniosku w następującej wysokości (kwoty netto):

1)  za miejsce pod groby ziemne na okres 20 lat:

·   Pojedyncze:

- dla dzieci do lat 6: (…) zł,

- dla pozostałych: (…) zł,

·   Podwójne: (…) zł,

·   Potrójne: (…) zł,

·   Poczwórne: (…) zł,

2) za miejsce pod grób ziemny, pojedynczy urnowy: (…) zł,

3) za miejsce pod grób murowany:

·   Pojedynczy: (…) zł,

·   Pojedynczy urnowy: (…) zł,

·   Podwójny: (…) zł,

4) za niszę w ścianie urnowej kolumbarium: (…) zł,

5) za miejsce w niszy urnowej kolumbarium: (…) zł,

6) za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka, tj. ustawianie, wymiana, usunięcie: (…) zł,

7) za przechowanie zwłok/szczątków ludzkich w chłodni: (…) zł (za każdą rozpoczętą dobę),

8) za wjazd pojazdem mechanicznym na teren cmentarza: (…) zł,

·   pobierana jest dziennie bez względu na ilość wjazdów, za każdy pojazd oddzielnie,

·   nie jest pobierana od osób niepełnosprawnych ruchowo, kierujących pojazdami uprzywilejowanymi, kierujących pojazdami odbierającymi odpady z cmentarza, wykonujących prace związane z zarządzaniem cmentarzem,

9) za nadzór oraz czynności kancelaryjno-administracyjne i terenowe zarządcy związane z pochówkiem, dochówkiem lub ekshumacją: (…) zł,

10) za utrzymanie czystości i porządku, w tym korzystanie z ujęć wody, wywozu nieczystości stałych, energia elektryczna: (…) zł,

11) za udostępnienie Domu Przedpogrzebowego dla jednej ceremonii pogrzebowej: (…) zł.

Przy obsłudze pogrzebów po godz. 15:00 oraz w święta i dni ustawowo wolne od pracy, do opłat wymienionych w punkcie 9 i 11 dolicza się dodatek w wysokości 50%.

Opłaty wymienione w punkcie 9 i 10 są opłatami eksploatacyjnymi i pobierane są przy każdym pochówku, dochówku oraz ekshumacji.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że wysokość odnośnych opłat została ustalona na podstawie uchwały nr (…). w sprawie ustalenia stawek opłat obowiązujących na Cmentarzu Komunalnym w (...).

6.  Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczy Gmina? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić każdą z usług świadczonych przez Gminę wraz z podaniem ceny, za każdą z tych usług.

Wszystkie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczone przez Gminę wraz z ceną za ich realizację zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5.

7.  Jakie dokładnie opłaty pobiera Gmina w związku z pochówkiem danej osoby?

Gmina nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, jakie dokładnie opłaty pobierane są w związku z pochówkiem danej osoby. Zakres pobieranych opłat związany jest bowiem z zakresem świadczeń zleconych przez kontrahenta, które zostały wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 5.

Przykładowo, w przypadku zlecenia pochówku z miejscem w ścianie urnowej kolumbarium nie są pobierane opłaty z tytułu nadzoru nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka (ustawienie, wymiany, usunięcia). Opłaty tej nie pobiera się również w przypadku pochówku z miejscem pod groby ziemne, chyba że kontrahent zdecyduje się na postawienie pomnika, co jednak może mieć miejsce dopiero w późniejszym czasie. Również pobieranie i ostateczna wysokość opłaty za przechowanie zwłok/szczątków ludzkich w chłodni uzależniona jest od tego, czy w danym przypadku zlecono taką usługę i na jaki okres. Ponadto opłata za udostępnienie Domu Przedpogrzebowego będzie naliczana wtedy, gdy kontrahent zdecydował się na skorzystanie z takiej możliwości.

Nadto, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5, opłaty wymienione we wskazanych tam punktach 9 i 10 są opłatami eksploatacyjnymi i pobierane są przy każdym pochówku.

8.  Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Gminę każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Gminę? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.

Gmina wskazuje, tak jak w odpowiedzi na pytanie powyżej, iż w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są opłaty w wysokości uzależnionej od zakresu i rodzaju zleconych usług.

Przykładowo wysokość opłat za miejsce pod grób ziemny różni się od kwoty pobieranej za miejsce pod grób murowany. Ponadto w przypadku tej drugiej usługi pobierana jest również opłata za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka, która nie jest naliczana, gdy pochówek związany jest z miejscem pod grób ziemny, chyba że zleceniodawca w takim przypadku zdecyduje się na postawienie pomnika.

Dodatkowo wysokość opłaty związana z pochówkiem w ramach miejsca pod grób ziemny jest uzależniona od wieku zmarłego. Wysokość opłaty za miejsce pod grób w przypadku dziecka do lat 6 różni się od opłaty pobieranej w przypadku pozostałych osób.

Kwota opłaty uzależniona jest również od tego, czy miejsce pod grób jest pojedyncze, czy też przeznaczone dla większej liczby zmarłych.

Poza tym Gmina nadmienia, że udostępnienie miejsca pod grób ziemny następuje na czas 20 lat, a po tym okresie wymagane jest uiszczenie kolejnej opłaty za realizację tych usług przez okres kolejnych 20 lat. W przypadku usługi udostępnienia miejsca pod grób murowany opłata pobierana jest natomiast jednorazowo.

Ponadto jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5 przy obsłudze pogrzebów po godz. 15:00 oraz w święta i dni ustawowo wolne od pracy, do opłat wymienionych we wskazanych tam punktach 9 i 11 dolicza się dodatek w wysokości 50%.

9.  Czy Gmina świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są niezależne od pochówku danej osoby?

Gmina zapewnia możliwość uprzedniego wykupienia miejsca pod grób murowany, czy też za niszę w ścianie urnowej kolumbarium, w sytuacji, gdy nie jest to związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie. Taka możliwość nie występuje jednak w przypadku usługi związanej z udostępnieniem miejsca pod grób ziemny.

Ponadto inną usługą tego rodzaju jest umożliwienie wjazdu pojazdem mechanicznym na teren cmentarza.

Dodatkowo, jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 7, w przypadku pochówku z miejscem pod groby ziemne, kontrahent może zdecydować się na postawienie pomnika również w czasie późniejszym aniżeli w momencie pochówku, co spowoduje, że opłata za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka pobrana zostanie dopiero przed rozpoczęciem prac w tym zakresie.

10.  W jaki sposób dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem komunalnym? W przypadku, gdy Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Gmina zamierza stosować klucz obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku przedstawiony w opisie sprawy.

Dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Cmentarzem z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT Urzędu obliczonego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 t.j.: dalej: „Rozporządzenie”). Jak wskazała Gmina w treści wniosku, sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny od samego początku, tj. od chwili wejścia w życie tych przepisów, nie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Urzędu (Gminy) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Gmina stosowała jednak dotychczas ten sposób odliczenia, ponieważ prewspółczynnik ustalony zgodnie przepisami Rozporządzenia jest metodą „domyślną” ustaloną przez ustawodawcę dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Gmina zamierza natomiast stosować klucz odliczenia VAT naliczonego, wyliczony według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku, w związku z przeprowadzeniem analizy prawidłowości odliczania VAT naliczonego od wydatków na działalność cmentarną. W słuszności tego podejścia utwierdziła Gminę analiza przytoczonych w treści Wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym.

11.  W jaki sposób Gmina będzie dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących skoro zakresem pytania objęte są wyłącznie wydatki inwestycyjne?

W przypadku pozytywnego rozpatrzenia złożonego Wniosku Gmina nie wyklucza dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących na analogicznych zasadach jak dla wydatków inwestycyjnych. Jednakże Gmina wskazuje, że wydatki te nie są objęte przedmiotem zapytania, a Gmina nie podjęła jeszcze decyzji w tym zakresie.

12.  Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych? Informacji należy udzielić od roku 2017.

Obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych przedstawiał się następująco:

(…)

13.  Czy dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z cmentarzem komunalnym?

Jeśli nie, to należy wskazać z jakich środków Gmina pokrywa te koszty oraz czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.)?

Dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z Cmentarzem. W zakresie niewynikającym z uzyskiwanych dochodów z działalności cmentarnej, wskazane koszty są pokrywane przez Gminę w ramach dochodów uzyskiwanych z tytułu podatków i opłat lokalnych. Wydatki te nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.).

14.  Czy działalność cmentarna Gminy finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich wartość w poszczególnych wcześniejszych latach? Informacji należy udzielić od roku 2016.

Działalność cmentarna Gminy nie jest/nie była ani nie będzie finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę.

15.  Czy realizacja inwestycji, o których mowa w opisie sprawy w latach 2019-2021 związana była z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.)? Jeśli tak, na podstawie których przepisów określonych w ustawie o samorządzie gminnym (należy podać artykuły, ustępy i punkty), zadania objęte inwestycjami należą do zadań własnych Gminy?

Realizacja inwestycji, o których mowa w opisie sprawy w latach 2019-2021 związana była z realizacją zadań własnych Gminy.

Zadania objęte inwestycjami należą do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 oraz pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 t.j. ze zm.), który przewiduje, że zadania własne Gminy obejmują sprawy cmentarzy gminnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Dodatkowo Gmina wskazuje na treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947 t.j. ze zm.), zgodnie z którymi zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy, a o założeniu lub rozszerzeniu cmentarza komunalnego decyduje rada gminy, a w miastach na prawach powiatu rada miasta, po uzyskaniu zgody właściwego inspektora sanitarnego.

16.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

W ocenie Gminy, przedstawiony we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Stanowisko Gminy, w zakresie możliwości stosowania w odniesieniu do usług cmentarnych proporcji opartej na kryterium liczby pochówków w danym roku, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, jak i wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji zostaje uwzględniona liczba pochówków dokonanych wyłącznie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w mianowniku liczba pochówków dokonanych ogółem – w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających VAT, to wynik proporcji wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje wydatki inwestycyjne na działalność cmentarną do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do łącznego użycia przedmiotowych wydatków.

17.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano we Wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby osób pochowanych na Cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (t.j. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Obliczona w ten sposób proporcja pozwala zatem na obiektywne ustalenie wykorzystania wydatków inwestycyjnych na Cmentarz. Na podstawie relacji liczby pochówków w danym roku dokonywanych odpłatnie w stosunku do liczby wszystkich pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (zrealizowanych odpłatnie, jak i nieodpłatnie) Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko, w jakim stopniu wykorzystuje wydatki inwestycyjne na Cmentarz do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, ale także, w jakim stopniu wykorzystanie dotyczy czynności pozostałych.

Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98-100%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest zrealizować (za pośrednictwem PGK) są – jak zostało wskazane – sporadyczne. Przykładowo w roku 2021 było (...) odpłatnych pochówków oraz tylko jeden pochówek społeczny.

18.  Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej oraz dokonywanych przez nią nabyć?

Jak wskazano w treści Wniosku oraz w powyższych odpowiedziach na pytania nr 16 i 17 podany sposób obliczenia proporcji pozwala obiektywnie ustalić wykorzystanie wydatków inwestycyjnych poniesionych na Cmentarz oraz obiektywnie odzwierciedlić, w jakim stopniu są wykorzystywane odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ilość pochówków realizowanych w ramach czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) w zestawieniu z ilością pochówków społecznych (nieopodatkowanych VAT) wyraźnie wskazuje, że działalność realizowana na Cmentarzu ma w przeważającej mierze charakter działalności gospodarczej.

Jednocześnie sposób ten, w ocenie Wnioskodawcy, jest lepszy od innych potencjalnych metod indywidualnych, które mogłyby być rozważane w przypadku tego typu działalności. Przykładowo, Wnioskodawca mógłby rozważyć proporcję obliczoną jako wartość obrotu opodatkowanego VAT w zestawieniu z wartością obrotu, jaki Gmina mogłaby uzyskać w przypadku pochówków społecznych.

Jednakże z uwagi na różnorodny zakres świadczeń (i wynikającą z tego różnicę w opłatach za usługi dla konkretnych kontrahentów), a także fakt, iż wartość pochówku społecznego nie przekłada się na uzyskanie przez Gminę dochodu (Gmina pokrywa koszt takich pochówków z własnych środków), Gmina doszła do wniosku, że metoda ta nie odpowiada w najdokładniejszy sposób specyfice działalności cmentarnej wykonywanej przez Gminę.

Natomiast zaproponowany przez Gminę klucz odliczenia, w jej ocenie, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nadto, zdaniem Gminy, sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej (np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż działalność cmentarna, wpływy z najmu i sprzedaży nieruchomości). Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wydatków inwestycyjnych poniesionych na Cmentarz stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Wnioskodawcy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

Pytanie

Czy w związku z wykonywaniem na Cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem PGK) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (nieodpłatne usługi cmentarne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Cmentarzem według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·      pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku pochówków społecznych – dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Cmentarz jest/będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie jak zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Cmentarz do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

·   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego (zamkniętego katalogu) i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina podkreśla, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...)

W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT oraz ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Musi zatem uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Ponadto możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji, kluczowym jednak jest, aby spełniał przedstawione powyżej założenia.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych przez Gminę, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem PGK) działalności cmentarnej.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej (np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż działalność cmentarna, wpływy z najmu i sprzedaży nieruchomości).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby UG takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności UG (wszystkim realizowanym przez UG czynnościom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez UG i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z wyodrębnioną działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie pochówków zrealizowanych na Cmentarzu. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98-100%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązane jest zrealizować (za pośrednictwem PGK) są – jak zostało wskazane – sporadyczne. Przykładowo w roku 2021 było (…) odpłatnych pochówków oraz tylko jeden pochówek społeczny.

W opinii Wnioskodawcy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z rozwojem Cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie Cmentarza odpłatnymi czynnościami. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, bez zapewnionej wody, ścieżek dojazdowych, miejsc na składowanie odpadów etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępnić miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Gmina (za pośrednictwem PGK) dokona pochówku społecznego, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby pochówków), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z rozbudową Cmentarza i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Wnioskodawcy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności cmentarnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności UG (Gminy) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych UG, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Wnioskodawcy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

W konsekwencji powyższego Gmina jest zobowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wskazanych wydatków związanych z działalnością cmentarną.

Do podobnych wniosków co Wnioskodawca doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(…) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Możliwość zastosowania przez Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Cmentarz innej proporcji niż z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”).

W szczególności Gmina zwraca uwagę na konkluzje wynikające z wyroku WSA w Szczecinie z 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Sz 316/21, w którym Sąd wskazał, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Skarżąca będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych. W tym zakresie wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej – również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 września 2019 r., sygn. I SA/OP 263/19, który wskazał: „Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana – jako jedynie słuszna – przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Możliwość stosowania alternatywnej proporcji do wydatków na cmentarz potwierdził także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. I SA/Łd 193/20, w którym wskazał: „Gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez gminę, a czego nie zapewnia proporcja wynikająca z rozporządzenia”.

Reasumując, w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są/będą odpłatne czynności cmentarne, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników

Gmina podkreśla również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(…) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (…) oblicza się zgodnie ze (…) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem stopnia jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki na inwestycje przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nie nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Prewspółczynnik zaproponowany przez Wnioskodawcę jako bardziej reprezentatywna metoda odliczenia VAT

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z Cmentarzem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Wnioskodawca jest w stanie określić udział liczby pochówków realizowanych na terenie Cmentarza w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie pochówków dokonanych na Cmentarzu w danym roku. Przykładowo, w roku 2021 dokonano na terenie Cmentarza 262 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich oraz jednego pochówku społecznego. W rezultacie wartość prewspółczynnika obliczonego na zasadach przedstawionych powyżej, wyniosłaby za rok 2021 – 100% (99,62% przed zaokrągleniem).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na Cmentarz do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Wnioskodawcy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (dalej: „prewspółczynnik cmentarny”) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z Cmentarzem, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności za pośrednictwem PGK.

Metoda ta, zdaniem Wnioskodawcy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Gminy, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie objętej zakresem złożonego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności cmentarnej ze względu na specyficzny sposób wykonywania działalności cmentarnej przez Gminę (za pośrednictwem PGK).

Skoro Cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem PGK) do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy (UG) będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków na Cmentarz przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.

W szczególności Wnioskodawca wskazuje, iż działalność UG jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z czynnościami cmentarnymi będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy (UG), w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco i bez uzasadnienia zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Wnioskodawcę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością cmentarną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza odnoszącego się do liczby dokonanych pochówków (odpowiedniego dla działalności cmentarnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem Cmentarza, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę (UG) nabyć związanych z działalnością cmentarną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik cmentarny uwzględnia w pełni to, jak Gmina (za pośrednictwem PGK) wykorzystuje Cmentarz i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe jest precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą liczby pochówków realizowanych w danym roku odpłatnie. Znając liczbę pochówków w danym roku realizowanych odpłatnie oraz całkowitą liczbę pochówków w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Cmentarza do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody/przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z działalnością cmentarną.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (UG) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania Cmentarza. Tymczasem prewspółczynnik cmentarny jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności cmentarnej w liczbie pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika cmentarnego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Cmentarza do działalności gospodarczej przez Gminę. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Końcowo, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik cmentarny) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy, posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem: „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik cmentarny jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu, została potwierdzona przez NSA w wyrokach:

·      z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,

·      z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 78/19,

·      z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1561/19 oraz I FSK 153/19,

·      z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/119,

·      z dnia 5 marca 2020 r., sygn. I FSK 1446/18,

·      z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,

·      z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19

·      z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,

·      z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

·      z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

·      z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

·      z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,

·      z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

·      z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

·      z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,

·      z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18

oraz w licznych wyrokach WSA, w tym w szczególności w wyrokach WSA cytowanych powyżej, wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Cmentarza, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, jak i w celu wykonywania czynności cmentarnych nieodpłatnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Cmentarza, według udziału procentowego, w jakim Cmentarz wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób pochowanych na Cmentarzu odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych na Cmentarzu w danym roku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.336.2022.2.WK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie) za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 września 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 października 2022 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację z 13 września 2022 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.336.2022.2.WK, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 17 października 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

1)  uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji w całości – na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

2)  zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę – wyrokiem z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 852/22.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 877/23 uchylił:

-     zaskarżony wyrok w całości,

-     zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.336.2022.2.WK.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do mnie 7 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 13 września 2022 r. (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 877/23.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl pkt 5 ww. paragrafu:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że:

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Ponadto, z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w związku z wykonywaniem na Cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem PGK) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (nieodpłatne usługi cmentarne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Gminy, mając na uwadze powołane przepisy, ponownie wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 i 15 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947 ze zm.):

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 4 ww. ustawy:

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.) wynika, że:

Zgodnie z art. 44 ww. ustawy:

Z art. 96 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że:

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że:

−   Na obszarze Gminy znajduje się stanowiący własność Gminy Cmentarz, który jest zarządzany w imieniu i na rzecz Gminy przez PGK. Gmina posiada 100% udziałów w PGK. Na terenie Cmentarza, Gmina dokonuje (za pośrednictwem PGK) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich czynności, za które pobierane są opłaty. Zgodnie z treścią umowy na usługę zarządzania Cmentarzem do obowiązków PGK należy m.in. pobór opłat za korzystanie z Cmentarza na podstawie Uchwały.

−   Otrzymane przez PGK opłaty stanowią dochód Gminy.

−   Umowa administrowania Cmentarzem przewiduje, że za wykonywanie obowiązków zarządcy i administratora Cmentarza PGK otrzymuje od Gminy wynagrodzenie. Pobór opłat za korzystanie z Cmentarza należy do obowiązków PGK i ten podmiot zajmuje się ich dokumentowaniem dla celów VAT paragonami i fakturami, przy czym to Gmina widnieje na dokumentach sprzedaży jako sprzedawca, a PGK pełni w tej sytuacji funkcję wystawcy tych dokumentów.

−   Mogą zdarzyć się takie sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem komunalnym nieodpłatnie. W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na Cmentarzu, do wykonywania których Gmina jest zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT.

−  Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem PGK) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych (odpłatnych i społecznych).

−  Gmina zrealizowała w latach 2019-2021 inwestycję pn. „(...)”, w ramach której zostały wykonane m.in.: roboty budowlano-drogowe; roboty instalacyjne – sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej; roboty elektryczne; roboty teletechniczne. Ponadto, w roku 2021 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)”.

−  W ramach tejże wykonano zakres prac obejmujących m.in.: roboty budowlano-drogowe; roboty instalacyjne – sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej, roboty elektryczne, roboty teletechniczne.

−   W przypadku wyżej wskazanych wydatków inwestycyjnych Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na Cmentarzu, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych). Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Realizacja inwestycji, o których mowa w opisie sprawy w latach 2019-2021, związana była z realizacją zadań własnych Gminy.

−   Zadania objęte inwestycjami należą do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 oraz pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, który przewiduje, że zadania własne Gminy obejmują sprawy cmentarzy gminnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Dodatkowo Gmina wskazuje na treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, zgodnie z którymi zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy, a o założeniu lub rozszerzeniu cmentarza komunalnego decyduje rada gminy, a w miastach na prawach powiatu rada miasta, po uzyskaniu zgody właściwego inspektora sanitarnego.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z Cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast, jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-  zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wynika z opisu sprawy:

−  dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Cmentarzem z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT Urzędu obliczonego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

−  Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem PGK) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych (odpłatnych i społecznych). Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. Wnioskodawca może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

−  W roku 2021 dokonano na terenie Cmentarza (…) pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich oraz jednego pochówku społecznego.

−  Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny od samego początku, tj. od chwili wejścia w życie tych przepisów, nie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Urzędu (Gminy) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Gmina stosowała jednak dotychczas ten sposób odliczenia, ponieważ prewspółczynnik ustalony zgodnie przepisami Rozporządzenia jest metodą „domyślną” ustaloną przez ustawodawcę dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu w roku 2021 wyniósł 9%.

−   Przedstawiony sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji zostaje uwzględniona liczba pochówków dokonanych wyłącznie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w mianowniku liczba pochówków dokonanych ogółem – w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających VAT, to wynik proporcji wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje wydatki inwestycyjne na działalność cmentarną do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do łącznego użycia przedmiotowych wydatków.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 3 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 877/23:

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

NSA w zapadłym wyroku w rozpatrywanej stoi na stanowisku, że:

W związku z powyższym – mając na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 877/23 – należy stwierdzić, że w związku z wykonywaniem na Cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem PGK) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (nieodpłatne usługi cmentarne), Gminie przysługuje/ będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

−      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

−      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 13 września 2022 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.