Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.365.2018.14.KKO

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 20 sierpnia 2025 r.)

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie:

• nieuznania wartości rekompensaty za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
• niepodlegania opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty,
• prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących wykonaniu usługi komunikacyjnej, od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną,

jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• nieuznania wartości rekompensaty za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, bądź za przychód podlegający tej ustawie,
• niepodlegania opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty,
• prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi komunikacyjnej, od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną (w przypadku uznania rekompensaty za niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – uiszczając 2 sierpnia 2018 r. brakującą opłatę od wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, ….  (zwana dalej Spółką), jest spółką prawa handlowego, która powstała jako efekt przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego. Jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina …. (zwana dalej: Gminą), posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym. Podstawowym celem i przedmiotem działania Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma też status podmiotu wewnętrznego w rozumieniu prawa wspólnotowego, podlegającym kontroli Miasta, analogicznej do kontroli wykonywanej przez miasto nad własnymi komórkami wewnętrznymi.

Wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Gminę ….realizacji zadania własnego Gminy, polegającego na świadczeniu usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego mieszkańcom Gminy, w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawa o publicznym transporcie drogowym” oraz wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty - na podstawie tej umowy.

Strony, Gmina …. jako Organizator oraz …. w …, zawarły umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach organizacji lokalnego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23.10.2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1191/69 i (EWG) Nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z 3.12.2007 r.) (dalej „Rozporządzenie 1370/2007”), odpowiednich przepisów krajowych, w tym w szczególności ustawy z dnia 16.12.2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego podmiotu wewnętrznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego. Na mocy umowy spółki Spółka została zobowiązana do wykonywania tych zadań. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 9 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Gmina jako organizator transportu zbiorowego może zawrzeć z danym podmiotem (operatorem) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która przyzna temu operatorowi prawo i zobowiąże go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (umowa wykonawcza). Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Gminy … znajduje swoje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 1191/69 i (EWG) Nr 1107/70. Na podstawie Rozporządzenia 1370/2007 art. 2 lit. j, Spółka określona jest jako tzw. podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego, analogicznej do kontroli, jaką sprawuje on nad własnymi służbami. Stosownie do brzmienia art. 2 lit. e Rozporządzenia 1370/2007, zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Spółki) do świadczenia usługi publicznej jest jako wymóg określony przez właściwy organ do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Realizując powyższe unormowanie prawne, Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania, będącego zadaniem własnym Gminy ….. Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych wysokość cen (opłat), po których będą wykonywane jest ustalana uchwałą Rady Miasta …. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów, których dystrybucję Spółka prowadzi. Przychody ze sprzedaży biletów stanowią dla Spółki podstawowe źródło przychodów. Oprócz tego Spółka uprawniona jest do odpłatnego świadczenia usług określonych w jej akcie założycielskim, tzw. usług ubocznych. Należą do nich m.in.:

• przychody z tytułu reklamy na taborze i obiektach operatora;
• przychody z tytułu organizowania przewozów okolicznościowych, okazjonalnych autobusami komunikacji miejskiej;
• opłaty dodatkowe (mandaty) za jazdę bez ważnego biletu.

Osiągnięte przychody, zarówno ze sprzedaży biletów, jak i działalności pomocniczej, wpływają na poziom otrzymywanej rekompensaty.

Ponadto, Spółka uzyskuje przychody z tytułu opłat za usługi przeglądów technicznych pojazdów realizowane w …., prowadzenia parkingu oraz wynajmu powierzchni. Dodatkowo Spółka realizuje również usługę przewozu osób niepełnosprawnych oraz obsługuje dwie linie komunikacyjne na podstawie odrębnych umów zawartych z Gminą ….. Przychody osiągane z ww. działalności nie wpływają na poziom rekompensaty.

Ze względu na fakt prowadzenia przez Spółkę dodatkowej działalności, oprócz powierzonych usług przewozowych, w celu zwiększenia przejrzystości oraz uniknięcia tzw. subsydiowania skośnego, Spółka od …. 2018 r. w taki sposób prowadzi księgi rachunkowe, aby przychody i koszty rozdzielić odpowiednio na te dwie działalności.

Przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz inne przychody wliczane zgodnie z umową do działalności komunikacyjnej nie są w stanie pokryć działalności publicznej, dlatego też jest niezbędny udział środków budżetu miasta na pokrycie różnicy między kosztami działalności komunikacyjnej a pozyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Z tytułu wykonywania przez Spółkę zadań przewozowych w komunikacji miejskiej powierzonych umową o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, spółka otrzymuje rekompensatę na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych. Skalkulowana odpowiednio rekompensata pokrywa rzeczywiście tylko uzasadnione koszty wyodrębnionej działalności przewozowej.

Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do Rozporządzenia 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto rozumianego jako:

• suma kosztów poniesionych w związku z realizacją świadczenia usług przewozowych - usługi publicznej;
• minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama w/na autobusach);
• plus tzw. „rozsądny zysk” rozumiany jako stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału, który nie może przekroczyć 6% w ujęciu realnym;
• plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze.

W Umowie Nr … z dnia ….2018 r. o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, podpisanej pomiędzy Spółką a Gminą …., zostały zawarte warunki o świadczenie usług przewozowych, a w szczególności zakres obowiązków, czas jej obowiązywania, standardy jakości usługi, rozkłady jazdy w zakresie częstotliwości kursowania pojazdów, liczbę niezbędnych do przejechania kilometrów, kalkulację rekompensaty i zasady jej przyznawania, oraz zasady sprawowania kontroli nad Wnioskodawcą.

Obliczenie rekompensaty następuje w cyklach rocznych (prognoza), a płatności dokonywane są w ratach miesięcznych płatnych w dwóch transzach, a rozliczenie płatności dokonuje się za każdy rok obowiązywania umowy oraz z końcem obowiązywania umowy. W myśl postanowień umowy, wysokość rekompensaty stanowi kwota wynikająca z przemnożenia faktycznie wykonanych wozokilometrów przez stawkę rekompensaty do jednego wozokilometra.

Pytania

1.  Czy wartość rekompensaty, którą Wnioskodawca otrzymuje od miasta, jest obrotem w rozumieniu artykułu 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług (jak inne przychody ze sprzedaży usług komunikacji miejskiej), czy jest to przychód niepodlegający ustawie o podatku od towarów i usług?

2.  Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług, służących wykonaniu usługi komunikacyjnej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu stawką 8% jak usługi komunikacji miejskiej. Przywołując art. 29a ust. 1 ustawy Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Termin rekompensata to „wyrównanie strat poniesionych przez kogoś, naprawianie szkód, wynagrodzenie komuś krzywd, podniesienie wysokości zarobków, których wysokość zmalała wskutek inflacji, rekompensata wzrostu kosztów” (wg Słownika wyrazów obcych i trudnych A. Markowski, R. Pawelec). Wypłacana Spółce rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. W stosunku pomiędzy Gminą a Spółką nie istnieje obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę nie jest Gmina ale pasażerowie. Spółka świadczy usługi na rzecz potencjalnych podróżnych za wynagrodzeniem, którym są kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów prowadzoną przez Spółkę. Uzyskiwane wynagrodzenie jest niewystarczające na pokrycie kosztów usługi świadczonej na rzecz pasażerów. Również przychody z działalności dodatkowej polegającej na przewozach okazjonalnych, sprzedaży powierzchni reklamowej w autobusach, itp. nie pokrywają tych kosztów. Dopiero rekompensata pokrywająca ujemny wynik finansowy netto może zapewnić godziwy zysk z działalności przewozowej i pozwolić Spółce na sfinansowanie świadczenia usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach organizacji lokalnego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej. Tym samym podkreślić należy, że nie sposób powiązać kwoty rekompensaty z konkretnymi usługami przewozowymi świadczonymi na rzecz poszczególnych pasażerów - konkretnych mieszkańców korzystających z usług transportu.

Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie stanowi dopłaty do cen wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej.

Wnioskodawca ponadto przywołuje interpretacje indywidualne: z dnia 5 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-42/11-4/AD i ILPP1/443-42/11-5/AD, z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. IBPP2/443-531/11/RSz, ITPP1/443-1031/11/DM, z dnia 16 września 2011 r. sygn. ILPP2/443-397/11-2/AD oraz z dnia 31 października 2012 r. sygn. IPTPP2/443-676/12-4/KW.

Stanowisko podatnika potwierdza również orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 835/17, w świetle którego Sąd podkreślił charakter rekompensaty - to, że stanowi ona de facto dozwoloną pomoc publiczną, a najważniejszym celem jej wypłacania jest wyrównanie wyniku finansowego spółki. W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie można twierdzić, że rekompensata stanowi dopłatę do każdego poszczególnego biletu. Tym samym, kwota rekompensaty nie stanowi elementu obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi po stronie spółki świadczącej usługi komunikacji miejskiej obowiązku rozliczenia VAT. Takie samo podejście do rekompensaty prezentują Sądy w Gliwicach - sygn. akt III SA/Gl 150/16 z dnia 30 maja 2016 r. i w Warszawie - sygn. akt VIII SA/Wa 684/17 z dnia 11 grudnia 2017 r.

Podsumowując, zdaniem podatnika, otrzymana od Gminy … rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Rekompensata służy pokryciu deficytu - straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Nie da się jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej winien być odliczany w pełnej wysokości z prawidłowo wystawionych dokumentów. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 17 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.365.2018.2.OA, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 26 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)  uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2)  zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 5 kwietnia 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4 lipca 2025 r. wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wycofanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1092/18.

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 890/19 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1092/18, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 20 sierpnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 5a ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2136 ze zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę  z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu:

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że:

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00  Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie sygn. akt I SA/Wr 1092/18 wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z co za tym idzie, czy otrzymana przez Spółkę rekompensata mieści się w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa 112), w myśl którego: „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa  w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ponadto Sąd wskazał, że ani przepisy krajowe ani też unijne nie definiują zwrotu: „bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi”. Słusznie strony sporu wskazały, że w kwestii tej wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym TSUE stwierdził, że na gruncie art. 73 Dyrektywy 112 pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmu­jące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny, na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących pod­stawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towa­rów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji, przyznanej sprzedawcy to­warów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna. Przywołane orzeczenie TSUE było poddane analizie przez Wojewódzki Sąd Ad­ministracyjny w Opolu, który w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 473/17, (publ.: bois.nsa.gov.pl) wskazał, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni. Sąd w skła­dzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w całości podziela tę argumentację.

W dalszej części wyroku Sąd wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby związek pomiędzy dotacją a ceną był jednoznacznie widoczny. Nie wynika też, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Nie jest prawidłowe stanowisko organu, że sko­ro z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie mogłaby świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, to re­kompensata ta ma wpływ na cenę. Taka argumentacja nie może być uznana za trafną w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów) a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna.

W ocenie Sądu, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku taka relacja nie wynika. Sąd wskazał, że Organ w swym stanowisku nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, uwzględniając wybiórczo tylko niektóre z nich. Pominął zatem wskazanie, że wysokość opłaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowe­mu netto wyliczonemu następująco: suma kosztów poniesionych w związku z realizacją usług transportu publicznego minus inne przychody wygenerowane podczas wypełnia­nia usług publicznych transportu zbiorowego, minus wszystkie dodatnie wpływy finan­sowe dotyczące prowadzonej pomocniczej (dodatkowej) działalności, plus rozsądny zysk, plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze. Miesięczna wysokość rekompensaty za zrealizowane zadanie przewozowe stanowi iloczyn stawki rekompensa­ty na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra i realizowanych przez Wnio­skodawcę zadań przewozowych wyrażonych w kilometrach. Zatem z treści wniosku wynika, że wynik finansowy stanowi podstawę wypłaty rekompensaty, przy czym jest on obliczany globalnie dla przedsiębiorstwa, a nie tylko dla świadczonych usług przewozu.

W ocenie Sądu, to już wskazuje, że nie został spełniony niezbędny i konieczny wymóg, na który wskazano w wyroku C-184/00, aby związek pomiędzy ceną a dotacją był wyraźny, czyli aby istniała wyraźna zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych, a wielkością rekompensaty. Z opisu stanu faktycznego wynika, że jest ona określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Może być sprzedany nawet 1 bilet (lub wcale takiej sprzedaży nie będzie) po ustalonej w drodze uchwały cenie, a mimo to rekompensata będzie ustalana na podstawie liczby przejechanych kilometrów i kosztów 1 wozokilome­tra (do wysokości limitu). Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Tak też we wniosku wskazała skarżąca stwierdzając, że kwota rekompensaty nie ma żadnego wpływu na cenę za usługi przewozowe.

Zdaniem Sądu, wadliwie zatem organ stwierdził, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi pod­stawę opodatkowania podatkiem VAT. Niezasadnie organ wziął po uwagę wyłącznie to, że Spółka na podstawie umowy została zobowiązana do świadczenia usług po ustalo­nych cenach i jednocześnie otrzymuje rekompensatę. Zupełnie dowolne, bo oderwane od stanu faktycznego sprawy, jest więc uznanie przez organ, że otrzymana rekompen­sata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług w znaczeniu, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest bowiem spełniony zasadniczy warunek, na jaki wskazywał Trybunał, tj. że cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy. W istocie bowiem dotacja w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112 stanowi część ceny, tyle tylko, że uiszcza ją podmiot trzeci, a nie odbiorca usług.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1092/18 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z kolei, odnosząc się do pytania nr 2 wskazuję, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że:

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem stwierdzam, że podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług, służących wykonaniu usługi komunikacyjnej, związany z czynnościami opodatkowanymi, może być odliczony w pełnej wysokości. 

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.