Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.381.2026.2.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy realizacja zadania inwestycyjnego (np. budowy/przebudowy drogi), za które pobierane są od inwestora wpłaty pieniężne podlega opodatkowaniu. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 maja 2026 r. (wpływ 29 maja 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, wykonującą zadania publiczne określone w przepisach prawa, w tym w szczególności zadania własne w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostające poza zakresem tego podatku.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 889 ze zm., dalej: ustawa o drogach publicznych), Gmina jest właścicielem dróg gminnych zlokalizowanych na Jej terenie. Drogi gminne są ogólnodostępne dla lokalnej społeczności.

Na terenie Gminy realizowane są/będą przez podmioty trzecie (dalej: Inwestorzy) inwestycje niezwiązane z infrastrukturą drogową, np. budowa budynków mieszkalnych, budowa budynków użytkowych (dalej: Inwestycja niedrogowa). W związku z realizacją Inwestycji niedrogowej powstaje konieczność dokonania przebudowy/rozbudowy dróg publicznych dla zapewnienia odpowiedniej obsługi komunikacyjnej i umożliwienia Inwestorom korzystania z Inwestycji niedrogowej w sposób zgodny z przeznaczeniem (dalej: Inwestycja drogowa).

W takich sytuacjach Gmina zawiera z Inwestorami umowy na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z tymi przepisami, budowa lub przebudowa drogi publicznej spowodowana inwestycją niedrogową należy do Inwestora, przy czym szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa zawierana z właściwym zarządcą drogi.

W praktyce przyjmowany jest model, w którym:

·   Gmina, jako zarządca drogi publicznej, pozostaje odpowiedzialna za przygotowanie i realizację inwestycji drogowej (w tym m.in. opracowanie dokumentacji projektowej, uzyskanie decyzji administracyjnych, wybór wykonawcy oraz nadzór nad realizacją robót),

·   Inwestor zobowiązuje się do pokrycia całości lub części kosztów tej inwestycji poprzez dokonanie określonych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy,

·   wysokość wpłat ustalana jest w oparciu o szacunkowy lub rzeczywisty koszt realizacji inwestycji drogowej, pozostający w związku z planowaną inwestycją niedrogową.

Wpłaty dokonywane przez Inwestorów:

·   mają charakter obligatoryjny w tym sensie, że wynikają z ustawowego obowiązku partycypacji w kosztach infrastruktury drogowej, wywołanego realizacją inwestycji niedrogowej,

·   są dokonywane na podstawie zawartej umowy, która konkretyzuje zakres i sposób wykonania obowiązku wynikającego z przepisów prawa,

·   nie stanowią zapłaty za nabycie jakiegokolwiek towaru ani za świadczenie usług na rzecz Inwestora.

Infrastruktura drogowa realizowana w ramach wskazanych umów:

·      stanowi drogę publiczną w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych;

·      ma charakter ogólnodostępny i jest przeznaczona do korzystania przez nieoznaczony krąg użytkowników,

·      po wybudowaniu lub przebudowie pozostaje własnością Gminy lub odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego,

·      jest utrzymywana i zarządzana przez Gminę w ramach wykonywania zadań publicznych.

Inwestorzy:

·      nie nabywają prawa własności ani innych praw rzeczowych do wybudowanej infrastruktury drogowej,

·      nie uzyskują wyłącznego prawa do korzystania z drogi ani pierwszeństwa w jej użytkowaniu,

·      nie mają wpływu na zasady organizacji ruchu ani sposób korzystania z infrastruktury przez innych użytkowników,

·      nie otrzymują żadnego świadczenia o charakterze indywidualnym i zindywidualizowanym ze strony Gminy.

Korzyść, jaką Inwestor odnosi w związku z realizacją inwestycji drogowej, ma charakter pośredni i faktyczny, polegający na poprawie dostępności komunikacyjnej terenu inwestycji. Korzyść ta:

·      nie ma charakteru świadczenia wzajemnego ze strony Gminy,

·      nie jest przypisana wyłącznie Inwestorowi,

·      przysługuje również innym użytkownikom infrastruktury oraz społeczności lokalnej.

Gmina podkreśla, że zawierane umowy:

·      nie mają charakteru umów rynkowych, w ramach których Gmina świadczy usługi na rzecz Inwestora za wynagrodzeniem,

·      stanowią instrument realizacji obowiązków publicznoprawnych wynikających z ustawy o drogach publicznych,

·      służą zapewnieniu właściwego funkcjonowania infrastruktury drogowej w związku zwiększonym natężeniem ruchu wywołanym inwestycją prywatną.

W konsekwencji, wpłaty dokonywane przez Inwestorów należy traktować jako formę partycypacji w kosztach realizacji infrastruktury publicznej, a nie jako wynagrodzenie za świadczenie usług lub dostawę towarów przez Gminę.

Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji drogowej będzie własnością Gminy. Przedmiotowa infrastruktura będzie przez Gminę udostępniana nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności – z przedmiotowej infrastruktury nie będą korzystać wyłącznie Inwestorzy. Gmina nie będzie pobierała jakichkolwiek opłat za korzystanie z powstałej w ramach Inwestycji drogowej infrastruktury drogowej.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1. Co do zasady, wybór wykonawcy będzie odbywał się w formie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 ze zm.) – dalej Pzp.

W zależności od wartości zamówienia, zakresu inwestycji oraz okoliczności faktycznych i prawnych, Gmina może zastosować jeden z trybów przewidzianych ww. ustawą, w szczególności:

-     tryb podstawowy,

-     partnerstwo innowacyjne,

-     negocjacje bez ogłoszenia,

-     zamówienie z wolnej ręki.

W przypadku, gdy wybór wykonawcy nie będzie następował w trybie przewidzianym ustawą Prawo zamówień publicznych (w związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy Pzp), wykonawca zostanie wyłoniony przez Gminę zgodnie z obowiązującymi procedurami wewnętrznymi dotyczącymi udzielania zamówień poniżej progów ustawowych, przy zachowaniu zasad uczciwej konkurencji, przejrzystości, równego traktowania wykonawców a przede wszystkim gospodarności.

Postępowanie dotyczące wyboru wykonawcy robót budowlanych będzie prowadzone przez Gminę jako inwestora i zarządcę drogi publicznej. Inwestor prywatny nie będzie prowadził postępowania przetargowego ani dokonywał samodzielnego wyboru wykonawcy robót.

2. Na pytanie dotyczące wskazania, kto i dlaczego płaci/będzie płacił pozostałą część kosztów realizacji inwestycji, w sytuacji częściowego jego pokrycia oraz dlaczego Inwestor nie zapłacił/zapłaci całości, odpowiedzieli Państwo, że:

„Obowiązek nałożony na przedsiębiorcę na mocy umowy partycypacyjnej nie może mieć charakteru ciężaru nie pozostającego w odpowiedniej proporcji do przyczyny oraz celu realizacji zobowiązania w stosunku do współfinansowania budowy/przebudowy drogi publicznej. Z uwagi na fakt, że koszty budowy/przebudowy dróg publicznych są znaczące, a wkład finansowy Inwestora z zasady nie jest wystarczający do pokrycia całości nakładów niezbędnych do realizacji przedmiotowego zadania, wobec czego pozostała część kosztów będzie musiała zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub innych dostępnych źródeł finansowania publicznego. Do powyższego Gmina zobowiązuje się w treści zawartej umowy o współfinansowanie inwestycji drogowej”.

3. Gmina będzie występowała w charakterze inwestora realizującego budowę/przebudowę drogi publicznej. W konsekwencji, wszelkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji drogowej będą wystawiane na Gminę jako inwestora zadania.

4. Umowa zawierana pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej jest umową cywilnoprawną, a jej treść kształtowana jest regulacjami ustawy Kodeks cywilny.

5. Na pytanie dotyczące wskazania, czy inwestycje przebudowy/rozbudowy dróg publicznych są/będą wynikały z realizacji inwestycji niedrogowej i są/będą ściśle z nimi związane?, odpowiedzieli Państwo, że:

„Ustawa o drogach publicznych przewiduje, że budowa lub przebudowa dróg to zadanie publiczne. Od tej zasady jest wyjątek. Zawiera go art. 16 tej ustawy o drogach publicznych.

Zgodnie z tym uregulowaniem: „budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a szczegółowe warunki tej budowy lub przebudowy określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji nie drogowej”.

Intencją tego przepisu jest uniknięcie konieczności budowy lub przebudowy drogi (tym samym ponoszenia całości kosztów inwestycji) przez zarządcę drogi w przypadku, kiedy nie miał w planach takich inwestycji, a konieczność przebudowy wynika z inwestycji prowadzonych na terenach zlokalizowanych przy drodze. Tak więc budowa/przebudowa dróg publicznych wynika/będzie wynikała bezpośrednio z realizacji inwestycji niedrogowej prowadzonej przez inwestora, w celu dostosowania istniejącego układu komunikacyjnego do zwiększonego natężenia ruchu, zapewnienia właściwej obsługi przedsięwzięcia, a przede wszystkim zapewnienia bezpieczeństwa obecnym i przyszłym uczestnikom ruchu.

Pomiędzy inwestycją niedrogową a przebudową dróg publicznych istnieje więc bezpośredni i funkcjonalny związek, o którym mowa w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889)”.

6. Na pytanie dotyczące wskazania, jakie obowiązki ciążą/będą ciążyć na Państwa Gminie wynikające z zawartych umów z Inwestorem, odpowiedzieli Państwo, że:

„Gmina zobowiązuje się do realizacji inwestycji drogowej polegającej na budowie/przebudowie drogi, finansowanej (w całości lub w części) ze środków przekazanych przez Inwestora. W przypadku, gdy wysokość przekazanych środków okaże się niewystarczająca do pełnej realizacji przedsięwzięcia, Gmina zobowiązuje się do podjęcia działań zmierzających do pozyskania i zabezpieczenia brakujących środków finansowych.

Realizacja inwestycji drogowej może nastąpić przed rozpoczęciem, w trakcie realizacji lub po zakończeniu inwestycji niedrogowej realizowanej przez inwestora. Warunkiem przystąpienia przez Gminę do realizacji inwestycji drogowej jest uprzednie:

-     przeprowadzenie właściwej procedury udzielenia zamówienia publicznego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (jeżeli okaże się to konieczne);

-     uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji administracyjnych, uzgodnień orz opinii niezbędnych do realizacji inwestycji;

-     spełnienie innych wymogów formalnych, jeśli zajdzie taki obowiązek.

Gmina zobligowana jest do wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do przygotowania oraz wykonania inwestycji drogowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa”.

Pytanie

Czy pobierana od Inwestorów wpłata pieniężna na rzecz Gminy na realizację zadania inwestycyjnego (np. budowy/przebudowy drogi) podlega opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, pobierana od Inwestorów wpłata pieniężna na rzecz Gminy na realizację zadania inwestycyjnego (np. budowy/przebudowy drogi) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z tym, Gmina spełnia przesłankę podmiotową wyłączenia z opodatkowania VAT.

Aby działania Gminy zostały wyłączone z systemu VAT, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

-  Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego (Gmina) – spełnione;

-  Działalność musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

W przedmiotowej sprawie, Gmina zawiera umowę z Inwestorem prywatnym na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z tym przepisem, Gmina jako organ władzy publicznej nakłada na Inwestora obowiązek ponoszenia kosztów budowy lub przebudowy dróg publicznych w związku z realizacją inwestycji. Jest to realizacja zadania publicznego polegającego na tworzeniu infrastruktury drogowej, co stanowi zadanie własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty .

Działalność Gminy w tym zakresie ma charakter publicznoprawny (imperium), a nie cywilnoprawny (dominium), ponieważ:

-     jest wykonywana na podstawie powszechnie obowiązującego prawa (ustawa o drogach publicznych);

-     Gmina wykorzystuje władztwo państwowe w stosunku do inwestora;

-     celem jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (infrastruktura drogowa);

-     brak jest swobody stron w kształtowaniu treści stosunku prawnego – warunki są ściśle regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W przedstawionym stanie faktycznym:

1.  Brak świadczenia wzajemnego na rzecz Gminy: Gmina nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za pośrednictwo w pobieraniu wpłat. Środki pieniężne są przekazywane bezpośrednio na rzecz Gminy jako beneficjenta końcowego, w celu sfinansowania infrastruktury drogowej. Wpłaty nie stanowią wynagrodzenia za usługę Gminy, lecz są formą realizacji obowiązku inwestycyjnego nałożonego ustawą.

2.  Opłaty mają charakter daniny publicznej, a nie ceny rynkowej: Opłaty pobierane przez Gminę w ramach zadań publicznych nie mają charakteru rynkowego. Ich wysokość jest kształtowana przez przepisy prawa administracyjnego, a nie przez mechanizmy rynkowe. Opłaty te stanowią zwrot części kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań publicznych i nie służą wypracowaniu wyniku finansowego lub zdobyciu pozycji rynkowej.

3.  Brak bezpośredniego związku przyczynowego: Między pobieranymi wpłatami a jakimkolwiek świadczeniem Gminy nie występuje bezpośredni związek przyczynowy. Wpłaty są konsekwencją obowiązku inwestycyjnego wynikającego z ustawy o drogach publicznych, a nie wynagrodzeniem za usługę.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2017 r., sygn. III SA/GI 742/17, w którego uzasadnieniu sąd wskazał, że: „nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem „byt równoległy” – sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie – o ile w ogóle mają miejsce – są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytułowanych w gminnych drogach publicznych. Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo-przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług”. Powyższe stanowisko sądu zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2021 r., sygn. I FSK 406/18.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Inwestycji drogowej powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 20 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.447.2023.2.AR, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „kwota umowna przekazywana przez sprzedawcę (podmiot prywatny) na Państwa rzecz tytułem partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowej inwestycji drogowej, na podstawie zawartego porozumienia, nie będzie stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, kwota umowna nie będzie stanowiła wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ uznał, że: „Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłata, którą Gmina otrzyma od Inwestorów z tytułu partycypacji w kosztach Inwestycji drogowej nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem, wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C 202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Z przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662), dalej zwanej ustawą o samorządzie gminnym, wynika, że:

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W rozpatrywanej sprawie zasadne jest również odwołanie się do zapisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).

Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Według art. 8 ust. 1-3 ustawy o drogach publicznych:

W świetle art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Według art. 20 pkt 3), 4) i 11) ustawy o drogach publicznych:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy pobierana od Inwestorów wpłata pieniężna na rzecz Gminy na realizację zadania inwestycyjnego (np. budowy/przebudowy drogi) podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z powołanego art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, przebudowa dróg publicznych, która jest spowodowana przeprowadzeniem inwestycji niedrogowej, należy do inwestora tej inwestycji. Szczegółowe warunki przeprowadzenia inwestycji niedrogowej przez inwestora określa umowa zawierana pomiędzy inwestorem a zarządcą drogi.

Co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na tle przedstawionych informacji we wniosku, z uwagi na treść art. 16 ustawy o drogach publicznych, należy stwierdzić, że pobrane od Inwestorów wpłaty pieniężne na Państwa rzecz na realizację zadań inwestycyjnych przebudowy/rozbudowy dróg publicznych stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za zwolnienie ich (Inwestorów) z obowiązku budowy/przebudowy odcinków dróg publicznych wymuszonych inwestycją niedrogową.

Zatem mimo, że w przedmiotowej sprawie Inwestorzy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Gminą, zobowiązują się do pokrycia całości lub części kosztów inwestycji poprzez wpłaty pieniężne na Państwa rzecz, to z uwagi na fakt, że – jak sami Państwo wskazują:

·   Gmina, jako zarządca drogi publicznej, pozostaje odpowiedzialna za przygotowanie i realizację inwestycji drogowej;

·   warunkiem przystąpienia przez Gminę do realizacji inwestycji drogowej jest uprzednie przeprowadzenie właściwej procedury udzielenia zamówienia publicznego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji administracyjnych, uzgodnień orz opinii niezbędnych do realizacji inwestycji, spełnienie innych wymogów formalnych, jeśli zajdzie taki obowiązek;

·   Gmina zobligowana jest do wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do przygotowania oraz wykonania inwestycji drogowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa

– należy stwierdzić, że wpłaty przekazywane przez Inwestorów, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zwalniają Inwestorów z obowiązku przeprowadzenia tej Inwestycji we własnym zakresie, do czego zobowiązuje ich art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, to Inwestorzy są zobowiązani do dokonania przebudowy/rozbudowy dróg publicznych, jeśli dokonują inwestycji niedrogowej. Realizacja Inwestycji niedrogowej wiąże się z koniecznością dostosowania sieci dróg gminnych do zmieniającego się natężenia ruchu i konieczności przeniesienia obciążeń wnikających z generowanego ruchu kołowego. Państwo natomiast, w zamian za świadczenie pieniężne o ściśle określonej wysokości, zwolnią Inwestorów z tego obowiązku. Jak wynika bowiem z wniosku, Inwestycja drogowa, której realizacja wynika i jest ściśle związana z realizacją Inwestycji niedrogowej – zgodnie z Państwa wskazaniami – niezaprzeczalnie jest realizowana przez Państwa.

Zatem, skoro wykonają Państwo określone czynności polegające na przebudowie/rozbudowie dróg publicznych, wyręczając w tym Inwestorów, i na podstawie zawartej umowy otrzymają Państwo na ten cel określone środki pieniężne od Inwestorów, to tym samym będą Państwo świadczyć usługi na ich rzecz, przejmując ich obowiązki. Z kolei Inwestorzy nie zrealizują ww. czynności we własnym zakresie, do czego są zobowiązani na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, lecz to Państwo zastąpią Inwestorów w tych działaniach.

Tak więc, w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że pobrane od Inwestorów wpłaty pieniężne na Państwa rzecz są wpłatami za „zwolnienie” Inwestorów z obowiązku przebudowy/rozbudowy dróg publicznych, i stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz Inwestorów, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowanie

Pobierana od Inwestorów wpłata pieniężna na rzecz Gminy na realizację zadania inwestycyjnego (np. budowy/przebudowy drogi) podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko oceniłem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-     stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-     zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczam, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte Państwa pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Jednakże wskazane przez Państwa we własnym stanowisku interpretacje indywidualne, potwierdzające – Państwa zdaniem słuszność Państwa stanowiska w sprawie – dotyczą innych stanów faktycznych niż w rozpatrywanej sprawie i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem, wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w przedmiotowej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.