Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.406.2026.2.AB

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Uzupełnili go Państwo pismem z 19 czerwca 2026 r. (wpływ 19 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: JST, Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej JST znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i opieką społeczną. Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie ww. jednostki organizacyjne JST będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę do Jednostek organizacyjnych Gminy oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Urząd Gminy w (...) (dalej: Urząd).

Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

JST ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej (dalej: Wydatki inwestycyjne).

Gmina realizuje kolejny projekt inwestycyjny dotyczący infrastruktury wodociągowej pn. „(...)” (dalej: Inwestycja).

Projekt obejmuje modernizację ujęcia wody w XY, w tym:

•      budowę stalowego, nadziemnego zbiornika wyrównawczego o pojemności ok. (…) m³,

•      budowę pompowni II stopnia w nowym budynku kontenerowym,

•      rozbudowę i przebudowę istniejącego układu technologicznego,

•      wdrożenie systemu automatyki i monitoringu pracy ujęcia.

Zastosowane rozwiązania umożliwią przejście z układu jednostopniowego na nowoczesny system dwustopniowy z buforowaniem, co zwiększy stabilność pracy oraz zapewni odpowiednią wydajność także w sytuacjach zwiększonego zapotrzebowania na wodę, w tym dla celów przeciwpożarowych.

Dzięki realizacji inwestycji zwiększy się niezawodność dostaw wody, poprawi się stabilność ciśnienia w sieci, ograniczone zostanie ryzyko awarii, wzrośnie poziom bezpieczeństwa przeciwpożarowego, możliwy będzie bieżący monitoring i szybka reakcja na nieprawidłowości. Dodatkowo uruchomiony zostanie serwis internetowy umożliwiający kontakt z użytkownikami oraz zgłaszanie uwag i opinii dotyczących jakości świadczonych usług.

Projekt pn. „(...)” dofinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach (…). Wartość projektu: Wydatki ogółem: (...) zł, Dofinansowanie z UE: (...) zł.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej do dostaw wody, Gmina ponosi/będzie ponosić również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowej (dalej: Wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura wodociągowa, która stanowi przedmiot Inwestycji, będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. w miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody).

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, włączając w to przywołany powyżej projekt inwestycyjny, określana będzie jako: Infrastruktura.

W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.

Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzez Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2025 wyniosła (...) m³.

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2025 wyniosła (...) m³.

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych w roku 2025 wyniosła (...) m³. Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2025 r. wyniósł (...)%.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.  W zakresie działalności wodociągowej wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

2.  Zaproponowany przez Gminę we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium ilości dostarczonej wody, w ocenie Gminy, zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności dostawy wody realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

3.  Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową od sposobu zaproponowanego przez Gminę, gdyż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę, podczas gdy znaczna część nie ma żadnego związku z Infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Identyczna sytuacja występuje w przypadku proporcji Urzędu – zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z dostawą wody należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Powszechnie przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodociągowej. Zatem, zdaniem Gminy, prewspółczynnik z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od prewspółczynnika metrażowego.

4.  Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji według klucza metrażowego jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

•      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

•      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Przepis ten pozwala podatnikowi na autonomiczne uznanie, czy wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jeśli odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna, wówczas podatnik uprawniony jest do zastosowania ustalonego przez siebie prewspółczynnika indywidualnego.

W przypadku działalności w zakresie działalności wodociągowej, mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną od tej, na potrzeby której przepisy Rozporządzenia zostały ukształtowane. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT, bowiem w głównej mierze jest to działalność gospodarcza, natomiast w niewielkim tylko zakresie podejmowane są czynności w celach innych, niż gospodarczy.

Zdaniem Gminy to właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do działalności wodociągowej klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych wody, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Powszechnie zatem przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy, metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Pogląd o prawidłowości stosowania przez Gminy prewspółczynnika indywidualnego ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jako przykłady Gmina wskazuje:

1)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r. sygn. I FSK 1695/19;

2)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r. sygn. I FSK 104/19;

3)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021 r. sygn. I FSK 1259/20;

4)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1677/19;

5)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r. sygn. I FSK 153/19;

6)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r. sygn. I FSK 654/19.

5.  Gmina uznając, że sposób określenia proporcji (pre-współczynnik metrażowy) jest bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) (dalej: „Ustawa o VAT”).

W ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych oraz jej bieżącym utrzymaniem/konserwacją wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Obliczenia proporcji opartej na kryterium ilości dostarczonej wody, w ocenie Gminy, zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności dostawy wody realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej wody), Gmina jest w stanie określić:

•      zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

•      zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT (tj. niedające prawa do odliczenia).

Sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Inwestycji. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Dochody te – poza dochodami z tytułu dostawy wody – nie będą generowane poprzez wykorzystanie Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej realizowanej w ramach Inwestycji, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

6.  Gmina będzie wliczała każde dostarczenie wody (zarówno w ramach transakcji wewnętrznych, jak zewnętrznych) do kalkulacji proporcji według przyjętego sposobu przedstawionego we wniosku.

7.  Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

8.  Na chwilę obecną Gmina rozlicza XX gospodarstw domowych na podstawie rozliczenia ryczałtowego (ilość wody w zależności od rodzaju odbiorcy wyliczana jest na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody Dz.U. 2002 nr 8 poz. 70) sposób rozliczenia wynika z Ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz obowiązującym na terenie gminy (...) regulaminie dostarczania wody. Osoby posiadające rozliczenia ryczałtowe za dostawę wody będą miały montowane sukcesywnie wodomierze umożliwiające pomiar zużytej wody.

9.  Zużycie wody na cele przeciwpożarowe, jest przez Gminę wliczone do kalkulacji proporcji. Ilość wykorzystanej wody na ten cel uwzględniane zostało w zużyciu Odbiorców wewnętrznych. Zużycie to jest określane na podstawie oficjalnych zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej, przygotowywanych rokrocznie zgodnie z „Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania Decyzji PSP”, które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 r. poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).

Pytanie

Czy w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego. W związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić po stronie JST działalność gospodarczą oraz że czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Zdaniem JST, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

W związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl ust. 1 tego artykułu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo projekt inwestycyjny dotyczący infrastruktury wodociągowej pn. „(...)”, w związku z którym ponoszą Państwo liczne Wydatki inwestycyjne. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej do dostaw wody, Gmina ponosi/będzie ponosić również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowej (dalej: Wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura wodociągowa, która stanowi przedmiot Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. w miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody). W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Państwa wątpliwość w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

W związku z tym, że towary i usługi nabywane w ramach ponoszenia Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących na Infrastrukturę są/będą przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu) wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i w przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile pre-współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę w żaden inny sposób. Gmina będzie wliczała każde dostarczenie wody (zarówno w ramach transakcji wewnętrznych, jak zewnętrznych) do kalkulacji proporcji według przyjętego sposobu przedstawionego we wniosku. Pomiar dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. Na chwilę obecną Gmina rozlicza XX gospodarstw domowych na podstawie rozliczenia ryczałtowego, na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. 2002 nr 8 poz. 70).

Ponadto, wskazali Państwo, że:

·      Zużycie wody na cele przeciwpożarowe jest przez Gminę wliczone do kalkulacji proporcji. Ilość wykorzystanej wody na ten cel uwzględniane zostało w zużyciu Odbiorców wewnętrznych. Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzez Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

·      W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych. Państwa zdaniem, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

·      Państwa zdaniem, zaproponowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium ilości dostarczonej wody, w ocenie Gminy, zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności dostawy wody realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

·      Obliczenia proporcji opartej na kryterium ilości dostarczonej wody, w ocenie Gminy, zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności dostawy wody realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej wody), Gmina jest w stanie określić:

-     zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

-     zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT (tj. niedające prawa do odliczenia).

·      W zakresie działalności wodociągowej wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

·      Sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową od sposobu zaproponowanego przez Gminę, gdyż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę, podczas gdy znaczna część nie ma żadnego związku z Infrastrukturą wodociągową. Dochody te – poza dochodami z tytułu dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Identyczna sytuacja występuje w przypadku proporcji Urzędu – zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej.

·      Państwa zdaniem, metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodociągowej. W konsekwencji, uważają Państwo, że prewspółczynnik z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od prewspółczynnika metrażowego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – będą Państwo w stanie określić ilość metrów sześciennych dostarczanej wody za pośrednictwem Infrastruktury na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz ilość metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową – należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody danych, zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej). Wskazany sposób obliczenia proporcji odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału dostarczonej wody w m³ do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Podsumowanie

W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.