Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.412.2025.3.AR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę usług sekwencjonowania (…), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 lipca 2025 r. (wpływ 1 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Wnioskodawca w zakresie swoich dochodów podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 2007: 86.90.E).

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka wykonuje m.in. badania: (…).

Wnioskodawca zawarł z inną, niepowiązaną spółką (zwany dalej „Zleceniodawcą”) umowę na wykonanie komercyjnej usługi sekwencjonowania (…) (zwana dalej „Umowa”), na podstawie której zobowiązał się do odpłatnego wykonywania usług (zwane dalej „Usługi badań”) polegających na przeprowadzaniu części analitycznej w ramach usługi sekwencjonowania (…), w tym wykonywania czynności:

1) weryfikacji jakości dostarczonych próbek (…);

2) wygenerowania (…);

3) generowania surowych danych i przekierowywanie ich do zleceniodawcy.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania usługi przez osoby legitymujące się wymaganymi kwalifikacjami, z należytą starannością oraz wskazaniami aktualnej wiedzy.

Przez wykonanie usługi, należy rozumieć wykonanie poszczególnych zleconych badań, w odniesieniu do konkretnych próbek (…). Wykonanie przedmiotu Umowy następuje po dostarczeniu przez Zleceniodawcę na swój koszt do punktu przyjmowania materiału znajdującego się u Wnioskodawcy próbek (…) lub wyizolowanego (…) od pacjentów wraz z wypełnionym odpowiednim formularzem Zlecenia wykonania usługi sekwencjonowania (…).

Wnioskodawca po wykonaniu usługi zobowiązany jest przekazać podpisany „Protokół wykonania usługi sekwencjonowania (…)” oraz przekazać wygenerowane surowe dane z przeprowadzonych badań, bez ich analizy oraz interpretacji. Po zaakceptowaniu protokołu oraz jakości wygenerowanych danych Zleceniodawca ostatecznie potwierdza zakończenie realizacji usługi podpisując protokół. Zleceniodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za każdorazowe wykonanie świadczenia. W cenniku stanowiącym załącznik do Umowy, zostały wskazane cenny netto za jedną próbkę poddaną określonemu badaniu.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Ad 1.

Na pytanie: „Proszę o informacje, co będzie głównym celem wykonywanych przez Państwa czynności wymienionych w pkt 1)-3) opisu sprawy? Proszę udzielić informacji oddzielnie do wszystkich ww. czynności” odpowiedzieli Państwo:

„Pkt 1) Głównym celem będzie wyselekcjonowanie z puli przesłanych przez Zleceniodawcę próbek tych, które zawierają odpowiednią ilość (…) oraz jakość (…).

Pkt 2) Głównym celem będzie wygenerowanie (…), czyli fragmentów (…), w tym sekwencje (…). (…) to specjalnie obrobione próbki (…), które pozwalają na efektywne i precyzyjne odczytanie sekwencji (…).

Pkt 3) Generowanie surowych danych z sekwencjonowania polega na sekwencjonowaniu (…) i rejestrowaniu (…), które odpowiadają każdemu wbudowanemu (…). Te surowe dane są zakodowaną (…) informacją o wszystkich zmianach w (…) z każdej próbki. Przekazanie Zleceniodawcy surowych danych pozwoli mu następnie na odpowiednie rozkodowanie uzyskanej na podstawie sekwencjonowania informacji o sekwencji (…) oraz wytypowanie zmian ww. sekwencji, które mogą być istotne w kontekście stanu klinicznego pacjenta”.

Ad. 2

Na pytanie „Czy bezpośrednim celem świadczonej przez Państwa — w ramach zawartej umowy ze Zleceniodawcą — usługi sekwencjonowania (…) jest opieka medyczna służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych przez Państwa usług sekwencjonowania (…)?” wskazali Państwo:

„Świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę będą ściśle związane z opieką medyczną. Na podstawie świadczonej – w ramach zawartej umowy ze Zleceniodawcą – usługi sekwencjonowania (…) podejmowana będzie bowiem opieka medyczna mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawę zdrowia dla pacjentów (…), u których podłoże (…) bezpośrednio wpływa na przebieg kliniczny choroby lub decyduje o podejmowanych decyzjach terapeutycznych.

Usługa sekwencjonowania jest początkiem toku (…), który doprowadza do kompleksowego zaopiekowania pacjenta, zarówno w kontekście profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów podejrzanych o (…) uwarunkowanie podłoża ich chorób. Jest procedurą diagnostyczną, która definiuje udział (…) w danym procesie chorobowym lub stanie klonicznym. Badanie (…) można wykonać również u osób zdrowych, w celu poznania predyspozycji (…) do określonych chorób i profilaktyki. Może być pomocne w identyfikacji nosicielstwa (…) przed planowaną ciążą”.

Ad 3.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi sekwencjonowania (…) służyć będą diagnozowaniu i leczeniu, zapobieganiu chorobom, przywracaniu zdrowia.

Badanie (…) jest wskazane w przypadku podejrzenia (…) przyczyn różnych objawów i chorób, zwłaszcza gdy inne badania diagnostyczne nie przyniosły jednoznacznej odpowiedzi. Obejmuje szeroki zakres problemów zdrowotnych, w tym zaburzenia (…). Usługa sekwencjonowania rozpoczyna tok diagnostyki w w/w okolicznościach, a co za tym idzie jest nieodzownym elementem procesu diagnostycznego.

Ad 4.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi sekwencjonowania (…) mają przede wszystkim charakter diagnostyczny. Usługa sekwencjonowania jest początkiem toku (…), który doprowadza do kompleksowego zaopiekowania pacjenta, zarówno w kontekście profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów podejrzanych o (…) uwarunkowanie podłoża ich chorób. Ponownie należy wskazać, że jest to procedura diagnostyczna, która definiuje udział (…) w danym procesie chorobowym lub stanie klonicznym. Badanie (…) można wykonać również u osób zdrowych, w celu poznania predyspozycji (…) do określonych chorób i profilaktyki. Może być pomocne w identyfikacji nosicielstwa (…) przed planowaną ciążą.

Ad 5.

Na pytanie „Czy wykonywane przez Państwa ww. usługi/badania są niezbędne w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta, tj. do wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” odpowiedzieli Państwo:

„Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta są ściśle związane z wykonaniem usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Etap sekwencjonowania w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi stanowi podstawę do procesu interpretacyjnego uzyskanych wyników i jest niezbędny w toku dalszego podejmowania decyzji terapeutycznych. Ponadto stanowi bazę do poznania mechanizmu (…) prowadzącego rozwoju danej choroby”.

Ad 6.

Na pytanie „Czy przedmiotowe usługi/badania są przeprowadzane wyłącznie dlatego, że ich przeprowadzenie zlecane jest w ramach Umowy zawartej ze Zleceniodawcą?” wskazali Państwo:

„Wnioskodawca wykonuje etap analityczno-diagnostyczny w postaci usługi sekwencjonowania na zlecenie Zleceniodawcy. Podstawą do wykonywania przedmiot/badań jest zawarta umowa na wykonanie komercyjnej usługi sekwencjonowania (…). Gdyby nie zlecenie w ramach ww. umowy, Wnioskodawca nie przeprowadzałby przedmiotowych usług/badań, bowiem Zleceniodawca prawdopodobnie zleciłby ich przeprowadzenie innemu, zewnętrznemu podmiotowi”.

Ad 7.

Zleceniodawcą jest spółka kapitałowa A – znana w Polsce spółka (…). Oferta badań (…) realizowanych przez A to badanie (…). Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa sekwencjonowania (…) jest podstawą procesu diagnostycznego.

W ramach umowy, Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonywania usług polegających na przeprowadzeniu części analitycznej w ramach usługi sekwencjonowania (...), w tym wykonania następujących czynności:

a) weryfikacji jakości dostarczonych próbek (…),

b) wygenerowania (…),

c) generowania surowych danych i przekierowywanie ich do Zleceniodawcy.

Szczegółowy zakres etapów a)-c) został sprecyzowany w Ad 1. uzupełnienia wniosku. Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania usługi przez osoby legitymujące się wymaganymi kwalifikacjami, z należytą starannością oraz wskazaniami aktualnej wiedzy, za których działania Zleceniobiorca będzie ponosił odpowiedzialność jak za działania własne. Zleceniodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenia za każdorazowe wykonanie usługi na podstawie wystawionej przez Zleceniobiorcę faktury w wysokości wynikającej z Cennika stanowiącego Załącznik do Umowy współpracy.

Ad 8.

Bezpośrednim świadczeniobiorcą wykonywanych przez Wnioskodawcę usług/badań jest spółka kapitałowa A — znana w Polsce spółka specjalizująca się w badaniach (…).

Należy jednak podkreślić, że usługi te finalnie przynoszą korzyść pacjentom – badanie (…) jest wskazane w przypadku podejrzenia (…) przyczyn różnych objawów i chorób, zwłaszcza gdy inne badania diagnostyczne nie przyniosły jednoznacznej odpowiedzi. Obejmuje szeroki zakres problemów zdrowotnych, w tym zaburzenia (…). Na podstawie świadczonych przez Wnioskodawcę usług podejmowana będzie opieka medyczna mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawę zdrowia dla pacjentów (…), u których podłoże (…) bezpośrednio wpływa na przebieg kliniczny choroby lub decyduje o podejmowanych decyzjach terapeutycznych.

Usługi sekwencjonowania (…) świadczone są na rzecz Zleceniodawcy.

Ad 9.

Na pytanie: „W jaki sposób i do jakich celów są wykorzystywane przez Zleceniodawcę wyniki badań/usług, o których mowa we wniosku?” odpowiedzieli Państwo:

„Zleceniodawca dokonuje fachowej interpretacji surowych danych, które powstają podczas usługi sekwencjonowania. Dysponując sztabem (…), specjalistów (…) sporządza raport z badania (…), zawierający informacje o wykrytych wariantach (…) oraz ich ewentualnego wpływu na stan kliniczny pacjenta”.

Ad 10.

Na pytanie: „Czy czynności realizowane przez Państwa w ramach współpracy przy realizacji badania klinicznego, stanowią usługi lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” odpowiedzieli Państwo:

„Nie, Wnioskodawca nie realizuje tego rodzaju czynności przy realizacji badania klinicznego. Usługa sekwencjonowania jest początkiem toku (…), który doprowadza do kompleksowego zaopiekowania pacjenta, zarówno w kontekście profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów podejrzanych o (…) uwarunkowanie podłoża ich chorób”.

Ad 11.

Głównym celem czynności realizowanych przez Wnioskodawcę nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Ad 12.

Na pytanie: „Czy usługi sekwencjonowania (…) są niezbędne do wykonania usług podstawowych świadczonych przez Państwa w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” wskazali Państwo:

„Szereg różniących się od siebie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym przede wszystkim badań prowadzonych przez Wnioskodawcę, zostało wskazanych w złożonym wniosku.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy na wykonanie komercyjnej usługi sekwencjonowania (…) zobowiązał się do odpłatnego wykonywana usług polegających na przeprowadzaniu części analitycznej w ramach usługi sekwencjonowania (…). Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że usługi sekwencjonowania (…) są niezbędne do przeprowadzenia dalszych etapów interpretacyjno-diagnostycznych i opieki nad pacjentem prowadzonych przez Zleceniodawcę”.

Ad 14.

Na pytanie: „Czy usługi sekwencjonowania (…), wykonują Państwo jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.)?” odpowiedzieli Państwo:

„Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Wnioskodawca zaznacza również, że umowa na wykonanie komercyjnej usługi sekwencjonowania (…) została zawarta w ramach prowadzonej działalności. (…)”.

Pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym usługi sekwencjonowania (…) wykonywane przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, świadczone Usługi badań, tj. usługi sekwencjonowania (…), wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie z opodatkowania VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Z powyższego wynika, że zwolnione z podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez podmioty lecznicze. Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych.

Wyjaśnienia tych pojęć należy szukać w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „(...) Pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. (Z powyższego wynika, że wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem”.

Odnosząc się zaś do terminu „profilaktyka”, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i TSUE definiuje te pojęcie jako wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Odnosząc powyższe rozważania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę zgodnie z umową, w pierwszej kolejności należy wskazać, że badanie (…) to sprawdzenie sekwencji (…) i porównanie jej z sekwencją (…). Badanie umożliwia zdiagnozowanie niemal wszystkich chorób (…) o znanym uwarunkowaniu. Z kolei badanie (…), oznacza sekwencjonowanie (…). Stanowi ono analizę, która wykorzystując technologię sekwencjonowania (…) pozwala na to, aby odkryć budowę całego ludzkiego (…). Zgodnie z obecnym stanem wiedzy, badanie (…) jest najszerszym badaniem (…). Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi badań w zakresie (…) są kompleksowymi (…) badaniami (…), wykonywanymi w sytuacji podejrzenia przyczyny (…), gdy brak jest przesłanek klinicznych wskazujących bezpośrednio na (…). Są także badaniem dedykowanym do diagnostyki (…). Nie ogranicza się tylko do (…), a do wszystkich kodujących sekwencji (…) oraz sekwencji (…). Wyniki badań (…) pozwalają na indywidualne poznanie podłoża (…) w toczącym się problemie zdrowotnym pacjenta probanta lub jego najbliższej spokrewnionej rodziny oraz na identyfikację patogennych wariantów leżących u podstaw chorób o podłożu (…).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym świadczone Usługi badań mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ (jak wyżej wskazano) służą do kluczowej diagnostyki (poznania podłoża (…) choroby lub predyspozycji do rozwoju choroby), a także mogą bezpośrednio wpływać na wybór terapii (tzw. terapii ukierunkowanej …) oraz końcowo ukierunkowywać poradnictwo (…) – również w zakresie planów (…).

Tym samym, opisane usługi nie mają jedynie potencjalnego, hipotetycznego związku z terapią rozpoczętą bądź planowaną w określonej przyszłości. Wybór diagnostyki (…) ma na celu wyjaśnienie przyczyny (…) danej choroby w sytuacji, gdy nietypowy obraz kliniczny nie jest możliwy do powiązania ze znanymi czynnikami (...). Analiza (…) ma zawsze charakter indywidualny dla konkretnego pacjenta, a w przypadku chorób (...). Na badanie takie kieruje lekarz (…), który korzystając ze swojej najlepszej wiedzy i umiejętności sugeruje związek problemu zdrowotnego danego pacjenta z czynnikami (…).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym Usługi badań świadczone na zlecenie Zleceniodawcy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i świadczone są przez konkretne, wprost wymienione przez ustawodawcę podmioty.

Wskazania wymaga, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Niespełnienie chociaż jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej.

Zatem – przy definiowaniu powyższych pojęć – należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

I tak, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Natomiast na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Definicja pojęcia „opieka medyczna” nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Wobec tego – przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej – należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) – określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01).

Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika także, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził:

Podobnie w sprawie C-76/99 TSUE stwierdził, że:

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że:

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że usługi stanowią usługi ściśle związane z opieką medyczną jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki jako świadczenia głównego, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele profilaktyczne, zachowania, ratowania i poprawy zdrowia którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Ustawodawca krajowy – w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Ustawa od podatku od towarów i usług zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić więc, czy będzie spełniała ww. określone warunki.

Wskazali Państwo:

· Spółka jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą;

· w ramach prowadzonej działalności, Spółka wykonuje m.in. badania: (…);

· Spółka zawarła ze Zleceniodawcą Umowę na wykonanie komercyjnej usługi sekwencjonowania (…), na podstawie której zobowiązała się do odpłatnego wykonywana Usługi badań;

· zgodnie z Umową, Spółka zobowiązuje się do wykonania Usługi badań przez osoby legitymujące się wymaganymi kwalifikacjami, z należytą starannością oraz wskazaniami aktualnej wiedzy. Przez wykonanie ww. Usług, należy rozumieć wykonanie poszczególnych zleconych badań, w odniesieniu do konkretnych próbek (…);

· wykonanie przedmiotu Umowy następuje po dostarczeniu przez Zleceniodawcę na swój koszt do punktu przyjmowania materiału znajdującego się u Państwa próbek (…). Spółka po wykonaniu Usługi zobowiązana jest przekazać podpisany Protokół oraz przekazać wygenerowane surowe dane z przeprowadzonych badań, bez ich analizy oraz interpretacji. Po zaakceptowaniu protokołu oraz jakości wygenerowanych danych Zleceniodawca ostatecznie potwierdza zakończenie realizacji Usługi podpisując Protokół. Zleceniodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za każdorazowe wykonanie świadczenia. W cenniku stanowiącym załącznik do Umowy, zostały wskazane cenny netto za jedną próbkę poddaną określonemu badaniu;

· głównym celem wykonywanych przez Państwa czynności będzie: wyselekcjonowanie z puli przesłanych przez Zleceniodawcę próbek tych, które zawierają odpowiednią ilość (…); wygenerowanie (na podstawie …) (…) oraz generowanie surowych danych z sekwencjonowania;

· na podstawie świadczonej – w ramach zawartej Umowy ze Zleceniodawcą – usługi (…) podejmowana będzie bowiem opieka medyczna mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawę zdrowia dla pacjentów (…), u których podłoże (…) bezpośrednio wpływa na przebieg kliniczny choroby lub decyduje o podejmowanych decyzjach terapeutycznych;

· świadczone przez Spółkę usługi (…) służyć będą diagnozowaniu i leczeniu, zapobieganiu chorobom, przywracaniu zdrowia. Badanie (…) jest wskazane w przypadku podejrzenia (…) przyczyn różnych objawów i chorób, zwłaszcza gdy inne badania diagnostyczne nie przyniosły jednoznacznej odpowiedzi. Obejmuje szeroki zakres problemów zdrowotnych, w tym zaburzenia (…). Usługa sekwencjonowania rozpoczyna tok diagnostyki w ww. okolicznościach, a co za tym idzie jest nieodzownym elementem procesu diagnostycznego;

· świadczone przez Spółkę ww. usługi mają przede wszystkim charakter diagnostyczny. Usługa sekwencjonowania jest początkiem toku (…), który doprowadza do kompleksowego zaopiekowania pacjenta, zarówno w kontekście profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów podejrzanych o (…) uwarunkowanie podłoża ich chorób. Ponownie należy wskazać, że jest to procedura diagnostyczna, która definiuje udział genów w danym procesie chorobowym lub stanie klinicznym. Badanie (…) można wykonać również u osób zdrowych, w celu poznania predyspozycji (…) do określonych chorób i profilaktyki. Może być pomocne w identyfikacji nosicielstwa (…) przed planowaną ciążą;

· wykonywane przez Spółkę usługi w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta są ściśle związane z wykonaniem usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Etap sekwencjonowania w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi stanowi podstawę do procesu interpretacyjnego uzyskanych wyników i jest niezbędny w toku dalszego podejmowania decyzji terapeutycznych. Ponadto stanowi bazę do poznania mechanizmu (…) prowadzącego do rozwoju danej choroby;

· Spółka wykonuje etap analityczno-diagnostyczny w postaci usługi sekwencjonowania na zlecenie Zleceniodawcy. Podstawą do wykonywania usług/badań jest zawarta Umowa na wykonanie komercyjnej usługi (…). Gdyby nie zlecenie w ramach ww. Umowy, Spółka nie przeprowadzałby przedmiotowych usług/badań, bowiem Zleceniodawca prawdopodobnie zleciłby ich przeprowadzenie innemu, zewnętrznemu podmiotowi;

· Zleceniodawcą jest spółka kapitałowa A – znana w Polsce spółka (…);

· w ramach Umowy, Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonywania usług polegających na przeprowadzeniu części analitycznej w ramach usługi sekwencjonowania (…), w tym wykonania następujących czynności: weryfikacji jakości dostarczonych próbek (…); wygenerowania (…) oraz przeprowadzeniu sekwencjonowania (…) oraz generowania surowych danych i przekierowywanie ich do Zleceniodawcy;

· bezpośrednim świadczeniobiorcą wykonywanych przez Państwa usług/badań jest spółka kapitałowa A (Zleceniodawca);

· usługi (…) świadczone są na rzecz Zleceniodawcy;

· Zleceniodawca wykorzystuje wyniki badań/usług do fachowej interpretacji surowych danych, które powstają podczas usługi sekwencjonowania – sporządza raport z badania (…), zawierający informacje o wykrytych wariantach (…) oraz ich ewentualnego wpływu na stan kliniczny pacjenta;

· czynności realizowane przez Państwa w ramach współpracy przy realizacji badania klinicznego, nie stanowią usługi lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – Spółka nie realizuje tego rodzaju czynności przy realizacji badania klinicznego;

· głównym celem czynności realizowanych przez Wnioskodawcę nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia;

· na podstawie zawartej Umowy Spółka zobowiązała się do odpłatnego wykonywania usług polegających na przeprowadzaniu części analitycznej w ramach usługi (…). Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że usługi sekwencjonowania (…) są niezbędne do przeprowadzenia dalszych etapów interpretacyjno-diagnostycznych i opieki nad pacjentem prowadzonych przez Zleceniodawcę;

· Umowa na wykonanie komercyjnej usługi sekwencjonowania (…) została zawarta w ramach prowadzonej działalności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę usług w ramach zawartej Umowy ze Zleceniodawcą […], na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie spełniony został warunek podmiotowy zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – czynności w ramach zawartej Umowy są bowiem wykonywane przez podmiot leczniczy zarejestrowany w rejestrze podmiotów leczniczych.

Jednakże czynności jakie świadczy Spółka – w ramach zawartej Umowy ze Zleceniodawcą – dotyczą uzyskania jak największego zakresu informacji w zakresie wariantów (…). Konsekwencją wykonanych badań/usług sekwencjonowania jest wyselekcjonowanie z puli przesłanych przez Zleceniodawcę próbek, które zawierają odpowiednią ilość (…); wygenerowanie (…) oraz generowanie surowych danych z sekwencjonowania. Wyniki badań (…) pozwalają na indywidualne poznanie podłoża (…) w toczącym się problemie zdrowotnym pacjenta probanta lub jego najbliższej spokrewnionej rodziny oraz na identyfikację patogennych wariantów leżących u podstaw chorób o podłożu (...). Na podstawie świadczonych przez Państwa usług podejmowana będzie opieka medyczna dla pacjentów (…), u których podłoże (…) bezpośrednio wpływa na przebieg kliniczny choroby lub decyduje o podejmowanych decyzjach terapeutycznych. Zatem ww. czynności (badania) świadczone przez Spółę nie służą leczeniu choroby konkretnej osoby w procesie podjętej lub planowanej terapii. Ww. badania nie są bowiem wykonywane na rzecz konkretnego pacjenta, tylko – jak sami Państwo wskazali – na rzecz Zleceniodawcy.

Zleceniodawca dokonuje fachowej interpretacji surowych danych, które powstają podczas usługi sekwencjonowania. Dysponując sztabem (…), specjalistów (…) sporządza raport z badania (…), zawierający informacje o wykrytych wariantach (…) oraz ich ewentualnego wpływu na stan kliniczny pacjenta.

Zatem, nie można uznać, że świadczone przez Państwa czynności (badania) są wykonywane w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, a tym samym zakwalifikować je jako służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Przeprowadzanie badań w celu wykorzystania ich wyników przez podmiot zamawiający (zleceniodawcę) do opracowania informacji o wykrytych wariantach (…) oraz ich ewentualnego wpływu na stan kliniczny pacjenta – nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu ani poprawie zdrowia konkretnego pacjenta.

Tym samym, badaniom (czynnościom) wykonywanym na rzecz Zleceniodawcy nie można przypisać pojęcia świadczenia usług opieki medycznej w rozumieniu tego pojęcia, jakie wypracowane zostało przez orzecznictwo, w tym TSUE, tj. ochrony (przywracania) zdrowia konkretnego pacjenta (chorego).

W analizowanej sprawie zatem, świadczone przez Państwa usługi (badania) na rzecz Zleceniodawcy nie mogą również stanowić usług ściśle związanych z usługami medycznymi, bowiem usługi ściśle związane z usługami medycznymi to takie, które w procesie świadczenia usług medycznych stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym usługi medyczne świadczone przez Spółkę będą służyć.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że czynności realizowane przez Spółkę, w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy, nie są niezbędne do wykonywania Państwa usług podstawowych, w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnego pacjenta. Podkreślić również należy, że – jak sami Państwo wskazali – świadczeniobiorcą przedmiotowych usług jest Zleceniodawca (spółka kapitałowa A). Czynności/badania świadczone przez Spółkę w ramach Umowy będą wykorzystywane przez Zleceniodawcę do fachowej interpretacji surowych danych, które powstają podczas usługi sekwencjonowania – sporządza raport z badania (…), zawierający informacje o wykrytych wariantach (…) oraz ich ewentualnego wpływu na stan kliniczny pacjenta. Badania te są przeprowadzane wyłącznie dlatego, że Spółka zawarła Umowę ze Zleceniodawcą. Ponadto, jak Państwo wskazali, Zleceniodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za każdorazowe wykonanie świadczenia (w cenniku stanowiącym załącznik do Umowy, zostały wskazane cenny netto za jedną próbkę poddaną określonemu badaniu).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że celem przedmiotowych usług sekwencjonowania (…) wykonywanych przez Spółkę na podstawie zawartej Umowy ze spółką kapitałową A (Zleceniobiorcą ww. usług), nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnych pacjentów.

Zatem, usługi świadczone przez Państwa na rzecz Zleceniodawcy (spółki kapitałowej A ) na podstawie zawartej Umowy nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Nie można bowiem uznać, że ww. czynności – wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy – mają charakter usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowanie

Świadczone przez Spółkę usługi sekwencjonowania (…) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.