Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.427.2025.1.EK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy:

- w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych (w okresie 10-letniej korekty), dojdzie do zmiany przeznaczenia części środka trwałego i powstanie konieczność dokonania korekty kwot odliczonego podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

- Spółka postąpi prawidłowo dokonując korekty na podstawie przepisów art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, jednorazowo i na bieżąco w miesiącu sprzedaży części środka trwałego w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

W zakresie ustalenia wysokości korekty według przedstawionego przez Państwa we wniosku sposobu (pozostała część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku ze sprzedażą poszczególnych lokali mieszkalnych w ciągu 10 lat od oddania do użytkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem działającym w branży budownictwa mieszkaniowego. Obecnie całość udziałów Spółki należy do Miasta (...). Spółka aktywnie współpracuje z Urzędem Miasta (...), wspierając realizację polityki mieszkaniowej gminy w zakresie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jej mieszkańców, w tym seniorów, osób niepełnosprawnych czy ludzi młodych. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Spółka zajmuje się jednocześnie realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z) czy działalnością w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W 2019 r. Spółka oddała do użytku kompleks (...) budynków mieszkalnych z (...) mieszkaniami i podziemną halą garażową pod nazwą inwestycyjną (...). Data przyjęcia z dokumentu OT (przyjęcie środka trwałego do użytkowania) to 30 września 2019 r.

Budynki zostały wybudowane w ramach programu „(...)”, którego założeniem jest, że najemca mieszkania będący jednocześnie partycypantem w kosztach budowy lokalu mieszkalnego jest uprawniony do wykupu lokalu po upływie 5 lat licząc od dnia zawarcia umowy najmu. Wszystkie mieszkania z inwestycji zostały oddane do użytku osobom, które zawarły ze Spółką w pierwszej kolejności umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, a następnie umowę najmu tego lokalu.

Bezpośrednio po wybudowaniu lokale mieszkalne zostały wynajęte osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, a docelowo własność lokali może być przenoszona na wynajmujących, wcześniej partycypujących w kosztach budowy. Spółka wynajmując przedmiotową nieruchomość uzyskuje również przychody obciążając najemców kosztami mediów, to jest energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci. Koszty te są bowiem przerzucane na najemców.

W okresie najmu, zawarte umowy na wynajem mieszkań i miejsc postojowych generowały/generują zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT (wynajem miejsc postojowych – ze stawką 23% VAT oraz obciążanie kosztami mediów dotyczących mieszkań – z odpowiednimi stawkami), jak i zwolnioną (wynajem mieszkań).

Wynajem mieszkań w inwestycji korzystał/korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej „UPTU”). W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).

Od zakupów inwestycyjnych, w trakcie budowy budynków, VAT odliczany był zgodnie z obowiązującą w danym roku strukturą sprzedaży, gdyż nie było możliwe wyodrębnienie i przypisanie tych zakupów do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 UPTU, Spółka dokonuje korekty kwoty podatku odliczonego z faktur wystawionych na Spółkę dotyczących wydatków na wybudowanie lokali mieszkalnych w ciągu 10 lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Obecnie trwa 7 rok korekty, a Spółka zgodnie z wnioskami o wykup, złożonymi przez najemców, zaczęła w kwietniu 2025 r. procedury sprzedaży mieszkań. Sprzedażą objęty jest również udział w częściach wspólnych, w tym miejsce postojowe (prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego), jako mające związek z lokalem mieszkalnym.

Sprzedaż jest realizowana jako zwolniona z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Składanie wniosków o wykup będzie odbywało się raz w roku w określonym czasie. W bieżącym roku na (...) wynajmowanych mieszkań wolę wykupu wyraziło (...) osób. Obecnie trwa podpisywanie aktów notarialnych z tymi osobami. Pozostałe mieszkania będą nadal wynajmowane.

Cena za lokal mieszkalny będzie obejmować również udział w częściach wspólnych, w tym prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Cena udziału w nieruchomości wspólnej zostanie skalkulowana poprzez określenie udziału w nieruchomości wspólnej na zasadach określonych w art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), jako stosunek powierzchni użytkowej danego lokalu mieszkalnego do powierzchni użytkowej wszystkich lokali wyodrębnionych z budynków wzniesionych na nieruchomości w ramach danej inwestycji.

W związku z powyższym, Spółka jest zainteresowana uzyskaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych w ciągu 10 lat od oddania do użytkowania, a mianowicie tym, czy należy skorygować podatek VAT na podstawie art. 91 UPTU. Spółka nadmienia, iż nieruchomość stanowi środek trwały, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Nakłady na środek trwały ponoszono w latach 2016-2019.

Pytania

1. Czy w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych (w okresie 10-letniej korekty), dojdzie do zmiany przeznaczenia części środka trwałego i powstanie konieczność dokonania korekty kwot podatku odliczonego na podstawie przepisów UPTU? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy Spółka postąpi prawidłowo dokonując korekty na podstawie przepisów art. 91 ust. 4-6 UPTU, jednorazowo i na bieżąco w miesiącu sprzedaży części środka trwałego w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty (…)?(część pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych (w okresie 10-letniej korekty), dojdzie do zmiany przeznaczenia części środka trwałego i powstanie konieczność dokonania korekty kwot podatku odliczonego na podstawie przepisów art. 91 UPTU.

Ad. 2

Spółka jest zdania, iż powinna dokonać korekty kwot podatku VAT odliczonego na podstawie art. 91 ust. 4-6 UPTU, tj. jednorazowo i na bieżąco w miesiącu sprzedaży części środka trwałego w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty. Wnioskodawca uważa, iż zasadne jest dokonanie korekty in minus w wysokości 4/10 kwoty podatku VAT odliczonego (wysokość w przypadku sprzedaży w bieżącym roku) od inwestycji w wysokości danego % powierzchni sprzedanej w stosunku do powierzchni inwestycji ogółem (tj. powierzchni użytkowej ogółem).

Uzasadnienie

Ad 1.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W przepisie tym określono listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei wyrażoną w art. 86 ust. 1 UPTU generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 1 UPTU, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 UPTU, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 4 UPTU, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 5 UPTU, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ustęp 6 ww. przepisu stanowi, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W art. 91 ust. 7a UPTU uregulowano, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powyższego wynika, iż podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok. Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 UPTU wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca uważa, iż w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, gdy cena sprzedaży lokali mieszkalnych obejmuje udział w częściach wspólnych, w tym prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT w związku ze sprzedażą w części dotyczącej tej części środka trwałego, wykorzystywanej uprzednio do działalności mieszanej (w związku z art. 90 ust. 2 UPTU). Punktem wyjścia dla takiego uznania jest okoliczność, iż do czasu sprzedaży miejsca postojowe były wynajmowane, a wynajem podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT 23%, natomiast wynajem lokali mieszkalnych korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z kolei sprzedaż lokali mieszkalnych obejmująca udział w częściach wspólnych, w tym prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, w całości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU wynika zwolnienie w stosunku do sprzedaży nieruchomości, tj. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca jest zdania, iż w stosunku do sprzedawanej części środka trwałego, nastąpi zmiana przeznaczenia, tj. sprzedawane lokale mieszkalne zostaną wykorzystane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, podczas gdy do momentu sprzedaży są wykorzystywane do działalności mieszanej. W związku z tym, Spółka jest zdania, iż powinna zastosować określone w art. 91 UPTU zasady i tryb dokonywania korekt podatku.

W interpretacji indywidualnej z 30 marca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.47.2023.2.AM, oceniono, iż „działki do ... 2020 r. były wykorzystywane zgodnie z zamiarem, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Następnie zmianie uległ sposób wykorzystania ww. działek (tj. od ... 2020 r. nastąpiła dzierżawa części działek na cele rolne – czynności zwolnione od podatku VAT). Tym samym działki z towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, stały się towarami wykorzystywanymi do działalności mieszanej, tj. zarówno opodatkowanej podatkiem VAT – dającej prawo do odliczenia podatku VAT jak i podlegającej zwolnieniu od podatku VAT - nie dającej prawa do odliczenia podatku VAT”.

Wyżej wskazana sytuacja dotyczy odmiennych okoliczności niż wskazane w złożonym wniosku, jednak analogicznie można wywieść, iż dochodzi do zmiany przeznaczenia sprzedawanej części środka trwałego wykorzystywanej do działalności mieszanej, która w wyniku sprzedaży zostanie przeznaczona już wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, istotne jest w odniesieniu do jego przypadku, iż w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2025 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.78.2025.1.PJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał następująco: „(...) w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności mieszanej i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować odliczony VAT. W przypadku gdy w czasie korekty 5-letniej bądź odpowiednio 10-letniej następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego dla celów działalności mieszanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania – w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia – korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych odpowiednio 5 bądź 10 lat okresy korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle”.

Odpowiednio w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.264. 2025.2.KS, wskazano, iż „w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT”. Tak wynika również z interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.984.2024.3.MK. Co więcej we wskazanej interpretacji podkreślono, iż „przepis art. 91 ust. 5 ustawy, wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Korekty za wszystkie pozostałe okresy dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży”.

Tak więc, w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT.

W zakresie stricte części środka trwałego, w ramach interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2012 r. o sygn. ILPP1/443-1394/11-4/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w miesiącu dokonania czynności powodującej zmianę przeznaczenia nadbudowanej części, czyli piętra budynku, Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego, przyjmując, że nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku”.

W wyroku z 15 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 964/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zmianę przeznaczenia części budynku (mieszkań na pierwszym piętrze i poddaszu), oceniając, iż zaszła potrzeba dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego. Również m.in. w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2017 r. o sygn. IPTPP2/443-369/14-5/17-S/JS stwierdzono zmianę przeznaczenia wykorzystywania części budynku w ten sposób, że zrezygnowano z wykonywania w tej części czynności opodatkowanych i podjęto czynności zwolnione z VAT. Z uwagi na wcześniejsze prawo do odliczenia VAT w całości, wskazano na zobowiązanie do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 UPTU.

Z kolei Spółka uważa, iż w jej przypadku zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 4-6 UPTU.

W zakresie swego stanowiska Spółka wskazuje na interpretację indywidualną z 17 listopada 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.493.2023.2.O. W jej ramach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „(...) w sytuacji gdy sprzedaż domu będzie stanowiła transakcję zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, to nastąpi zmiana przeznaczenia wybudowanego domu – z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem. W związku z powyższym jeśli zmiana przeznaczenia nastąpi w okresie korekty, który dla nieruchomości wynosi 10 lat, to będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku VAT odliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie domu. Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż domu, w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty (na podstawie art. 91 ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 2 tego przepisu)”.

Reasumując, Spółka jest zdania, iż w związku ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania VAT lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, dojdzie do zmiany przeznaczenia części środka trwałego wykorzystywanej uprzednio do działalności mieszanej. W efekcie Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na podstawie art. 91 ust. 4-6 UPTU.

Ad. 2

Uwzględniając treść i systematykę przepisów UPTU, podatnik ma obowiązek w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, a dopiero w sytuacji, gdy nie jest to możliwe, powinien posłużyć się proporcją VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku inwestycji Wnioskodawcy było to niemożliwe, Spółka dokonywała odliczeń na podstawie art. 90 ust. 2-3 UPTU. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało więc Spółce według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 UPTU w stosunku do całego budynku, a nie jego części.

Podatnik zmieniając przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczynając używać go wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT. W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z VAT, zdaniem Wnioskodawcy, skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle. Wynika tak z przepisów art. 91 ust. 4-6 UPTU.

Spółka jest zdania, iż powinna dokonać korekty kwot podatku VAT odliczonego na podstawie art. 91 ust. 4-6 UPTU, tj. jednorazowo i na bieżąco w miesiącu sprzedaży części środka trwałego w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty. Wnioskodawca uważa, iż zasadne jest dokonanie korekty in minus w wysokości 4/10 kwoty podatku VAT odliczonego (wysokość w przypadku sprzedaży w bieżącym roku) od inwestycji w wysokości danego % powierzchni sprzedanej w stosunku do powierzchni inwestycji ogółem (tj. powierzchni użytkowej ogółem). Okres korekty w stosunku do wytworzonej nieruchomości zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 UPTU, wynosi 10 lat, licząc od końca roku, w którym została oddana do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Między innymi w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2024 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.605. 2024.1.MM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „(...) w związku ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości B. w sytuacji, kiedy skorzysta z przysługującego mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Korekty tej należy dokonać jednorazowo, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż Nieruchomości, w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty. Zatem skoro w marcu 2024 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania Nieruchomości z czynności opodatkowanych VAT do czynności zwolnionych od podatku VAT, to B. będzie miał obowiązek dokonania jednorazowej korekty 8/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego z Faktury otrzymanej z tytułu nabycia ww. Nieruchomości”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2010 r. o sygn. ILPP1/443-1561/09-2/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, biorąc pod uwagę zmianę przeznaczenia stricte części budynku, wskazał, iż wnioskodawca jest zobowiązany by wydzielić tę część podatku naliczonego, która związana jest z budową lokali przeznaczonych pod wynajem i o tę część skorygować rozliczenie (dotyczy założenia, że zakupy związane z budową budynków mieszkalnych nie będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym, lecz w części dotyczącej lokali przeznaczonych pod wynajem zostaną przeznaczone do wykonywania czynności zwolnionych od podatku). Tak również w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2012 r. o sygn. ILPP1/443-771/12-2/AWa czy z 19 sierpnia 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-369/14-4/JS.

W orzeczeniu z 15 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 964/15 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż „gdy w okresie objętym korektą nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania części budynku w ten sposób, że zrezygnowano z wykonywania w tej części czynności opodatkowanych i podjęto czynności zwolnione z VAT, skarżący stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 VATU jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją tego lokalu mieszkalnego”. Sprawa dotyczyła zmiany przeznaczenia części budynku (środka inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość) podlegającego amortyzacji, który został wcześniej oddany do użytkowania i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zmiana przeznaczenia polegała na przekwalifikowaniu wybranych mieszkań z planowanej sprzedaży (czynności opodatkowanej) na wynajem w ramach czynności zwolnionych z opodatkowania.

Warto przywołać również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Ke 691/14 w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia części budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną. Sąd zatwierdził bowiem stanowisko organu, zgodnie z którym należy wydzielić tę część podatku naliczonego, która związana jest z budową mieszkań przeznaczonych pod wynajem (spośród planowanych pierwotnie do opodatkowanej sprzedaży) i o tę część skorygować rozliczenie podatku od towarów i usług. Orzeczenie zostało utrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 964/15 (wspomnianym w niniejszym wniosku).

Zestawiając ze sobą powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż w swoim przypadku, powinien dokonać korekty kwot podatku VAT odliczonego na podstawie art. 91 ust. 4-6 UPTU, tj. jednorazowo i na bieżąco w miesiącu sprzedaży części środka trwałego w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty. Wnioskodawca uważa, iż zasadne jest dokonanie korekty in minus w wysokości 4/10 kwoty podatku VAT odliczonego (wysokość w przypadku sprzedaży w bieżącym roku) od inwestycji w wysokości danego % powierzchni sprzedanej w stosunku do powierzchni inwestycji ogółem (tj. powierzchni użytkowej ogółem). W taki sposób, Wnioskodawca dokonałby korekty 4/10 VAT odliczonego rzeczywiście w trakcie korekty wieloletniej, przypadającego ostatecznie na działalność zwolnioną (a uprzednio na działalność mieszaną). Tym samym, wyodrębniony zostałby % podatku naliczonego udziału powierzchni użytkowej sprzedanej w całości powierzchni użytkowej inwestycji, jako niepodlegająca odliczeniu kwota podatku odliczonego.

Wspomnieć należy, iż w art. 2 pkt 14a UPTU zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości. W świetle tego przepisu, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stąd w zestawieniu z art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 91 ust. 2 UPTU, należy dokonać korekty VAT odliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego, także przy zmianie jego przeznaczenia w części.

Podsumowując, Spółka jest zdania, iż w związku ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania VAT lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, dojdzie do zmiany przeznaczenia części środka trwałego wykorzystywanej uprzednio do działalności mieszanej. W efekcie Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na podstawie art. 91 ust. 4-6 UPTU, tj. jednorazowo i na bieżąco w miesiącu sprzedaży części środka trwałego w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty. Wnioskodawca uważa, iż zasadne jest dokonanie korekty in minus w wysokości 4/10 kwoty podatku VAT odliczonego (wysokość w przypadku sprzedaży w bieżącym roku) od inwestycji w wysokości danego % powierzchni sprzedanej w stosunku do powierzchni inwestycji ogółem (tj. powierzchni użytkowej ogółem).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie określenia, czy:

- w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych (w okresie 10-letniej korekty), dojdzie do zmiany przeznaczenia części środka trwałego i powstanie konieczność dokonania korekty kwot podatku odliczonego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

- Spółka postąpi prawidłowo dokonując korekty na podstawie przepisów art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, jednorazowo i na bieżąco w miesiącu sprzedaży części środka trwałego w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C‑268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie z ww. zasady wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jak stanowi art. 90 ust. 1-3 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót).

Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – np. zbycia właśnie środków trwałych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Korekty za wszystkie pozostałe okresy dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zbycia.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres ten środek trwały służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona od podatku lub nie podlegała opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z kolei przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że:

Powyższy przepis przewiduje możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Hipoteza art. 91 ust. 7 ustawy dotyczy wyłącznie przypadków, gdy podatnik odliczył pełną wysokość podatku naliczonego lub nie odliczył w ogóle podatku. Nie obejmuje ona natomiast sytuacji, w której przy nabyciu podatek naliczony został odliczony częściowo za pomocą współczynnika sprzedaży.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

Przepisy art. 91 ust. 7a-7d stanowią doprecyzowanie zasad dokonywania korekty, o której mowa w ust. 7, zatem również one odnoszą się do korekty dokonywanej wyłącznie w sytuacjach, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmianie uległo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że:

· Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

· W 2019 r. Spółka oddała do użytku kompleks (...) budynków mieszkalnych z (...) mieszkaniami i podziemną halą garażową pod nazwą inwestycyjną (...). Data przyjęcia z dokumentu OT (przyjęcie środka trwałego do użytkowania) to 30 września 2019 r.

· Nieruchomość stanowi środek trwały, którego wartość początkowa przekracza 15 000 złotych. Nakłady na środek trwały ponoszono w latach 2016-2019.

· Wszystkie mieszkania z inwestycji zostały oddane do użytku osobom, które zawarły ze Spółką w pierwszej kolejności umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, a następnie umowę najmu tego lokalu.

· Bezpośrednio po wybudowaniu lokale mieszkalne zostały wynajęte osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, a docelowo własność lokali może być przenoszona na wynajmujących, wcześniej partycypujących w kosztach budowy. Spółka wynajmując przedmiotową nieruchomość uzyskuje również przychody obciążając najemców kosztami mediów, to jest energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci. Koszty te są bowiem przerzucane na najemców.

· W okresie najmu zawarte umowy na wynajem mieszkań i miejsc postojowych generowały/generują zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT (wynajem miejsc postojowych – ze stawką 23% VAT oraz obciążanie kosztami mediów dotyczących mieszkań – z odpowiednimi stawkami), jak i zwolnioną (wynajem mieszkań).

· Od zakupów inwestycyjnych, w trakcie budowy budynków, VAT odliczany był zgodnie z obowiązującą w danym roku strukturą sprzedaży, gdyż nie było możliwe wyodrębnienie i przypisanie tych zakupów do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej.

· Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy Spółka dokonuje korekty kwoty podatku odliczonego z faktur wystawionych na Spółkę dotyczących wydatków na wybudowanie lokali mieszkalnych w ciągu 10 lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Obecnie trwa 7 rok korekty, a Spółka zgodnie z wnioskami o wykup, złożonymi przez najemców, zaczęła w kwietniu 2025 r. procedury sprzedaży mieszkań. Sprzedażą objęty jest również udział w częściach wspólnych, w tym miejsce postojowe (prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego), jako mające związek z lokalem mieszkalnym.

· Sprzedaż jest realizowana jako zwolniona z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Składanie wniosków o wykup będzie odbywało się raz w roku w określonym czasie. W bieżącym roku na (...) wynajmowanych mieszkań wolę wykupu wyraziło (...) osób. Obecnie trwa podpisywanie aktów notarialnych z tymi osobami. Pozostałe mieszkania będą nadal wynajmowane.

· Cena za lokal mieszkalny będzie obejmować również udział w częściach wspólnych, w tym prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii korekty podatku VAT w związku ze sprzedażą przez Państwa poszczególnych lokali mieszkalnych w ciągu 10 lat od oddania do użytkowania.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w analizowanej sytuacji nastąpiła zmiana przeznaczenia części środka trwałego (nieruchomości), tj. sprzedawane przez Państwa lokale mieszkalne wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, zostaną wykorzystane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, podczas gdy do momentu sprzedaży są (były) wykorzystywane do działalności mieszanej (opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT). W związku z tym powinni Państwo zastosować określone w art. 91 ustawy zasady i tryb dokonywania korekt podatku.

Jak zauważyłem wcześniej powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł – przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności mieszanej i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować odliczony VAT.

W przypadku gdy w czasie korekty 5-letniej bądź odpowiednio 10-letniej następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego dla celów działalności mieszanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania – w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia – korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych odpowiednio 5 bądź 10 lat okresy korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy odnosi się do tego typu towarów, które są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a do tego typu towarów należy w szczególności zaliczyć budynki. Opisane we wniosku budynki stanowią nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Tym samym, w zakresie korekty odliczonego podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynków, oddanych do użytku w roku 2016, stwierdzić należy, ze zastosowanie znajdą powołane regulacje art. 91 ust. 4-6 ustawy, w myśl których należy dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach.

Zatem jeżeli sprzedaż opisanych we wniosku lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, tj. części środka trwałego (części budynku) oddanego do użytku w 2019 r., nastąpi/nastąpiła w 2025 r., to Spółka ma/będzie miała obowiązek dokonania jednorazowej korekty w wysokości 4/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych ze sprzedawaną częścią nieruchomości.

Podsumowanie

1. W związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych (w okresie 10-letniej korekty), dojdzie do zmiany przeznaczenia części środka trwałego i powstanie konieczność dokonania korekty kwot odliczonego podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Spółka postąpi prawidłowo dokonując korekty na podstawie przepisów art. 91 ust. 4-6 ustawy, jednorazowo i na bieżąco w miesiącu sprzedaży części środka trwałego, w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty.

Tym samym Państwa stanowisko w ww. zakresie oceniłem jako prawidłowe.

Jednocześnie zauważam, że w pozostałym zakresie Państwa wniosku, tj. ustalenia wysokości korekty według przedstawionego przez Państwa we wniosku sposobu (pozostała część pytania oznaczonego we wniosku nr 2), w dniu 10 września 2025 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak (…).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznaczam, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte Państwa pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Również w odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków wyjaśniam, że wyroki te są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.