Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.460.2025.1.EB

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 23 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy z tytułu sprzedaży części działki wystąpi Pani w charakterze podatnika. Uzupełniła go Pani pismem z 23 czerwca 2025 r. (wpływ 23 czerwca 2025 r.) i z 28 lipca 2025 r. (wpływ 28 lipca 2025 r.) oraz pismem z 20 sierpnia 2025 r. (wpływ 20 sierpnia 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną zamieszkałą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni nabyła 15 kwietnia 2005 r. nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość stanowi działkę. Nieruchomość została nabyta w drodze darowizny w celu uzyskania renty strukturalnej od matki Wnioskodawczyni.

W roku 2013 została podjęta uchwała Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan obejmuje całą Nieruchomość. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość w połowie stanowi grunty rolne, a w połowie grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Wnioskodawczyni nie występowała o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W roku 2021 powyższa uchwała została zmieniona, w zakresie przebiegu dróg. Pierwotnie, w uchwale z roku 2013 nie było uwzględnionej drogi dojazdowej do planowanych działek.

Wnioskodawczyni nie występowała o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Wnioskodawczyni od xx lata jest zatrudniona na umowę o pracę, która stanowi jej główne źródło dochodów.

Na przedmiotowej Nieruchomości, od momentu nabycia przez Wnioskodawczynię, prowadzona była produkcja rolna przez Wnioskodawczynię. Również w chwili obecnej Nieruchomości jest wykorzystywana rolniczo, rośnie na niej zboże.

Wnioskodawczyni, w okresie w którym jest właścicielką Nieruchomości, nie pobierała z niej żadnych pożytków, w szczególności Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, czy dzierżawy.

Na przedmiotowej Nieruchomości Wnioskodawczyni nie realizowała żadnych prac budowlanych z wyjątkiem usunięcia drewnianej stodoły i szopy, których stan techniczny groził zawaleniem.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni planuje sprzedać część Nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży będzie cześć Nieruchomości stanowiącą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Wnioskodawczyni pozostanie właścicielką pozostałej części Nieruchomości. W konsekwencji ze względu na ukształtowanie planowanych działek, Wnioskodawczyni otrzyma od przyszłego nabywcy Nieruchomości służebność drogi do działki, która pozostanie własnością Wnioskodawczyni.

W związku z planowaną sprzedażą zapewne konieczne będzie dokonanie podziału Nieruchomości oraz wyodrębnienie własności oraz założenie księgi wieczystej dla nowo wyodrębnionej działki, która ma być przedmiotem sprzedaży. W chwili obecnej Wnioskodawczyni nie wie, czy podejmie opisane działania samodzielnie, czy przekaże je do realizacji przyszłemu nabywcy części Nieruchomości. Ewentualny podział działek ma zostać przeprowadzony wyłącznie na dwie działki, działkę która pozostanie we własności Wnioskodawczyni oraz działkę, która ma zostać sprzedana. W szczególności Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała podziału sprzedawanej części Nieruchomości na mniejsze działki, które mogłyby stanowić przedmiot sprzedaży potencjalnym kupującym – osobom indywidualnym.

Część Nieruchomości, która ma zostać sprzedana jest obecnie nieuzbrojona. Wnioskodawczyni nie planuje podejmować jakichkolwiek prac mających skutkować doprowadzeniem do sprzedawanej części Nieruchomości jakichkolwiek mediów. W chwili obecnej sieć wodno­kanalizacyjna, energetyczna i światłowodowa przebiega w głównej drodze gminnej. Wszelkie ewentualne prace mające doprowadzić do uzbrojenie sprzedawanej części Nieruchomości będą przeprowadzone przez kupującego.

Wnioskodawczyni nie poszukiwała aktywnie osoby kupującej, w tym nie wynajęła agenta nieruchomości, ani nie emitowała ogłoszeń na portalach internetowych. Potencjalny kupujący zgłosił się do Wnioskodawczyni samodzielnie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

W uzupełnieniu do przesłanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poinformowała Pani, że nie jest w chwili obecnej, ani nie była w przeszłości zarejestrowaną podatniczką podatku od towarów i usług.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 20 sierpnia 2025 r.)

Czy przy planowanej transakcji sprzedaży części Nieruchomości Wnioskodawczyni będzie działała jako podatniczka podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w opisanej transakcji zbycia Nieruchomości nie działa Pani jako podatniczka podatku VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji opisywana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem VAT”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Nieruchomość stanowi niewątpliwie towar w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji w zakresie przedmiotowym opisywana transakcja zbycia Nieruchomości mogłaby podlegać opodatkowaniu VAT.

Niemniej opodatkowaniu VAT nie podlega każda odpłatna dostawa towarów, a jedynie odpłatna dostawa towarów dokonywana przez podmiot mający status podatnika VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do wykorzystania Nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji istotne jest ustalenie, czy w świetle przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w transakcji zbycia Nieruchomości Wnioskodawczynię można uznać za handlowca realizującego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przepis art. 15 ustawy o VAT definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności.

Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Należy zaś stwierdzić, że – zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych – podatnikiem VAT nie staje się w sposób automatyczny. Status podatnika nie jest stałą cechą osoby fizycznej, w przeciwieństwie to sytuacji z osobami prawnymi.

Przepis art. 15 ustawy o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Od 1 kwietnia 2013 r. z definicji działalności gospodarczej zniknął fragment, zgodnie z którym za działalność taką uważało się także sytuację, gdy czynność (producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika, przedstawiciela wolnego zawodu) została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Taka zmiana przepisów dobitnie wskazuje, iż pojedyncza transakcja w bardzo niewielu przypadkach powoduje, że dokonujący ją podmiot nabywa status podatnika VAT.

Powyższa definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Chociaż ustawy o VAT nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Nie działa on wówczas w charakterze odpowiednio: producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika, wykonującego wolny zawód. Taką tezę potwierdza zmiana przepisów z 1 kwietnia 2013 r.

Ponadto, pojęcie działalności gospodarczej ma charakter wspólnotowy. Jest to pojęcie zasadnicze dla konstrukcji podatku VAT. Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność, w ramach której wykonywane może być każde świadczenie. Generalny charakter działalności gospodarczej podkreśla także fakt, że dla statusu podatnika nie ma znaczenia, gdzie jest prowadzona działalność gospodarcza. Definicja ma zakres globalny i znajduje zastosowanie, gdziekolwiek osoba ma siedzibę bądź gdziekolwiek działa.

Do 31 marca 2013 r., przepisy ustawy o VAT wprowadzały wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Wynikało to z brzmienia przepisu, który wówczas posługiwał się sformułowaniem, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednak „w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Jeśli bowiem zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwalał na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynikało stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności była cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Ustawa o VAT natomiast wprost odnosiła się do okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, gdyż w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalały ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Podkreślić tutaj należy, że nie było konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający był zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazywano, od 1 kwietnia 2013 r. z definicji działalności gospodarczej zniknął fragment, zgodnie z którym za działalność taką uważało się także sytuację, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Wydaje się, że chociaż zastrzeżenie o jednorazowej czynności wykonanej w okolicznościach wskazujących na zamiar działania w sposób częstotliwy – zostało skreślone z treści przepisu, to jednak nadal działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT powinna charakteryzować się zamiarem częstotliwości działania. Wynika to choćby z innych sformułowań definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. Mowa jest np. o handlowcu, a więc podmiocie, który sprzedaje towary w sposób ciągły, częstotliwy lub o podmiotach pozyskujących zasoby naturalne (użycie tu imiesłowu też wskazuje na ciągłość działalności polegającej na pozyskiwaniu tych zasobów).

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać dostawy nieruchomości w sposób ciągły i systematyczny. Wnioskodawczyni zamierza dokonać jednorazowej sprzedaży Nieruchomości stanowiącej element Jej majątku osobistego i nie zamierza przeznaczać otrzymanych środków na zakup innych nieruchomości i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, czy też w jakimkolwiek innym zakresie.

Jak wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ustawy o VAT, uznanie aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu.

Wiele wątpliwości w praktyce wywołuje status podatkowy osób fizycznych, które nie prowadząc formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonują sprzedaży działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów lub nieruchomości). Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wydanych wyrokach sądy stanęły na stanowisku, że w sytuacji, gdy dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można choćby w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., o sygn. I FPS 3/07.

W każdym przypadku decydujące znaczenie dla oceny czy dana osoba fizyczna ma status podatnika VAT powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to zasadniczo należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży. Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas co do zasady w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Decydujące znaczenie mają zatem zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

Zwracam uwagę, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość w drodze darowizny od własnej matki. Celem darowizny było otrzymanie renty strukturalnej przez darczyńcę. Wnioskodawczyni nie nabyła więc Nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży. Ten element stanu faktycznego jest bardzo istotnym argumentem przemawiającym za tym, że Wnioskodawczyni w opisywanej dostawie Nieruchomości nie będzie miała statusu podatnika VAT.

Ponadto, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że jeśli rolnik nabył grunty na potrzeby powiększenia gospodarstwa rolnego, a dopiero kilka lat później następuje przekwalifikowanie gruntów i ich sprzedaż, wówczas w zakresie tej sprzedaży nie jest podatnikiem. Tak uznał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 kwietnia 2009 roku, o sygn. I SA/Po 1506/08.

Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym. W momencie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię grunty składające się na Nieruchomość stanowiły grunty rolne. Do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego doszło wile lat po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Dodatkowo Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności mających na celu doprowadzenie do uchwalenia czy zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który zmienił przeznaczenie części gruntów składających się na Nieruchomość. Ten element stanu faktycznego jest bardzo istotnym argumentem przemawiającym za tym, że Wnioskodawczyni w opisywanej dostawie Nieruchomości nie będzie miała statusu podatnika VAT.

W orzecznictwie wskazuje się również, że w przypadku sprzedaży gruntu jako budowlanego sytuację tę należy potraktować jako wcześniejsze wycofanie gruntu z działalności gospodarczej (rolniczej) i przekazanie na potrzeby własne. Ponieważ zaś zwykle rolnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia przy nabyciu tych gruntów, przekazanie do majątku prywatnego nie będzie opodatkowane. Późniejsza sprzedaż gruntu jest już dokonywana prywatnie przez rolnika i jest traktowana jest sprzedaż majątku osobistego. Przyjął tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 17 marca 2009 r., o sygn. I SA/Wr 1229/08.

Prawie analogiczna jak we wskazanym wyroku sytuacja miała miejsce w przypadku Wnioskodawczyni. Konsekwentnie należy uznać, iż stanowisku WSA we wskazanym wyroku przemawia za tym, że Wnioskodawczyni w opisanej dostawie Nieruchomości nie będzie miała statusu podatnika VAT.

Ponadto, w roku 2010 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości z dwoma pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi statusu podmiotu sprzedającego grunty, który to podmiot nie miał formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej. NSA zadał pytania, czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie, jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, EU:C:2011:589 TSUE stwierdził m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, kiedy dokonuje sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W ocenie TSUE największe znaczenie dla uznania danego podmiotu za podatnika (prowadzącego działalność) w zakresie sprzedaży działek ma to, że podmiot ten w zakresie tej sprzedaży angażuje pewne środki, aktywa, w związku z czym działa jak handlowiec (ewentualnie usługodawca, producent). Takimi działaniami mogą być – w ocenie TSUE – przykładowo uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. TSUE jedynie przykładowo wymienił okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że sprzedawca podejmuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W praktyce mogą to być również inne okoliczności. Wydaje się, że za takie działania mogą być uważane przykładowo podejmowanie starań o uchwalenie jak najkorzystniejszych przepisów planu miejscowego (finansowa partycypacja w kosztach sporządzenia planu miejscowego) czy udział w kosztach budowy przez gminę infrastruktury technicznej i drogowej w pobliżu danych gruntów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można odnaleźć coraz więcej wskazówek przydatnych przy ocenie, czy sprzedawca gruntu działa jako podatnik, czy też nie. Przykładowo w wyroku z 30 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Go 367/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym wiele innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wnioskodawczyni zwracamy uwagę, że nie podejmowała żadnych aktywnych działań mających doprowadzić do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w szczególności nie partycypowała w kosztach uchwalenia czy zmiany planu. Ponadto, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Dodatkowo, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań marketingowo-reklamowych mających prowadzić do sprzedaży Nieruchomości. W takiej sytuacji należy uznać, iż wskazane w wyrokach TSUE przesłanki uznania, że dany podmiot działa jako handlowiec prowadzący działalności gospodarczą opodatkowaną VAT nie zostały w Pani przypadku spełnione. A w konsekwencji nie można uznać, że Wnioskodawczyni w transakcji dostawy Nieruchomości będzie działać jako podatnik VAT. Ze względu na istotną merytoryczną wartość wskazanego wyroku TSUE w rozpatrzeniu niniejszego wniosku poniżej Wnioskodawczyni przedstawia zakres sprawy i wydanego wyroku w bardziej szczegółowy sposób.

Ponadto, w wyroku z dnia 9 maja 2014 r. o sygn. I FSK 811/13, NSA wskazał, że podział nieruchomości w celu umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i może być w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego uzasadnione, gdy podmiot jeszcze nie wie, czy sprzeda jedną nieruchomość, czy więcej. Podobnie przyjął WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 10 czerwca 2016 r., o sygn. I SA/Wr 235/16. W wyroku tym WSA stwierdził m.in., że wprawdzie sam podział gruntów wymaga podjęcia określonej czynności, jednak nie wystarcza do uznania, że spełniona jest jedna z cech działalności gospodarczej – wykonywanie jej w sposób zorganizowany.

W świetle powyższych wyroków należy uznać, że ewentualne działania Wnioskodawczyni mające prowadzić do podziału Nieruchomości na dwie działki ewidencyjne nie będą stanowiły przesłanek do uznania, że czynności te świadczą o podjęciu przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawczyni, nawet, gdyby do sprzedaży Nieruchomości doszło po dokonaniu jej podziału, to fakt dokonania takiego podziału przez Wnioskodawczynię nie przesądza o wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji nie można uznać, że Wnioskodawczyni w transakcji dostawy Nieruchomości będzie działać jako podatnik VAT nawet w sytuacji, gdy do dostawy Nieruchomości dojdzie po dokonaniu jej podziału przez Wnioskodawczynię.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., o sygn. I FSK 1118/11, NSA zauważył, że logiczne, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo, profesjonalnie. Z kolei w przywoływanym już wyroku z 9 maja 2014 r., o sygn. I FSK 811/13, NSA wywiódł, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i Internecie nie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. W przypadku takich ogłoszeń istotne znaczenie ma to, czy wykraczają one poza zwykłe formy ogłoszeń, czy przybierają postać reklamy, stanowiąc formę marketingu. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie czy Internecie (środkach przekazu będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że miało ono cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie (np. wielkość, grafikę, formułę) i wymagało większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwala na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec.

Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań marketingowych czy reklamowych, które miałyby prowadzić do sprzedaży Nieruchomości. Nabywca Nieruchomości zgłosił się do Wnioskodawczyni samodzielnie. Należy więc uznać, że fakt braku prowadzenia działań marketingowych czy reklamowych, których nawet prowadzenie, zdaniem sądów administracyjnych, w ograniczonym zakresie nie nadaje statusu handlowca, przemawia za tym, że Wnioskodawczyni w opisanej transakcji dostawy Nieruchomości nie działa jako handlowiec, a więc podmiot posiadający status podatnika VAT.

Zwrócić należy również uwagę na tezy wypowiedziane w wyroku NSA z dnia 3 marca 2015 r., o sygn. I FSK 1859/13, w którym to wyroku NSA podkreślił, że na działalność gospodarczą zbywcy mogą wskazywać w szczególności takie łączne okoliczności jak:

• doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

• wydzielenie dróg wewnętrznych,

• podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

• wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

• podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Podkreślono przy tym w wyroku, że właśnie kompleks powyższych czynności decyduje o uznaniu podmiotu za podatnika, przy czym największe znaczenie ma tutaj uzbrojenie terenu. Podjęcie pojedynczych czynności spośród wyżej wymienionych (np. tylko podział działek z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych oraz podjęcie zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży) mogłoby powodować, że zbywca nie byłby uznawany za podatnika.

Wskazać, należy że w Pani stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań wskazanych w wyroku NSA, a w związku z tym na pewno nie podjęła kompleksowych czynności mających doprowadzić do sprzedaży Nieruchomości. Wskazuje to, więc że Wnioskodawczyni w przypadku planowanej transakcji dostawy Nieruchomości nie będzie działała jako podatnik VAT.

Podobne stanowisko zajął dodatkowo NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. I FSK 1421/1. NSA wyjaśnił w wyroku, że „o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące nabywania przez podmioty sprzedające nieruchomości statusu podatnika VAT możemy wysnuć ze wskazanego już wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., który został wydany w dwóch polskich sprawach połączonych C- 180/10 i C-181/10. Poniżej, ze względu na bliskość stanów faktycznych w przedmiotowych wyrokach i w składanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiamy bardziej szczegółowo przesłanki płynące z tych orzeczeń.

Stan faktyczny nr 1 wynikający ze sprawy C-180/10

Osoba fizyczna A nieprowadząca działalności gospodarczej nabyła w przeszłości grunt przeznaczony zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej, który następnie użytkowała na potrzeby własnej działalności rolniczej.

W wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. W następstwie tego osoba A podzieliła swój grunt na 64 działki, które zaczęła kolejno sprzedawać osobom fizycznym.

Wobec wątpliwości co do sposobu kwalifikacji tej sprzedaży dla potrzeb opodatkowania VAT, osoba A wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji podatkowej z zapytaniem, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podział gruntu na działki, a następnie ich sprzedaż różnym nabywcom, należy uznać za transakcje objęte VAT.

Według Ministra Finansów transakcje te stanowiły działalność gospodarczą, gdyż osoba A będąc rolnikiem jest w świetle ustawy o VAT podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a liczba i zakres transakcji oraz podział gruntu na działki wskazują, iż osoba miała zamiar dokonywać tych transakcji w sposób powtarzalny.

Osoba A wniosła skargę na tę interpretację do WSA. WSA zakwestionował wykładnię dokonaną przez Ministra Finansów, orzekając, iż z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by osoba A prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz że prowadziła działalność rolniczą, niepodlegającą w owym czasie VAT. WSA uznał przy tym, iż nic nie wskazał na to, ażeby grunt został nabyty z zamiarem odsprzedaży, zważywszy że zainteresowany nabył go na potrzeby działalności rolniczej, i że był on w tym celu użytkowany. Według WSA podział gruntu i sprzedaż działek były wynikiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, co nastąpiło bez udziału osoby A, dlatego nie można uznać, że działała ona jako podmiot gospodarczy, kiedy nabywała omawiany grunt.

Następnie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od orzeczenia WSA do NSA, twierdząc, że grunt będący przedmiotem sprawy, który został nabyty na potrzeby działalności rolniczej, nie był użytkowany wyłącznie w celach prywatnych osoby A, lecz stanowił część jej gospodarstwa rolnego, a więc służył prowadzeniu działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach NSA postanowił zawiesić postępowanie i skierować do TSUE następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od jej woli, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majtek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie – jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy [VAT] oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?”.

Stan faktyczny nr 2 wynikający ze sprawy C-181/10

Małżonkowie B byli właścicielami gospodarstwa rolnego, które nabyli jako grunt rolny bez prawa do zabudowy, który przez kolejne lata użytkowali na potrzeby działalności rolniczej, a w szczególności hodowli koni, a potem uprawy roślin przeznaczonych na paszę dla zwierząt.

Następnie wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, Małżonkowie B rozpoczęli jego sprzedaż, w sposób okazjonalny i niezorganizowany i mimo to transakcje te zostały objęte opodatkowaniem VAT.

Wobec faktu, iż Małżonkowie B uważali dokonywane przez siebie transakcje za nieopodatkowane VAT – jako odnoszące się do ich majątku osobistego – wystąpili oni do organu podatkowego o wydanie pisemnej interpretacji w tej kwestii. W wydanej interpretacji podatkowej organ uznał sprzedaż gruntów za odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT, co zostało także potwierdzone przez organ wyższej instancji.

Następnie Małżonkowie B wnieśli skargę na tę decyzję do WSA, który stwierdził, że dostawy gruntów budowlanych należy opodatkować VAT, z uwagi na to, że stanowiły one część gospodarstwa rolnego Małżonków B, oraz że dokonując tych dostaw, działali oni jako podmiot gospodarczy.

NSA po otrzymaniu od Małżonków B skargi kasacyjnej, zwrócił uwagę na fakt, że byli oni objęci jako rolnicy, systemem ryczałtowym VAT. Po stronie NSA pojawiła się wątpliwość, czy sprzedaż omawianych gruntów można uznać za zbycie rzeczy należących do majątku osobistego Małżonków B, skoro przy nabyciu gruntu nie mieli oni prawa do odliczenia VAT, a omawiane grunty były użytkowane nie tylko do produkcji rolnej, lecz także do ich celów prywatnych jako rolników i ich rodziny.

W tych okolicznościach NSA postanowił zawiesić postępowanie i skierować do TSUE następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy [VAT], który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy, uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu?

2. Czy [w razie odpowiedzi twierdzącej] rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy [VAT], który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?”.

Mając na uwadze wskazane powyżej pytania prejudycjalne, które należy rozpatrywać łącznie NSA zapytał w istocie:

1) czy osobę fizyczną, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, należy uznać za podatnika VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu?

2) czy w analizowanej sytuacji rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT należy uznać za podatnika VAT podlegającego zasadom ogólnym i czy znajduje do niego zastosowanie art. 16 tej dyrektywy?

Rozpatrując sprawę na wstępie TSUE wskazał na przepis art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), który pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

TSUE przywołał istotne dla rozpatrywanych spraw przepisy prawa wspólnotowego. I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, który powtarza co do istoty brzmienie art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, „opodatkowaniu VAT podlega [...] odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

TSUE zwrócił uwag, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT, sformułowany w istocie analogicznie do art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, stanowi że: „Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

W uzasadnieniu do analizowanego wyroku TSUE wskazano, iż rząd polski utrzymywał, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]”.

Następnie TSUE zwrócił uwagę na to, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, co będzie musiał zostać ustalone przez sąd krajowy.

W analizowanym wyroku TSUE podkreślono, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie dla państw członkowskich, a zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję. W dalszej części analizowanego wyroku TSUE zwrócono także uwagę i na to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczającym może być tutaj ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny.

Zdaniem TSUE sąd krajowy stwierdził, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, a więc dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

TSUE wskazał także, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto, TSUE dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego gdyż z orzecznictwa TSUE wynika, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W przeszłości już bowiem TSUE stwierdził, że tzw. „dużych transakcji sprzedaży” można dokonywać również jako czynności osobistych.

Według TSUE występowanie okoliczności polegających na tym, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie świadczą jeszcze o niczym. TSUE uznał przy tym, iż nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Doprowadziło to TSUE do sformułowania wniosku, że całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Należy podzielić pogląd sformułowany przez TSUE, iż z inną sytuacją mamy do czynienia w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Jako przykład TSUE wskazał na takie aktywne działania, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. TSUE stwierdził przy tym, że działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Następnie TSUE uznał, że w wypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Według TSUE zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika. TSUE przypomniał również, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

TSUE zwrócił jednak uwagę i na to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. TSUE wskazał także na swoje wyroki, z których treści wynika, że takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów analizowanej dyrektywy.

Następnie TSUE dokonał wykładni przepisu art. 16 dyrektywy VAT zaznaczając, że zgodnie z jego brzmieniem znajduje on zastosowanie, jeżeli podatek naliczony przy zakupie towaru będącego przedmiotem transakcji albo jego części podlegał w całości lub w części odliczeniu. TSUE zwrócił on uwagę dodatkowo na to, że w sytuacji gdy podmiot nabył grunt objęty zwolnieniem z VAT, to nabycie to nie mogło go uprawniać do odliczenia podatku naliczonego, a zatem przywołany powyżej przepis art. 16 dyrektywy VAT nie może być stosowany.

Ponadto – zdaniem TSUE – okoliczność, że osoby wskazane w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. TSUE podzielił przy tym pogląd wyrażany przez rząd polski i Komisję Europejską, iż transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym wynikającym z przepisów analizowanej dyrektywy VAT.

Przedstawione powyżej rozważania doprowadziły TSUE do sformułowania wniosku, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za opodatkowaną VAT na podstawie przepisów prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podzielić pogląd wyrażony przez TSUE, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym w ramach transakcji objętej zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Za prawdziwy należy uznać także kolejny pogląd TSUE, zgodnie z którym tylko w przypadku gdy osoba w celu dokonywania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, może być uznana za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, a okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia.

W podsumowaniu TSUE przedstawił następujące wnioski: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywy Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia”.

Podkreśla Pani, że Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość w ramach transakcji, która nie dała jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. W opinii Wnioskodawczyni, stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje, że nie podejmowała ona, ani nie będzie podejmowała działań angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu, przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc więc pod uwagę argumentację TSUE przedstawioną szeroko powyżej, Wnioskodawczyni planowanej transakcji dostawy Nieruchomości nie będzie wykonywała w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawczyni w tej transakcji nie będzie działała jako podatniczka VAT, a transakcja będzie poza zakresem ustawy o VAT.

Na koniec wskazuje Pani, iż przedstawione powyżej stanowisko sądów administracyjnych, jak i TSUE jest obecnie akceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor w wydanej ostatnio interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2025 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.265.2025.2.AK w stanie faktycznym, w której wnioskodawca nabył działkę w darowiźnie, dokonał podziału, uzbroił działkę, wniósł o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uznał, że wnioskodawca nie nabył statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą części otrzymanej nieruchomości.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawczyni wnosi o uznanie swojego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży części działki nr (...), podejmowała Pani/będzie Pani podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że:

− Zamierza Pani dokonać sprzedaży części działki, powstałej w wyniku podziału nieruchomości, którą nabyła Pani w drodze darowizny.

− Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

− Nie jest Pani w chwili obecnej, ani nie była Pani w przeszłości zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

− Działka, z której zostanie wydzielona działka będąca przedmiotem zbycia od momentu nabycia do momentu sprzedaży była wykorzystywana przez Panią rolniczo do obsiewu zbóż.

− Nie oddawała działki w najem, dzierżawę lub do używania na podstawie innych umów.

− Na przedmiotowej Nieruchomości nie realizowała Pani żadnych prac budowlanych z wyjątkiem usunięcia drewnianej stodoły i szopy, których stan techniczny groził zawaleniem.

− Ewentualny podział działek ma zostać przeprowadzony wyłącznie na dwie działki, działkę która pozostanie we własności Pani oraz działkę, która ma zostać sprzedana.

− Nie planuje Pani podejmować jakichkolwiek prac mających skutkować doprowadzeniem do sprzedawanej części Nieruchomości jakichkolwiek mediów.

− Nie poszukiwała Pani aktywnie osoby kupującej, w tym nie wynajęła agenta nieruchomości, ani nie emitowała ogłoszeń na portalach internetowych. Potencjalny kupujący zgłosił się do Pani samodzielnie.

Wątpliwości Pani dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży części działki będącej przedmiotem zbycia wystąpi Pani w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła/podejmie Pani w odniesieniu do działki, z której zostanie wydzielona działka będąca przedmiotem zbycia, aby ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności, będzie Pani spełniała przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż części działki będącej przedmiotem zbycia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku ze sprzedażą ww. gruntu uznać Panią za podatnika tego podatku.

Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży części ww. działki będzie Pani działała w charakterze handlowca, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Pani, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do działki, będącej Pani własnością. Nie planuje Pani podejmować jakichkolwiek prac mających skutkować doprowadzeniem do sprzedawanej części Nieruchomości jakichkolwiek mediów. W chwili obecnej sieć wodno­kanalizacyjna, energetyczna i światłowodowa przebiega w głównej drodze gminnej. Wszelkie ewentualne prace mające doprowadzić do uzbrojenie sprzedawanej części Nieruchomości będą przeprowadzone przez kupującego. Nie poszukiwała Pani aktywnie osoby kupującej, w tym nie wynajęła agenta nieruchomości, ani nie emitowała ogłoszeń na portalach internetowych. Potencjalny kupujący zgłosił się do Wnioskodawczyni samodzielnie. Nie oddawała i nie oddaje Pani działki w najem, dzierżawę lub do używania na podstawie innych umów, które dotyczą działki. Nabywca działki sam zgłosił się do Pani z zamiarem nabycia działki. Zatem nie podjęła Pani ciągu zdarzeń, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Panią sprzedaż części działki nie będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanej we wniosku czynności nie podjęła/nie podejmie Pani działań podobnych do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C 181/10, tj. nie wykazała/nie wykaże Pani aktywności w przedmiocie zbycia prawa własności części działki porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji, z tytułu sprzedaż części działki nie będzie działała Pani jako podatnik VAT. Tym samym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.