Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.462.2026.2.DS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia przez Gminę odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Zbiornika. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 lipca 2026 r. (wpływ 13 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280; dalej: „Specustawa”), Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy realizowana jest za pośrednictwem Urzędu Gminy. Jednocześnie obecnie na terenie Gminy nie występuje sieć kanalizacyjna. Niemniej, przy budynkach będących własnością Gminy znajdują się zbiorniki sanitarne (tj. szamba), gdzie odbiór i wywóz ścieków, decyzją Gminy, realizowany jest przez zewnętrznego przedsiębiorcę. Gmina nie posiada własnych wozów asenizacyjnych umożliwiających odbiór i wywóz ścieków ze zbiorników sanitarnych (tj. szamb).

Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. (…) (dalej: „Inwestycja"). Roboty budowlane związane z Inwestycją obejmowały:

a)  budowę zewnętrznej instalacji wodociągowej,

b)  budowę zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej,

c)  wykonanie wewnętrznych instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych oraz

d)  budowę zbiornika ścieków sanitarnych.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie wydatki wskazane w lit. d) powyżej, czyli poniesione na budowę zbiornika ścieków sanitarnych zlokalizowanego przy (…) (dalej: „Zbiornik”). Tym samym, złożony wniosek nie dotyczy Inwestycji w zakresie budowy zewnętrznej instalacji wodociągowej, zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej oraz wykonania wewnętrznych instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych (wskazanych w lit. a–c powyżej), ani jakichkolwiek innych zbiorników ścieków sanitarnych zlokalizowanych na terenie Gminy.

Gmina posiada obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy poszczególne elementy Inwestycji, w tym w szczególności ma możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym budowy Zbiornika.

Zbiornik jest wykorzystywany wyłącznie dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od mieszkańców (…), którym Gmina, jako właściciel (…), wynajmuje lokale mieszkalne na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”).

Zbiornik nie jest jednocześnie wykorzystywany do odprowadzania i oczyszczania ścieków od gminnych jednostek organizacyjnych ani z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

Gmina, ze względu na umowy cywilnoprawne wiążące Ją z Odbiorcami zewnętrznymi, jest zobowiązana do odbioru od nich ścieków. W związku z brakiem sieci kanalizacyjnej na terenie (…), odbiór ścieków odbywa się przy pomocy Zbiornika.

Zgodnie z przyjętym na terenie Gminy modelem prowadzenia gospodarki ściekowej, jak Gmina wskazała we wniosku, odbiór i wywóz ścieków na terenie Gminy realizowany jest przez zewnętrznego przedsiębiorcę ze względu na brak wozów asenizacyjnych. Na podstawie umowy z Gminą „(…)”, obowiązującej od 1 stycznia 2026 r., zewnętrzny przedsiębiorca jest zobowiązany także do opróżniania ścieków ze Zbiornika i przekazywania ich do oczyszczenia. Przedmiotowa umowa ma charakter odpłatny.

Odbiorcy zewnętrzni, którzy mieszkają w (…), przy którym powstał Zbiornik, zawarli umowy z Gminą, która świadczy na ich rzecz usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Gmina obciąża Odbiorców zewnętrznych za odprowadzanie ścieków, na podstawie wartości wskazanych przez wodomierze zainstalowane u Odbiorców zewnętrznych.

Właścicielem Zbiornika jest wyłącznie Gmina.

Do Zbiornika nie są podłączone żadne inne obiekty niż lokale mieszkalne z budynku (…), w szczególności nie są do niego podłączone jakiekolwiek obiekty wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy, ani inne obiekty służące realizacji zadań publicznych Gminy.

Inwestycja była finansowana wyłącznie ze środków własnych JST.

Wydatki związane z budową Zbiornika były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego, złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych związanych z wydatkami dotyczącymi czynności (odprowadzania i oczyszczania ścieków), które są realizowane w całości na rzecz Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Zbiornika. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są wydatki przypadające na elementy Inwestycji, które są wykorzystywane w całości lub w części do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.  W związku z budową Zbiornika Gmina poniosła wydatki na roboty budowlane, nadzór inwestorski i nadzór archeologiczny.

2.  Na pytanie o treści: „W jakim celu wybudowali Państwo zbiornik ścieków sanitarnych? Proszę wyjaśnić i jednocześnie wskazać, czy gdyby nie jego wybudowanie to byłoby możliwie odprowadzanie nieczystości z (…) i czy możliwe byłoby świadczenie przez Państwa usług najmu bez odbioru przez Państwa ścieków z tej posesji”,

odpowiedzieli Państwo, że:

„Gmina wskazuje, iż celem budowy Zbiornika było zapewnienie mieszkańcom (…) możliwości odprowadzania ścieków oraz dostosowanie obiektu do aktualnych standardów sanitarnych. Przed wybudowaniem Zbiornika na terenie (…) nie istniała żadna instalacja kanalizacyjna, w związku z czym odprowadzanie nieczystości z (…) nie było możliwe. Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych położonych na terenie (…) bez odbioru ścieków z tej posesji było możliwe, a Gmina praktykowała to rozwiązanie przed powstaniem Zbiornika w tej posesji”.

3.  Na pytanie o treści: „Jeśli do momentu wybudowania zbiornika ścieków sanitarnych (...) posiadał system odprowadzania nieczystości proszę wskazać, dlaczego zdecydowali się Państwo na realizację tej inwestycji?”,

odpowiedzieli Państwo, że:

„Przed realizacją Inwestycji (...) nie posiadał systemu odprowadzania nieczystości”.

4.  Na pytanie o treści: „Czy możliwe byłoby świadczenie przez Państwa usług najmu bez odbioru przez Państwa ścieków z tej posesji?”,

odpowiedzieli Państwo, że:

„Świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych położonych na terenie (…) bez odbioru ścieków z tej posesji byłoby możliwe, a Gmina, jak wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 2, praktykowała to rozwiązanie przed powstaniem Zbiornika na tej posesji”.

5.  Wskazali Państwo, że przed wybudowaniem i oddaniem do eksploatacji Zbiornika ścieki były przez mieszkańców gromadzone, a następnie usuwane poprzez ich bezpośrednie odprowadzenie na grunty przyległe do zabudowy mieszkaniowej. Mieszkańcy robili to we własnym zakresie, a Gmina nie zawierała jakichkolwiek umów z nimi na działania w tym zakresie do momentu utworzenia Zbiornika.

6.  Wynajmują Państwo lokale mieszkalne w (…) od ok. 40 lat, a pierwsza umowa najmu lokalu mieszkalnego w (…) została podpisana przez Gminę w roku 1988.

7.  Usługi najmu lokali mieszkalnych w budynku (…) traktują Państwo jako czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

8.  Na pytanie o treści: „Czy Państwo jako wynajmujący lokale mieszkalne (…) są zobowiązani do zapewnienia dostępu lokatorom do odprowadzania ścieków do zbiornika ścieków sanitarnych?”,

odpowiedzieli Państwo, że:

„Obowiązki Gminy jako wynajmującego w zakresie zapewnienia sprawnego działania instalacji i urządzeń związanych z budynkiem wynikają z art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725). Usługa odbioru ścieków jest świadczona przez Gminę na podstawie umowy o zaopatrzeniu w wodę i wywozu nieczystości ciekłych zawartej z najemcą, która jest odrębna i niezależna od umowy najmu lokalu mieszkalnego”.

9.  Budowa Zbiornika zakończyła się w roku 2025. Odbiór końcowy robót nastąpił 20 listopada 2025 r., natomiast Gmina przyjęła Zbiornik do ewidencji środków trwałych 12 grudnia 2025 r.

10.  Po wybudowaniu Zbiornika nie doszło do podwyższenia stawki podstawowej czynszu. Przed oddaniem infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania mieszkańcy korzystali z czynnika obniżającego stawkę podstawową czynszu z uwagi na brak instalacji wod-kan.

Z uwagi na fakt wybudowania Zbiornika wygasła przesłanka do stosowania obniżonej stawki czynszu, w związku z czym, od 1 stycznia 2026 r., Gmina zastosowała w (…) podstawową stawkę czynszu. Gmina zaznacza, że zastosowanie podstawowej stawki czynszu miało również na celu ujednolicenie stawek czynszu stosowanych w budynkach stanowiących własność Gminy. Niezależnie od powyższego, usługa odbioru ścieków jest świadczona przez Gminę na podstawie umowy o zaopatrzeniu w wodę i wywozu nieczystości ciekłych zawartej z najemcą, która jest odrębna i niezależna od umowy najmu lokalu mieszkalnego.

11.  Wskazali Państwo, że Gmina zawarła z mieszkańcami umowy określające warunki dostarczania wody z urządzeń wodociągowych oraz warunki wywozu nieczystości płynnych w dniu 2 stycznia 2026 r. Zgodnie z zapisami umów: „Rozliczenia za usługi świadczone przez Dostawcę [tj. Gminę – przypis Gminy] z Odbiorcą usług [tj. mieszkańcem – przypis Gminy] odbywa się na podstawie określonych w taryfach cen i stawek opłat oraz ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, według następujących zasad przyjmując kwartalny okres obrachunkowy:

1)  Ilość wody dostarczonej do nieruchomości ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego lub wg rozliczenia ryczałtowego;

2)  Ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej”.

Jednocześnie wskazali Państwo, że w praktyce rozliczenia z mieszkańcami dokonywane są wyłącznie na podstawie wskazań wodomierza głównego. Pomimo przewidzianej w umowach możliwości zastosowania rozliczenia ryczałtowego, w odniesieniu do przedmiotowych lokali Gmina nie stosuje tej metody rozliczeń.

12.  Na pytanie o treści: „W jaki sposób wyodrębniają Państwo u poszczególnych mieszkańców ilość odprowadzonych ścieków do zbiornika?”

odpowiedzieli Państwo, że:

„Gmina wskazuje, że wyodrębnia ilość ścieków odprowadzonych do Zbiornika przez poszczególnych mieszkańców jako równą ilości pobranej przez mieszkańców wody. Ilość wody pobranej przez poszczególnych mieszkańców jest określana na podstawie wskazań wodomierza głównego”.

13.  Na pytanie o treści: „Czy obciążają Państwo poszczególnych najemców lokali mieszkalnych (…) według rzeczywistych wskazań odzwierciedlających wartość odprowadzonych ścieków?”,

odpowiedzieli Państwo, że:

„Gmina pragnie wskazać, że obciąża poszczególnych najemców lokali mieszkalnych (…) na podstawie ilości pobranej przez mieszkańców wody, określonej na podstawie rzeczywistych wskazań wodomierza głównego. Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z powszechnym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych/kanalizacyjnych), wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości)”.

14.  Są Państwo w stanie ustalić ilość odprowadzanych ścieków indywidualnie dla poszczególnych najemców na podstawie wskazań wodomierza głównego. Podkreślają Państwo, że w praktyce nie występują sytuacje, w których konieczne byłoby stosowanie innych kryteriów kalkulowania opłaty za wywóz nieczystości.

15.  Zewnętrznym przedsiębiorcą jest przedsiębiorca świadczący usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Gminy, wybrany w wyniku zapytania ofertowego na wykonanie zlecenia pn. (…). Nie posiadają Państwo wozów asenizacyjnych, aby opróżniać ścieki ze zbiorników kanalizacyjnych (szamb), w tym ze Zbiornika. Nabywają Państwo od zewnętrznego przedsiębiorcy usługę odprowadzania i oczyszczania ścieków w niezmienionej formie.

16.  Mieszkańcy mogli mieć wpływ na wybór odbiorcy zewnętrznego realizującego usługę opróżniania ścieków, niemniej ze względów organizacyjnych (tj. konieczności samodzielnej organizacji przez mieszkańców odbioru ścieków wozem asenizacyjnych przez podmiot świadczący usługi w tym zakresie bez udziału Gminy) i kosztowych (Gmina corocznie dokonuje wyboru przedsiębiorcy na odbiór ścieków z jej budynków, który zaproponuje najkorzystniejszą cenę) zdecydowano się na objęcie wyborem odbiorcy ścieków z (…) w drodze corocznego gminnego zapytania ofertowego.

17.  Mieszkańcy nie partycypowali w żadnym stopniu w kosztach budowy Zbiornika, gdyż ich udział w procesie inwestycyjnym byłby całkowicie nieuzasadniony ekonomicznie. Gmina jest właścicielem (…), zaś wybudowany Zbiornik stanowi jej własność, wykorzystywaną do świadczenia odpłatnej usługi odprowadzania ścieków i jednocześnie nie stanowi i nie będzie stanowić własności mieszkańców.

18.  Nabywają Państwo od zewnętrznego przedsiębiorcy usługi odbioru i oczyszczania ścieków. Następnie obciąża odbiorców zewnętrznych kosztami tych usług na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę w dniu odczytu wodomierza. Kwota należności ustalana jest jako iloczyn ilości zużytej wody wynikającej ze wskazań wodomierza oraz stawki za odbiór 1 m³ ścieków, określonej zgodnie z ceną wynikającą z umowy zawartej przez Gminę z zewnętrznym przedsiębiorcą.Nie doliczają Państwo do ww. kwot żadnej marży i nie osiąga z tego tytułu żadnego zysku. Stosowana stawka odpowiada cenie określonej w umowie z przedsiębiorcą świadczącym usługi odbioru i oczyszczania ścieków.

19.  Wywóz nieczystości ze Zbiornika jest dokumentowany przez zewnętrznego przedsiębiorcę fakturami VAT wystawianymi na rzecz Gminy. Rozliczenie z odbiorcami zewnętrznymi następuje na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę w dniu odczytu wodomierza. Kwota należności jest ustalana na podstawie ilości zużytej wody wynikającej ze wskazań wodomierza oraz stawki za odbiór 1 m³ ścieków określonej zgodnie z ceną wynikającą z umowy zawartej z zewnętrznym przedsiębiorcą.

Dokumenty te odzwierciedlają faktyczne odprowadzenie i oczyszczenie ścieków od odbiorców zewnętrznych, przy czym rozliczenie z odbiorcami następuje na podstawie rzeczywistego zużycia wody ustalonego według wskazań wodomierza głównego.

20.  Na podstawie umowy „(…)” podmiot zewnętrzny odbiera nieczystości płynne z budynków podległych jednostek organizacyjnych i obiektów Gminy (…), w tym ze Zbiornika.

Ilość pobranych nieczystości z poszczególnych obiektów, w tym ze Zbiornika jest precyzyjnie wydzielana przez zewnętrznego przedsiębiorcę za pomocą rurowego wskaźnika napełnienia, stanowiącego wyposażenie beczkowozu będącego własnością zewnętrznego przedsiębiorcy. W konsekwencji, zewnętrzny przedsiębiorca oraz Gmina są w stanie precyzyjnie określić, jaka ilość ścieków została odebrana ze Zbiornika.

Pytania

Czy świadczenie odpłatnych usług przez Gminę w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Zbiornika stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Zbiornika, który służy Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1.  Świadczenie odpłatnych usług przez Gminę w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Zbiornika stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.  Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Zbiornika, który służy Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy: „nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego przepisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Gminy, Zbiornik służy do wykonywania usług odprowadzania i oczyszczania ścieków opodatkowanych VAT na rzecz Odbiorców zewnętrznych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 3 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4 1.4012.497.2023.1.PS, w której Organ wskazał, iż: „mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.375.2023.1.KŁ, w której Organ wskazał, że: „zgodnie zatem z przywołanymi przepisami prawa oraz przedstawionym opisem sprawy świadczenie przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Takie stanowisko znalazło również potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 12 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.464.2023.1.MK.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż opisane czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków z wykorzystaniem Zbiornika wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz że czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie ponoszone przez Gminę wydatki na budowę Zbiornika mają związek z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie są wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, które to czynności należałoby potraktować, zdaniem Gminy, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące budowy Zbiornika są związane z infrastrukturą, która służy Gminie wyłącznie do wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych czynności opodatkowanych VAT, tj. usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w:

·      interpretacji indywidualnej DKIS z 7 września 2023 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.307.2023.1.KŁ, w której Organ stwierdził, że: „w omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto – jak wyżej wskazano – wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poniesionych na Infrastrukturę kanalizacyjną, która służy Państwu wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, i nie jest wykorzystywana do świadczenia usług odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych”;

·      interpretacji indywidualnej DKIS z 3 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.497.2023.1.PS, w której Organ stwierdził, że: „w omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki inwestycyjne związane będą z Infrastrukturą powstałą w ramach Zadań, która wykorzystywana będzie przez Państwa wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie będzie w żadnym zakresie wykorzystywana do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Zatem ww. Wydatki związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych Infrastrukturą powstałą w ramach Zadań, która będzie służyć Państwu wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych”;

·      interpretacji indywidualnej DKIS z 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.375.2023.1.KŁ, w której Organ wskazał, że: „w omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostały/zostaną spełnione, ponieważ Inwestycje służą/służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych), a Państwo są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami, które służą/będą Państwu służyły wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, i nie służą/nie będą służyły do odbioru ścieków od Gminy i jej jednostek organizacyjnych”;

·      interpretacji indywidualnej DKIS z 26 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2021.1.MAT, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie jest/nie będzie jednocześnie wykorzystywana do dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak wykazano powyżej usługi odpłatnego dostarczania wody/ odprowadzania ścieków stanowią czynność opodatkowaną i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Gminę powstałej Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją Zadań inwestycyjnych”;

·      interpretacji indywidualnej DKIS z 10 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.61.2021.1.KW, w której Organ stwierdził, że: „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Gmina pragnie przy tym uzupełniająco zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj: świadczenie usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”): „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

W tym miejscu Gmina pragnie również zaznaczyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Należy również zaznaczyć, iż fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT Gminy i Jej jednostek organizacyjnych nie ma wpływu na opisany w stanie faktycznym zakres prawa do odliczenia, gdyż Gmina wykorzystuje Zbiornik realizowany w ramach Inwestycji do wykonywania na rzecz Odbiorców zewnętrznych czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej.

Wykorzystywanie przez Gminę Zbiornika wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT wyklucza konieczność zastosowania pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) z uwagi na fakt, iż Gmina nie będzie wykorzystywała Zbiornika do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (działalność niepodlegająca VAT). Powyższa okoliczność (wykorzystywanie Zbiornika powstałego w ramach Inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej) wyklucza również konieczność zastosowania współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Gmina nie wykorzystuje tego Zbiornika do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Zbiornika.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje Jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Zbiornika, który służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Nadto, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Warto wskazać również na przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·      czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·      ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W związku z faktem, iż najmują Państwo mieszkania znajdujące się w (…), który jest Państwa własnością należy wskazać, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługa najmu wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jako czynność odpłatna, świadczona za wynagrodzeniem, wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1 ustawy, tj. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepis powyższy stanowi, że:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

-     są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;

-     są Państwo właścicielem (…);

-     najmują Państwo lokale mieszkalne w (…) na cele mieszkalne;

-     zrealizowali Państwo zadanie inwestycyjne pn. (…), które obejmowało m.in. budowę Zbiornika ścieków sanitarnych;

-     wydatki związane z budową Zbiornika były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa Gminę fakturami VAT, na których byli Państwo oznaczeni jako nabywca przedmiotowych towarów i usług;

-     właścicielem Zbiornika są wyłącznie Państwo;

-     posiadają Państwo obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków dot. tej Inwestycji, w tym budowy Zbiornika;

-     Zbiornik jest wykorzystywany wyłącznie dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od mieszkańców (…);

-     Zbiornik nie jest jednocześnie wykorzystywany do odprowadzania i oczyszczania ścieków od gminnych jednostek organizacyjnych, ani z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy;

-     odbiór i wywóz ścieków na terenie Gminy realizowany jest przez zewnętrznego przedsiębiorcę na podstawie zawartej umowy;

-     Odbiorcy zewnętrzni, którzy mieszkają w (…), przy którym powstał Zbiornik, zawarli z Państwem odrębne od umowy najmu, umowy na świadczenie przez Państwa na ich rzecz usługi w zakresie odprowadzania ścieków;

-     obciążają Państwo Odbiorców zewnętrznych za ww. odprowadzanie ścieków, na podstawie wartości wskazanych przez wodomierze zainstalowane u Odbiorców zewnętrznych;

-     wywóz nieczystości ze Zbiornika jest dokumentowany przez zewnętrznego przedsiębiorcę fakturami VAT wystawianymi na Państwa rzecz;

-     rozliczenie z Odbiorcami zewnętrznymi następuje na podstawie faktur VAT wystawianych przez Państwa w dniu odczytu wodomierza;

-     kwota należności jest ustalana na podstawie ilości zużytej wody wynikającej ze wskazań wodomierza oraz stawki za odbiór 1 m³ ścieków określonej zgodnie z ceną wynikającą z umowy zawartej z zewnętrznym przedsiębiorcą.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Zbiornika stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w którym rozstrzygnięto, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz ww. wyrok TSUE należy stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Zbiornika stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Jak bowiem Państwo wskazali – mają Państwo zawartą z każdym najmującym lokal mieszkalny w (…) odrębną od umowy najmu, umowę na wywóz nieczystości zgromadzonych w Zbiorniku, nadto obciążają Państwo Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców najmowanych lokali) za odprowadzanie ścieków na podstawie wartości wskazanych przez wodomierze zainstalowane u Nich, Kwota należności jest ustalana na podstawie ilości zużytej wody wynikającej ze wskazań wodomierza oraz stawki za odbiór 1 m³ ścieków określonej zgodnie z ceną wynikającą z umowy zawartej z zewnętrznym przedsiębiorcą i nie doliczają Państwo do ww. kwot żadnej marży i nie osiągają z tego tytułu żadnego zysku.

Nadto, w odniesieniu do usług objętych pytaniem nr 1 – nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanej sytuacji występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga również, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług polegających na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Zbiornika jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowanie

Świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Zbiornika stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy są Państwo uprawnieni do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Zbiornika, który służy Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Celem rozpatrzenia ww. kwestii należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostały spełnione, bowiem jak Państwo wskazali:

-     są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT;

-     Zbiornik jest wykorzystywany wyłącznie dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od mieszkańców (…);

-     Zbiornik nie jest jednocześnie wykorzystywany do odprowadzania i oczyszczania ścieków od gminnych jednostek organizacyjnych, ani z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy.

Ponadto, jak rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytanie nr 1, świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Zbiornika stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Zatem, wydatki poniesione na budowę Zbiornika związane są wyłącznie ze świadczeniem przez Państwa opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, usług na rzecz mieszkańców (…).

Podsumowanie

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Zbiornika, który służy Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Przy czym zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.