Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.484.2026.2.DS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług dotyczący:

-     uznania czynności aportu wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla tej czynności jest nieprawidłowe;

-     uznania czynności aportu środka trwałego, tj. maszyny jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe;

-     prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem do wniesienia aportem środka trwałego, tj. maszyny oraz wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług dotyczący:

-     uznania czynności aportu wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych jako odpłatne świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla tej czynności;

-     uznania czynności aportu środka trwałego, tj. maszyny jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

-     prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem do wniesienia aportem środka trwałego, tj. maszyny oraz wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Uzupełnili go Państwo pismami z 9 lipca 2026 r. (wpływ 9 lipca 2026 r.) oraz z 28 lipca 2026 r. (wpływ 28 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W najbliższych miesiącach Gmina (…) planuje wniesienie aportem do (…) Sp. z o.o. obiektu kompostowni wraz z maszynami.

Kompostownia została zrealizowana w ramach projektu pn. (…), na realizację którego Gmina (…) uzyskała dofinansowanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…). Projekt był realizowany w latach 2008-2012, a jedynym beneficjentem otrzymanego dofinansowania była Gmina (…).

W trakcie realizacji inwestycji wykonawcy wystawiali na rzecz Gminy (…) faktury VAT dokumentujące ponoszone nakłady inwestycyjne. Podatek od towarów i usług wykazany na tych fakturach był przez Gminę odliczany jako podatek naliczony.

Lokalizacja inwestycji została ustalona decyzją Burmistrza (…) z 18 lipca 2008 r., znak sprawy: (…), wydaną na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 63 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Inwestycja ta została zlokalizowana na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność (…) Sp. z o.o. (…).

Od 1 stycznia 2008 r. (…) Spółka z o.o. funkcjonuje jako jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Gminy (…). Spółka działa na podstawie Umowy Spółki z 29 listopada 2007 r.

Gmina (…) oraz (…) Sp. z o.o. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym Gmina (…) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Po zakończeniu inwestycji w roku 2012 Gmina (…) oddała kompostownię wraz z maszynami w dzierżawę (…) Sp. z o.o. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy Gmina (…) wystawia na rzecz Spółki miesięczne faktury VAT.

W całym okresie realizacji inwestycji, jak również w okresie użytkowania kompostowni przez (…) Sp. z o.o., Gmina (…) nie ponosiła kosztów związanych z udostępnieniem gruntu pod budowę kompostowni.

Planowane jest wniesienie aportem do spółki maszyn znajdujących się w kompostowni, które stanowią odrębne środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Wniesienie aportu zostanie poprzedzone sporządzeniem aktualnej wyceny tych składników majątku. Aport zostanie wniesiony na podstawie aktu notarialnego. Gmina (…) wystawi fakturę VAT dokumentującą przedmiotową czynność. Wartość nominalna udziałów objętych przez Gminę (…) w zamian za wniesiony aport będzie odpowiadała wartości netto aportu, natomiast kwota podatku VAT w wysokości 23% wykazana na fakturze zostanie uiszczona przez spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej. Aport maszyn do spółki zostanie dokonany wyłącznie w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego nie jest możliwe przeniesienie własności budynku trwale związanego z gruntem bez jednoczesnego przeniesienia własności gruntu, Gmina (…) planuje wniesienie do Spółki aportem wierzytelności z tytułu zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Aport wierzytelności z tytułu nakładów inwestycyjnych zostanie wniesiony wyłącznie w zamian za udziały w spółce. Wniesienie aportu nastąpi na podstawie aktu notarialnego, a Gmina (…) wystawi fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję. Wartość nominalna udziałów objętych przez Gminę (…) będzie odpowiadała wartości netto wniesionych nakładów inwestycyjnych, natomiast kwota podatku VAT wykazana na fakturze zostanie uiszczona przez spółkę w formie pieniężnej. Mając na uwadze, że (…) Sp. z o.o. użytkuje kompostownię w sposób nieprzerwany od momentu zakończenia inwestycji, Gmina (…) wystawi fakturę dokumentującą wniesienie aportem wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych stosując zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.  W związku z przygotowaniem do wniesienia aportem środków trwałych oraz wierzytelności, Gmina dotychczas nie poniosła żadnych wydatków. Planowane wydatki obejmują w szczególności:

a)  koszty sporządzenia wyceny środków trwałych przeznaczonych do wniesienia aportem,

b)  koszty sporządzenia wyceny wierzytelności będącej przedmiotem aportu.

2.  Na pytanie dotyczące wyjaśnienia, co rozumieją Państwo poprzez sformułowanie w pytaniu nr 3 „środki trwałe”, wskazali Państwo, że Gmina rozumie przez to ruchomości stanowiące odrębne środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów podatkowych. Środek ten stanowi wyposażenie kompostowni osadów ściekowych wybudowanej przez Gminę (…) w ramach projektu pn. (…).

Przedmiotem planowanego aportu będzie następujący środek trwały: ładowarka teleskopowa (…) (wartość początkowa maszyny to (…) zł);

Wskazana wyżej ruchomość jest ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy (…) i wchodzi w skład wyposażenia kompostowni osadów ściekowych będącej przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz (…) Sp. z o.o.

3.  Środek trwały – ładowarka teleskopowa (…) – została oddana do użytkowania po zakończeniu realizacji inwestycji, na podstawie protokołu odbioru z 8 marca 2012 r. Następnie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 30 czerwca 2012 r., maszyna ta została przekazana do użytkowania (…) Sp. z o.o. w związku z oddaniem kompostowni wraz z wyposażeniem w dzierżawę.

4.  Dzierżawa kompostowni wraz z wyposażeniem, w tym środkiem trwałym wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 2, na rzecz (…) Sp. z o.o. stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu świadczonej usługi Gmina (…) wystawia na rzecz (…) Sp. z o.o. faktury VAT oraz rozlicza podatek należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

5.  Wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 2 środek trwały od dnia oddania go do użytkowania, tj. od 30 czerwca 2012 r. był i jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kompostownia wraz z wyposażeniem, w tym przedmiotowym środkiem trwałym, jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz (…) Sp. z o.o., z tytułu której Gmina (…) wystawia faktury VAT oraz rozlicza podatek należny. Tym samym wskazany środek trwały nie był i nie jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

6.  Na pytanie dotyczące wyjaśnienia, co rozumieją Państwo poprzez sformułowanie w pytaniu nr 4 „przeniesienie tytułu własności”, odpowiedzieli Państwo, że odnosi się ono do planowanego wniesienia aportem do (…) Sp. z o.o. prawa własności ruchomości stanowiącej odrębny środek trwały (maszyna) oraz wierzytelności przysługującej Gminie (…) z tytułu nakładów poniesionych na budowę kompostowni.

Przedmiotem aportu nie będzie prawo własności nieruchomości gruntowej ani budynku kompostowni, stanowiącego część składową nieruchomości.

W zakresie budynku kompostowni przedmiotem aportu będzie wyłącznie wierzytelność przysługująca Gminie (…) z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

7.  Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rejestracja jako czynnego podatnika VAT nastąpiła w 1 stycznia 2017 r., co wynika z prowadzonej przez właściwy organ ewidencji podatników VAT.

Pytania

1.  Czy wniesienie aportem przez Gminę (…) do (…) Sp. z o.o. wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.  Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportem wierzytelności z tytułu nakładów inwestycyjnych będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Gminę (…) w zamian za wniesiony aport?

3.  Czy Gminie (…) będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem do wniesienia aportem środków trwałych oraz wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych?

4.  Czy wniesienie przez Gminę (…) aportem do (…) Sp. z o.o. prawa własności ruchomości stanowiącej odrębny środek trwały (maszyna) będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 lipca 2026 r.)

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w zakresie pytania nr 4 pismem z 9 lipca 2026 r.)

Państwa zdaniem, wniesienie aportem przez Gminę (…) do (…) Sp. z o.o. wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przekazanie budynku kompostownia podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przekazanie aportem maszyn, które stanowią odrębny środek trwały podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% zgodnie art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Wartość nominalna wniesionych aportem wierzytelności z tytułu nakładów inwestycyjnych będzie stanowić podstawę opodatkowania z tytułu podatku VAT. Wkład niepieniężny (aport) należy traktować jako dostawę towarów.

Wskazywały na to szeroko organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2017 r. sygn. 3063- ILPP1-2.4512.261.2.DC: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 Ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi (w tym usługi wyceny) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponieważ wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki gminnej stanowi odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów, Gminie (…) będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w celu przygotowania środków trwałych i wierzytelności do przekazania spółce gminnej w formie aportu.

Gmina (…) przyjmuje stanowisko, iż wniesienie aportem do (…) Sp. z o.o. prawa własności ruchomości stanowiącej odrębny środek trwały (maszynę) oraz wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na budowę kompostowni będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem planowanego aportu będą składniki majątkowe należące do Gminy (…), wnoszone do Spółki prawa handlowego w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym półki. Objęcie udziałów stanowić będzie wynagrodzenie za wniesiony wkład niepieniężny, co oznacza, że pomiędzy przeniesieniem składników majątkowych a uzyskanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek o charakterze ekwiwalentnym. W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportu będzie zatem stanowiło odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczące:

-     uznania czynności aportu wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla tej czynności jest nieprawidłowe;

-     uznania czynności aportu środka trwałego, tj. maszyny jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe;

-     prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem do wniesienia aportem środka trwałego, tj. maszyny oraz wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie informuję, że dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności rozstrzygam w zakresie pytań nr 1 i nr 4, a następnie w zakresie pytań nr 2 oraz nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-     podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-     podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z treści wniosku wynika, że:

-     są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

-     zrealizowali Państwo projekt pn. (…);

-     w trakcie realizacji inwestycji wykonawcy wystawiali na rzecz Państwa Gminy faktury;

-     ww. Inwestycja została zlokalizowana na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Spółki;

-     po zakończeniu inwestycji w roku 2012 oddali Państwo Inwestycję w dzierżawę Spółce;

-     dzierżawa kompostowni wraz z wyposażeniem, w tym środkiem trwałym w postaci maszyny stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-     planują Państwo wnieść aportem do Spółki wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz środek trwały w postaci maszyny – przedmiotem aportu nie będzie prawo własności nieruchomości gruntowej ani budynku kompostowni, stanowiącego część składową nieruchomości;

-     środek trwały w postaci maszyny nie był i nie jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku;

-     środek trwały w postaci maszyny stanowi odrębny środek trwały Państwa Gminy;

-     wartość nominalna udziałów objętych przez Państwa Gminę w zamian za wniesiony aport będzie odpowiadała wartości netto aportu, natomiast kwota podatku VAT w wysokości 23% wykazana na fakturze zostanie uiszczona przez Spółkę na rzecz Państwa Gminy w formie pieniężnej;

-     aport maszyny do Spółki zostanie dokonany wyłącznie w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

-     wniesienie aportem przez Gminę (…) do (…) Sp. z o.o. wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-     wniesienie przez Gminę (…) aportem do (…) Sp. z o.o. prawa własności ruchomości stanowiącej odrębny środek trwały w postaci maszyny będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Odnosząc się do ww. Państwa wątpliwości w zakresie wierzytelności wskazać należy, że instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795 ze zm.), dalej zwanej Kodeksem cywilnym, zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Na tle przedstawionych ww. informacji należy stwierdzić, że czynność polegająca na zbyciu wierzytelności z tytułu poniesionych przez Państwa nakładów inwestycyjnych w formie aportu, nie możne zostać uznana za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

Należy również powtórzyć że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Tak szerokie ukształtowanie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, że zbycie wierzytelności własnej należy traktować jako usługę w rozumieniu ustawy.

Przede wszystkim, aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot świadczenia.

Jak wskazano w wyroku WSA z 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/06:

W tym miejscu należy przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08, w którym Sąd wskazał, że:

Natomiast, jak wskazano w wyroku NSA z 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11:

Analizując powyższe, stwierdzenia wymaga, że sprzedaż wierzytelności własnej jest zatem skutkiem rozporządzenia wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonywanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Idąc dalej należy wskazać, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Ustawowe skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę wraz ze związanymi z nią prawami, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przez cedenta są jedynie rezultatem przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności.

Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Taki rodzaj czynności stanowi jeden ze sposobów uzyskania przez dotychczasowego wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania.

Należy więc wskazać, iż nakłady poczynione na Inwestycję z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości, nie może więc być mowy o powtórnym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z poniesienia tych nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem nakładów na rzecz niebędącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się przedmiotem obrotu, nie zaś nakłady.

Zatem, w przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport nie spełnia na rzecz Spółki jakiegokolwiek świadczenia. Wskazać należy, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po Państwa stronie, przedmiot świadczenia nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie Spółka (nabywca wierzytelności), a istota tej usługi polega na uwolnieniu Państwa Gminy (zbywcy wierzytelności) od ciężaru jej wyegzekwowania.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie aport wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych nie stanowi świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Jest on jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Aport wierzytelności jest środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania. Ponadto, w przypadku ww. aportu w zakresie wierzytelności nie istnieje przedmiot świadczenia.

Tym samym, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych przez Państwa na rzecz Spółki w zamian za udziały w Spółce nie będzie stanowić dla Państwa czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Odnośnie natomiast aportu środka trwałego w postaci maszyny, który – jak Państwo wskazali stanowi odrębny środek trwały – na tle wyżej wskazanych przepisów należy wyjaśnić, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, jak wyżej podkreślono, w świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w charakterze podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sprawie, w przypadku aportu środka trwałego w postaci maszyny (ruchomości), tj. ładowarki teleskopowej (…), stanowiącego Państwa odrębny środek trwały, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem – w formie udziałów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Nadto, czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania wskazanego zwolnienia od podatku VAT dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-     towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-     brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W sytuacji opisanej we wniosku odnośnie aportu środka trwałego w postaci maszyny nie został spełniony pierwszy z ww. warunków. Jak bowiem Państwo wskazali, ww. maszyna nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji, aport środka trwałego w postaci maszyny nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, wniesienie w drodze aportu środka trwałego w postaci maszyny przez Państwa na rzecz Spółki w zamian za udziały w Spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jest opodatkowane właściwą stawką tego podatku.

Podsumowanie

Przeniesienie w drodze aportu wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych przez Państwa na rzecz Spółki w zamian za udziały w Spółce nie będzie stanowić dla Państwa czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy. Zatem, ww. czynność nie stanowi u Państwa odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wniesienie przez Gminę (…) aportem do (…) Sp. z o.o. prawa własności ruchomości stanowiącej odrębny środek trwały (maszyna) będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportem wierzytelności z tytułu nakładów inwestycyjnych będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Gminę (…) w zamian za wniesiony aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że jak wyżej wskazałem, aport wierzytelności z poniesionych nakładów inwestycyjnych nie stanowi u Państwa dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, wartość nominalna udziałów objętych przez Państwa Gminę w zamian za wniesiony aport wierzytelności nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem do wniesienia aportem środka trwałego, tj. maszyny oraz wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem do wniesienia aportem wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych warunek, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie jest spełniony, bowiem – jak wyżej wskazano – aport wierzytelności w zamian za udziały w Spółce nie podlega u Państwa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków.

Odnośnie natomiast wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem do wniesienia aportem środka trwałego, tj. maszyny, należy wskazać, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, bowiem są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i – jak wyżej wykazano – aport środka trwałego, tj. maszyny, jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT.

Natomiast, wskazać również należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z przygotowania do wniesienia aportem środka trwałego, tj. maszyny oraz wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych, tj. do aportu środka trwałego) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT, tj. do aportu wierzytelności), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z wydatkami ponoszonymi przez Państwa w zakresie przygotowania do wniesienia aportem środka trwałego, tj. maszyny oraz wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych, w sytuacji gdy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych w zakresie wydatków związanych z aportem środka trwałego) i do działalności innej niż gospodarcza (do czynności niepodlegającej opodatkowaniu w zakresie aportu wierzytelności), to przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłącznie od wydatków dotyczących przygotowania do wniesienia aportem środka trwałego, tj. maszyny, które są związane z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie przysługuje natomiast Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących przygotowania do wniesienia aportem wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych stanowiących czynności niepodlegające temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych w zakresie przygotowania do wniesienia aportem środka trwałego, tj. maszyny oraz wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych w całości do działalności gospodarczej, tj. wyłącznie do aportu środka trwałego w postaci maszyny, to przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko z zakresie pytania nr 3 dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wniesieniem aportem środka trwałego w postaci maszyny oraz wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.