Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.492.2026.2.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla planowanej sprzedaży nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

·    obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości korzystająca ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

·    uwzględnienia obrotu z tytułu opisanej sprzedaży przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe;

·    wskazania, czy przy ustalaniu, czy wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej dla potrzeb ustalenia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględniać koszty odsetek i prowizji bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla planowanej sprzedaży nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·    obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości korzystająca ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·    uwzględnienia obrotu z tytułu opisanej sprzedaży przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

·    wskazania, czy przy ustalaniu, czy wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej dla potrzeb ustalenia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględniać koszty odsetek i prowizji bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełnili go Państwo pismem z 11 sierpnia 2026 r. (wpływ 11 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – AB Sp. z o.o. – jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa.

W dniu 2 kwietnia 2024 r., na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. (...)), Spółka nabyła od osób fizycznych zabudowaną nieruchomość – działkę nr 1, o pow. 0,1336 ha, położoną w (...), przy ul. (...) (KW nr (...)).

Sprzedający działali jako osoby prywatne, w związku z czym transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu VAT (była poza systemem VAT), a Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Cena nabycia obejmowała budynek (...) oraz grunt (...).

Nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wybudowanym w roku 1982, o powierzchni użytkowej 185,22 m², sklasyfikowanym w PKOB w dziale 1110. Budynek był zamieszkiwany przez poprzednich właścicieli (osoby fizyczne) do dnia 31 marca 2024 r.

Grunt został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu 2 kwietnia 2024 r. Budynek został ujęty jako „środek trwały w budowie” i do dnia dzisiejszego nie został oddany do użytkowania.

Zarząd planował przebudowę budynku na cele biurowe pod wynajem (czynności opodatkowane VAT). Dla nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy nr (...) z dnia 12 maja 2025 r. dotyczącą przebudowy i zmiany sposobu użytkowania na budynek usługowy (biurowy). Pozwolenie na budowę nie zostało uzyskane, a prace budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego nie zostały rozpoczęte.

Dotychczas wykonano jedynie demontaż elementów wykończenia wewnątrz budynku oraz utwardzenie terenu wokół budynku. Budynek w dalszym ciągu posiada dach, ściany i fundamenty oraz spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu Prawa budowlanego.

Od 2 kwietnia 2024 r. Spółka wykorzystywała nieruchomość do magazynowania elektronarzędzi i materiału (w budynku i na terenie zewnętrznym).

Nakłady poniesione po nabyciu wyniosły: w roku 2024 – (...) zł netto, w roku 2025 – (...) zł netto. Od części nakładów Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie (...) zł. Wnioskodawca wskazuje, że na poniesione kwoty składają się zarówno wydatki o charakterze ulepszeniowym, jak i koszty bieżącej eksploatacji oraz prace demontażowe.

Niezależnie od powyższego, Spółka poniosła koszty odsetek i prowizji bankowych od kredytu inwestycyjnego w kwocie (...) zł.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) za cenę ok. (...) zł. Na dzień złożenia wniosku nabywca nie jest znany, a umowa przedwstępna nie została zawarta.

Spółka nie planuje dalszych nakładów o charakterze ulepszeniowym przed sprzedażą – poza bieżącymi kosztami eksploatacji oraz kosztami kredytu.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.  Nieruchomość została nabyta 2 kwietnia 2024 r. z zamiarem przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego na budynek usługowy (biurowy), z przeznaczeniem pod wynajem powierzchni biurowej. Zamiar ten znajduje potwierdzenie w decyzji Wójta Gminy (...) o warunkach zabudowy nr (...) z dnia 12 maja 2025 r., ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego na budynek usługowy (biurowy) na działce nr 1, obręb (...). Na wniosek Spółki z dnia 20 maja 2025 r. decyzja ta została zmieniona decyzją Wójta Gminy (...) nr (...) z dnia 23 czerwca 2025 r. w zakresie linii zabudowy oraz szerokości elewacji frontowej.

2.  Grunt został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu 2 kwietnia 2024 r. Grunt nie podlegał i nie podlega amortyzacji podatkowej, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym grunty nie podlegają amortyzacji.

3.  Na pytanie o treści: „Czy zakupiony przez Państwa budynek mieszkalny jednorodzinny podlegał/podlega amortyzacji podatkowej? Jeśli tak to od kiedy dokładnie?”, wskazali Państwo:

      „Budynek nie podlegał i nie podlega amortyzacji podatkowej. Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały – figuruje na koncie „środki trwałe w budowie”, wobec czego nie był i nie jest amortyzowany. Niezależnie od powyższego, budynki mieszkalne jednorodzinne nie podlegają amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16c pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

4.  Na pytanie o treści: „W związku z informacją, że budynek został ujęty jako „ środek trwały w budowie” i do dnia dzisiejszego nie został oddany do użytkowania, a od 02.04.2024 r. Spółka wykorzystywała nieruchomość do magazynowania elektronarzędzi i materiału” – proszę o jednoznaczne wskazanie:

a)  „kiedy dokładnie środek trwały w budowie został oddany do użytkowania?”, wskazali Państwo, że:

„Środek trwały w budowie nie został oddany do użytkowania. Budynek nadal stanowi środek trwały w budowie”.

b)  „kiedy dokładnie zakończono prace związane z oddaniem do użytkowania budynku?”, wskazali Państwo, że:

„Prace związane z oddaniem budynku do użytkowania nie zostały zakończone. Budynek nie został oddany do użytkowania i nadal stanowi środek trwały w budowie”.

c)  „czy w związku wprowadzeniem środka trwałego do używania sporządzono dowód „OT – Przyjęcie środka trwałego”? Jeśli tak, to kiedy dokładnie. Proszę podać datę”, wskazali Państwo, że:

„Nie sporządzono dowodu „OT – Przyjęcie środka trwałego”. Budynek nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych, ponieważ nie został oddany do używania”.

d)  „jakie dokładnie wydatki (nakłady) poniesione przez Spółkę zwiększają wartość początkową środka trwałego w postaci budynku?”, wskazali Państwo, że:

„Na wartość środka trwałego w budowie (budynku) składają się następujące nakłady w wartości netto: cena nabycia nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego wraz z taksą notarialną – (...) zł; nakłady na prace remontowo-budowlane wraz z materiałem, poniesione do dnia 24 marca 2026 r. – (...) zł; koszt projektu koncepcyjnego – (...) zł; opłaty eksploatacyjne (gaz, prąd, woda) – (...) zł, a także odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania w kwocie (...) zł (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.

5.  Na pytanie o treści: „Czy nakłady na przebudowę budynku na cele biurowe pod wynajem zostały wprowadzone/są wprowadzane do ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym?”, wskazali Państwo, że:

„Nie. Nakłady te są ujmowane na koncie „środki trwałe w budowie” i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ponieważ budynek nie został oddany do używania”.

6.  Na pytanie o treści: „Czy nakłady na przebudowę budynku na cele biurowe pod wynajem podlegały/podlegają amortyzacji?”, wskazali Państwo, że:

„Nie. Z uwagi na to, że budynek nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych i nie został oddany do używania, nakłady te nie podlegały i nie podlegają amortyzacji podatkowej”.

7.  Na pytanie o treści: „Czy efekty poniesionych nakładów były/są przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej?”, wskazali Państwo, że:

„Tak. W momencie ponoszenia nakłady były przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnego wynajmu powierzchni biurowej opodatkowanego stawką 23%”.

8.  Na pytanie o treści: „Czy budynek mieszkalny jednorodzinny stanowił/stanowi/będzie stanowił, do momentu planowanej sprzedaży działki zabudowanej, towar handlowy?”, wskazali Państwo, że:

„Nie. Budynek nie stanowił, nie stanowi i nie będzie stanowił towaru handlowego. Figuruje w ewidencji jako „środek trwały w budowie””.

9.  Na pytanie o treści: „Czy nakłady poniesione na budynek stanowiły nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ? Jeśli tak, to czy nakłady na przebudowę budynku na cele biurowe pod wynajem stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku?”, wskazali Państwo, że:

„Nakłady poniesione na budynek nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenie w rozumieniu tego przepisu dotyczy środka trwałego już przyjętego do używania i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Budynek nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych i figuruje jako „środek trwały w budowie”, wobec czego ponoszone nakłady zwiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy), a nie stanowią jego ulepszenia.

Niezależnie od powyższego, gdyby organ uznał przedmiotowe nakłady za nakłady o charakterze ulepszeniowym, ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Nakłady o charakterze modernizacyjnym, tj. prace remontowo-budowlane wraz z materiałem (...) oraz projekt koncepcyjny (...), wyniosły łącznie (...) zł netto, podczas gdy 30% wartości początkowej samego budynku stanowi kwotę wyższą”.

10. Na pytanie o treści: „Jeżeli nakłady na przebudowę przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, proszę wskazać kiedy (konkretną datę)”, wskazali Państwo, że:

„Nie dotyczy. Nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku”.

11. Na pytanie o treści: „Czy po dokonaniu ulepszeń budynek został oddany do użytkowania (w tym na potrzeby własnej działalności) oraz czy w momencie jego sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania budynku do użytkowania po dokonaniu ulepszeń?”, wskazali Państwo, że:

„Budynek nie został oddany do użytkowania po poniesieniu nakładów. Do momentu planowanej sprzedaży budynek pozostaje środkiem trwałym w budowie, nieoddanym do użytkowania”.

12. Na pytanie o treści: „Od jakich dokładnie nakładów i kiedy poniesionych Spółka odliczyła podatek VAT?”, wskazali Państwo, że:

„Spółka odliczyła podatek naliczony od zakupów opodatkowanych udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od 2.04.2024 r. do 24.03.2026 r., w łącznej kwocie (...) zł, w podziale na następujące kategorie (wartość netto oraz odliczony podatek naliczony):

1) taksa notarialna – (...) zł netto, podatek naliczony (...) zł;

2) opłaty eksploatacyjne (gaz, prąd, woda) – (...) zł netto, podatek naliczony (...) zł;

3) projekt koncepcyjny – (...) zł netto, podatek naliczony (...) zł;

4) materiały oraz prace remontowo-budowlane poniesione do dnia 24.03.2026 r. – (...) zł netto, podatek naliczony (...) zł”.

13. Na pytanie o treści: „Dlaczego tylko od części nakładów Spółka odliczyła podatek naliczony?”, wskazali Państwo, że:

„Zakup nieruchomości (grunt wraz z budynkiem) nastąpił od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług i nie był udokumentowany fakturą z wykazanym podatkiem, wobec czego od tej czynności nie wystąpił podatek naliczony do odliczenia. Podatku naliczonego nie odliczano również od odsetek i prowizji bankowych, które korzystają ze zwolnienia od podatku. Podatek naliczony odliczono wyłącznie od pozostałych zakupów opodatkowanych, tj. taksy notarialnej, kosztów eksploatacji, projektu koncepcyjnego oraz materiałów i prac remontowo-budowlanych”.

14. Na pytanie o treści: „Czy Spółka zamierzała wykorzystywać zakupiony budynek wyłącznie do czynności opodatkowanych? Jeśli nie, to do jakich?”, wskazali Państwo, że:

„Tak. Spółka zamierzała wykorzystywać budynek wyłącznie do czynności opodatkowanych – wynajmu powierzchni biurowej opodatkowanego stawką 23%. Część terenu nieruchomości jest wykorzystywana na potrzeby własnej działalności opodatkowanej Spółki (parking oraz składowanie materiałów budowlanych)”.

15. Na pytanie o treści: „W nawiązaniu do wskazania, że Spółka nie planuje dalszych nakładów o charakterze ulepszeniowym przed sprzedażą – poza bieżącymi kosztami eksploatacji oraz kosztami kredytu” – proszę o jednoznaczne wskazanie:

1)  „od kiedy Państwo nie ponoszą/nie będą ponosić wydatków na ulepszenie ww. budynku? Proszę podać rok”, wskazali Państwo, że:

„Spółka nie ponosi wydatków o charakterze ulepszeniowym na budynek od dnia 24.03.2026 r., tj. od roku 2026. Ostatni wydatek o takim charakterze został poniesiony 24.03.2026 r.”.

2)  „do jakich czynności wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo ww. budynek od momentu braku ponoszenia wydatków na ww. budynek do momentu planowanej sprzedaży, tj.: (…)”, wskazali Państwo, że:

„Od momentu zaprzestania ponoszenia wydatków o charakterze ulepszeniowym do momentu planowanej sprzedaży budynek jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do składowania materiałów budowlanych oraz jako zaplecze na potrzeby własnej działalności gospodarczej Spółki (lit. a). Budynek nie jest i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku (lit. b), ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu (lit. c)”.

16. Na pytanie o treści: „Czy przyszły nabywca będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?”, wskazali Państwo, że:

„Na dzień sporządzenia niniejszego pisma Spółka nie zna przyszłego nabywcy i nie jest w stanie wskazać jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług”.

17. Na pytanie o treści „Kiedy Spółka planuje sprzedać działkę zabudowaną nr 1?”, wskazali Państwo, że:

„Spółka planuje sprzedaż nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) jako całości w perspektywie najbliższych miesięcy, w miarę pozyskania nabywcy. Na dzień sporządzenia niniejszego pisma Spółka nie posiada oferty nabycia i nie może wskazać konkretnej daty transakcji; zamiarem Spółki jest sprzedaż w możliwie najkrótszym terminie”.

18. Na pytanie o treści „Czy Państwa Spółka dokonywała już wcześniej sprzedaży nieruchomości? Jeśli tak, to proszę o wskazanie ich ilości i daty sprzedaży”, wskazali Państwo, że Spółka nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości.

19. Na pytanie o treści: „Czy Spółka stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT? Jeśli nie, to w jakim celu będzie ustalać wartość tej proporcji?”, wskazali Państwo, że:

„Spółka nie stosuje proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Wartość proporcji byłaby ustalana wyłącznie w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, gdyby sprzedaż ta korzystała ze zwolnienia od podatku – w celu ustalenia, czy obrót z tytułu tej jednorazowej transakcji dotyczącej składnika majątku Spółki należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, z uwzględnieniem wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (co stanowi przedmiot pytania oznaczonego we wniosku nr 3)”.

Pytania

1.  Czy planowana sprzedaż nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2.  Czy w związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku Spółka będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż? (ostatecznie w piśmie z 11 sierpnia 2026 r.)

3.  Czy obrót z tytułu opisanej sprzedaży należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT?

4.  Czy przy ustalaniu, czy wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej dla potrzeb ustalenia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględniać koszty odsetek i prowizji bankowych? (ostatecznie w piśmie z 11 sierpnia 2026 r.)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 4 w piśmie z 11 sierpnia 2026 r.)

Ad. 1 – zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz dostawy w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Budynek został wybudowany w roku 1982 i był użytkowany (zamieszkiwany) przez dziesięciolecia, zatem do pierwszego zasiedlenia doszło na długo przed planowaną dostawą. Poniesione nakłady o charakterze ulepszeniowym nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, w związku z czym nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, grunt dzieli los prawny budynku, zatem zwolnienie obejmuje całość transakcji.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku, Spółka będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż.

Nakłady te dotyczą towarów i usług nabytych z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych (wynajmu opodatkowanego), które nie zostały zaliczone do środków trwałych, a przed ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych nastąpi zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskutek dokonania dostawy zwolnionej od podatku. Korekty należy dokonać jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Ad. 3 – proporcja. Zdaniem Wnioskodawcy, obrotu z tytułu opisanej sprzedaży nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z dostawy środków trwałych oraz gruntów zaliczanych do środków trwałych podatnika, używanych na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, wyłączone są pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ma dla Spółki charakter incydentalny (pomocniczy) wobec podstawowej działalności.

W konsekwencji, transakcja nie wpłynie na proporcję, a tym samym nie wywoła obowiązku jej stosowania w roku 2027 w związku z tą sprzedażą.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu, czy wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej dla potrzeb ustalenia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, nie uwzględnia się kosztów odsetek i prowizji bankowych.

Przez ulepszenie rozumie się bowiem przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty odsetek i prowizji bankowych są kosztem finansowania inwestycji, a nie wydatkiem o charakterze ulepszeniowym, wobec czego pozostają bez wpływu na ustalenie, czy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

·    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla planowanej sprzedaży nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

·    obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości korzystająca ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

·    uwzględnienia obrotu z tytułu opisanej sprzedaży przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe;

·    wskazania, czy przy ustalaniu, czy wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej dla potrzeb ustalenia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględniać koszty odsetek i prowizji bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt oraz budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwość dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 ) oraz czy przy ustalaniu, czy wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej dla potrzeb ustalenia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględniać koszty odsetek i prowizji bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa. W dniu 2 kwietnia 2024 r., na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, Spółka nabyła od osób fizycznych działkę nr 1 zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę z zamiarem przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego na budynek usługowy (biurowy), z przeznaczeniem pod wynajem powierzchni biurowej. Spółka zamierzała wykorzystywać budynek wyłącznie do czynności opodatkowanych – wynajmu powierzchni biurowej opodatkowanego stawką 23%. Grunt został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu 2 kwietnia 2024 r. Budynek został ujęty jako „środek trwały w budowie” i do dnia dzisiejszego nie został oddany do użytkowania. Dla nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy dnia 12 maja 2025 r. dotyczącą przebudowy i zmiany sposobu użytkowania na budynek usługowy (biurowy). Pozwolenie na budowę nie zostało uzyskane. Spółka planuje sprzedaż nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem).

Zatem, przy dostawie przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) będą Państwo podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składnika majątku Spółki, wykorzystywanego w działalności gospodarczej Spółki.

W konsekwencji, dostawa nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części bądź lokalu ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, bądź lokalu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części, bądź lokalu.

Według art. 2 pkt 14a) ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

‒   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;

‒   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;

‒   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;

‒   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;

‒   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym, należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynek mieszkalnym jednorodzinny), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym, aby zastosować powyższe zwolnienie od podatku, oba wskazane warunki powinny być spełnione łącznie.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

·    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od tego podatku VAT dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje więc podatnikom, dokonującym dostawy budynków, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle albo ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec tego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla sprzedaży opisanej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynku mieszkalnego jednorodzinnego znajdującego się na przedmiotowej działce miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że:

·    Nabyta przez Państwa od osób fizycznych, w formie aktu notarialnego, 2 kwietnia 2024 r. nieruchomość – działka nr 1 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wybudowanym w roku 1982. Budynek był zamieszkiwany przez poprzednich właścicieli (osoby fizyczne) do dnia 31 marca 2024 r.

·    Zarząd planował przebudowę budynku na cele biurowe pod wynajem (czynności opodatkowane VAT). Dla nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy 12 maja 2025 r. dotyczącą przebudowy i zmiany sposobu użytkowania na budynek usługowy (biurowy). Pozwolenie na budowę nie zostało uzyskane przez Państwa, a prace budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego nie zostały rozpoczęte.

·    Dotychczas wykonali Państwo jedynie demontaż elementów wykończenia wewnątrz budynku oraz utwardzenie terenu wokół budynku. Budynek w dalszym ciągu posiada dach, ściany i fundamenty oraz spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu Prawa budowlanego.

·    Od 2 kwietnia 2024 r. wykorzystywali Państwo nieruchomość do magazynowania elektronarzędzi i materiału (w budynku i na terenie zewnętrznym).

·    Grunt został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu 2 kwietnia 2024 r. Grunt nie podlegał i nie podlega amortyzacji podatkowej, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym grunty nie podlegają amortyzacji.

·    Budynek nie podlegał i nie podlega amortyzacji podatkowej. Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały – figuruje na koncie „środki trwałe w budowie”, wobec czego nie był i nie jest amortyzowany.

·    Na wartość środka trwałego w budowie (budynku) składają się następujące nakłady w wartości netto: cena nabycia nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego wraz z taksą notarialną – (...) zł; nakłady na prace remontowo-budowlane wraz z materiałem, poniesione do dnia 24 marca 2026 r., koszt projektu koncepcyjnego, opłaty eksploatacyjne (gaz, prąd, woda), a także odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania w kwocie (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nakłady te są ujmowane na koncie „środki trwałe w budowie” i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ponieważ budynek nie został oddany do używania. Z uwagi na to, że budynek nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych i nie został oddany do używania, nakłady te nie podlegały i nie podlegają amortyzacji podatkowej.

·    Budynek nie został oddany do użytkowania po poniesieniu nakładów. Do momentu planowanej sprzedaży budynek pozostaje środkiem trwałym w budowie, nieoddanym do użytkowania.

·    Odliczyli Państwo podatek naliczony od zakupów opodatkowanych udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od 2 kwietnia 2024 r. do 24 marca 2026 r., w podziale na następujące kategorie (wartość netto oraz odliczony podatek naliczony): taksa notarialna, opłaty eksploatacyjne (gaz, prąd, woda), projekt koncepcyjny, materiały oraz prace remontowo-budowlane poniesione do dnia 24 marca 2026 r.

·    Podatku naliczonego nie odliczyli Państwo od odsetek i prowizji bankowych, które korzystają ze zwolnienia od podatku.

·    Nakłady poniesione na budynek nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenie w rozumieniu tego przepisu dotyczy środka trwałego już przyjętego do używania i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Budynek nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych i figuruje jako „środek trwały w budowie”, wobec czego ponoszone nakłady zwiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy), a nie stanowią jego ulepszenia.

·    Nie ponoszą Państwo wydatków o charakterze ulepszeniowym na budynek od dnia 24 marca 2026 r., tj. od roku 2026. Ostatni wydatek o takim charakterze został poniesiony 24 marca 2026 r.

·    Od momentu zaprzestania ponoszenia wydatków o charakterze ulepszeniowym do momentu planowanej sprzedaży budynek jest i będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do składowania materiałów budowlanych oraz jako zaplecze na potrzeby własnej działalności gospodarczej Spółki. Budynek nie jest i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

·    Planują Państwo sprzedaż nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) jako całości w perspektywie najbliższych miesięcy, w miarę pozyskania nabywcy. Zamiarem Państwa jest sprzedaż w możliwie najkrótszym terminie.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uznać należy, że w odniesieniu do budynku mieszkalnego jednorodzinnego, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie wykorzystywania przedmiotowego ww. budynku przez poprzednich właścicieli (osoby fizyczne), którzy w roku 1982 wybudowali i do dnia 31 marca 2024 r. zamieszkiwali budynek mieszkalny jednorodzinny będący przedmiotem sprzedaży przez Państwa.

Jednocześnie – jak wskazano powyżej – nieruchomości (np. budynek mieszkalnym jednorodzinny), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W rozpatrywanej sprawie – jak Państwo wskazali – budynek nie podlegał i nie podlega amortyzacji podatkowej. Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały – figuruje na koncie „środki trwałe w budowie”, wobec czego nie był i nie jest amortyzowany. Ponadto wskazali Państwo, że nakłady poniesione na budynek nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenie w rozumieniu tego przepisu dotyczy środka trwałego już przyjętego do używania i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Budynek nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych i figuruje jako „środek trwały w budowie”, wobec czego ponoszone nakłady zwiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy), a nie stanowią jego ulepszenia.

Tym samym poniesione nakłady nie mogą wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem, dostawa budynku mieszkalnego jednorodzinnego spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od daty pierwszego zasiedlenia minął okres przekraczający dwa lata.

Wskazać należy również, że zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowanie

Planowana przez Państwa sprzedaż nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że – jak Państwo wskazali – budynek nie podlegał i nie podlega amortyzacji podatkowej. Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały – figuruje na koncie „środki trwałe w budowie”, wobec czego nie był i nie jest amortyzowany. Środek trwały w budowie nie został oddany do użytkowania. Ponadto wskazali Państwo, że nakłady poniesione na budynek nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenie w rozumieniu tego przepisu dotyczy środka trwałego już przyjętego do używania i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Budynek nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych i figuruje jako „środek trwały w budowie”, wobec czego ponoszone nakłady zwiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy), a nie stanowią jego ulepszenia.

Tym samym skoro – jak Państwo wskazali – ponoszone nakłady zwiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy), a nie stanowią jego ulepszenia, niezasadne jest wskazanie, czy koszty odsetek i prowizji bankowych należy uwzględniać ustalając, czy wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej dla potrzeb ustalenia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie – jak wskazano wyżej – poniesione nakłady nie mogą wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem, skoro ww. budynek, który jest „środkiem trwałym w budowie”, nie został oddany do użytkowania w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej – nie dojdzie do jego ulepszenia, to Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy w związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku Państwo będą zobowiązani do korekty odliczonego podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia. Jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 7e ustawy:

Podatnik, który skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 113 ust. 1 albo art. 113a ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z opisu sprawy wynika, że:

·    nieruchomość – działka nr 1 zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym została nabyta przez Spółkę z zamiarem przebudowy i zmiany sposobu użytkowania ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek usługowy (biurowy), z przeznaczeniem pod wynajem powierzchni biurowej.

·    Sprzedający nieruchomość działali jako osoby prywatne, w związku z czym transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu VAT (była poza systemem VAT), a Państwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Cena nabycia obejmowała budynek oraz grunt.

·    Zamierzali Państwo wykorzystywać budynek wyłącznie do czynności opodatkowanych – wynajmu powierzchni biurowej opodatkowanego stawką 23%.

·    Grunt został przyjęty przez Państwa do ewidencji środków trwałych w dniu 2 kwietnia 2024 r. Z kolei, budynek został ujęty jako „środek trwały w budowie” i do dnia dzisiejszego nie został oddany do użytkowania.

·    Nakłady ponoszone przez Państwa na ww. budynek są ujmowane na koncie „środki trwałe w budowie” i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ponieważ budynek nie został oddany do używania.

·    Z uwagi na to, że budynek nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych i nie został oddany do używania, nakłady te nie podlegały i nie podlegają amortyzacji podatkowej.

·    Efekty poniesionych nakładów były przeznaczone przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnego wynajmu powierzchni biurowej opodatkowanego stawką 23%.

·    Odliczyli Państwo podatek naliczony od zakupów opodatkowanych udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od 2.04.2024 r. do 24.03.2026 r., w podziale na następujące kategorie (wartość netto oraz odliczony podatek naliczony): taksa notarialna, opłaty eksploatacyjne (gaz, prąd, woda), projekt koncepcyjny, materiały oraz prace remontowo-budowlane poniesione do dnia 24.03.2026 r.

·    Podatku naliczonego nie odliczyli Państwo od odsetek i prowizji bankowych, które korzystają ze zwolnienia od podatku.

·    Nakłady poniesione na budynek nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynek nie został oddany do użytkowania po poniesieniu nakładów.

·    Do momentu planowanej sprzedaży budynek pozostaje środkiem trwałym w budowie, nieoddanym do użytkowania.

·    Nie ponoszą Państwo wydatków o charakterze ulepszeniowym na budynek od dnia 24.03.2026 r., tj. od roku 2026. Ostatni wydatek o takim charakterze został poniesiony 24.03.2026 r.

·    Od momentu zaprzestania ponoszenia wydatków o charakterze ulepszeniowym do momentu planowanej sprzedaży budynek jest i będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do składowania materiałów budowlanych oraz jako zaplecze na potrzeby własnej działalności gospodarczej Spółki. Budynek nie jest i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

·    Planują Państwo sprzedaż nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) jako całości w perspektywie najbliższych miesięcy, w miarę pozyskania nabywcy. Na dzień sporządzenia niniejszego pisma Spółka nie posiada oferty nabycia i nie może wskazać konkretnej daty transakcji; zamiarem Spółki jest sprzedaż w możliwie najkrótszym terminie.

Jak wskazano wyżej – planowana przez Państwa sprzedaż nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, z wniosku nie wynika, że zamierzają Państwo zrezygnować z możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W analizowanej sprawie – jak wskazuje przytoczony wyżej opis – mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia, która następuje w trakcie realizacji inwestycji polegającej przebudowie budynku na cele biurowe pod wynajem (tj. przed jej zakończeniem i oddaniem do użytkowania).

W takiej sytuacji, ustalenie w wyniku zmiany przeznaczenia inwestycji, że nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do celów jakie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego od ich zakupu, tj. do czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co do zasady wiąże się z obowiązkiem do dokonania korekty w podatku VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych nakłady na budynek w okresie, gdy są Państwo właścicielami tego budynku, służących do wytworzenia środka trwałego w budowie, który jeszcze nie został oddany do użytkowania, powinni dokonać Państwo korekty odliczonego podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy. Ww. korekty odliczonego podatku naliczonego winni Państwo dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi planowana sprzedaży nieruchomości.

Podsumowanie

W związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będą Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy obrót z tytułu opisanej sprzedaży należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Wskazać należy, że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1)  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2)  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3)  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

·    obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

·    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

·    usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Treść art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

W wyroku z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako „VI dyrektywa”), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym „elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też wynika więc, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy, przy ustalaniu proporcji nie bierze się pod uwagę obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które były/są używane na potrzeby jego działalności.

Przepis art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1) – 3) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554), zwanej dalej „ustawą CIT”, stanowi, że:

1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi.

W myśl art. 16f ust. 1 i ust. 3 ustawy CIT:

1. Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

3. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż takich towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – a zatem sprzedaż środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej podatnika. Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się tylko taką sprzedaż towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, aby zastosowanie mogło znaleźć wyłączenie z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obok konieczności zaliczenia przez podatnika towarów do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jest ich użycie przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. W konsekwencji oba te warunki muszą zostać spełnione kumulatywnie.

W analizowanej sprawie zastosowania nie znajdzie więc art. 90 ust. 5 ustawy. W okolicznościach przedstawionych przez Państwa nie zostały spełnione łącznie przesłanki, które by to umożliwiały. Budynek po przebudowie na cele biurowe nie został oddany do użytkowania i nie został wprowadzony do Państwa ewidencji środków trwałych, natomiast art. 90 ust. 5 wskazuje na taki obrót, który dotyczy dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności. Pomimo, że przedmiot inwestycji (ww. budynek) opisany we wniosku co do zasady zaliczany jest do kategorii środków trwałych, gdyż zasadniczo przedmiot inwestycji miał być zaliczony do środków trwałych, to inwestycja ta nie jest i nie była używana przez Państwa na potrzeby Państwa działalności. Nie została ona bowiem zakończona, a budynek nie został oddany do użytkowania.

Dlatego też art. 90 ust. 5 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, aby stwierdzić czy kwota ze sprzedaży ww. nieruchomości powinna być ujęta w obrocie dla celów obliczenia prewspółczynnika należy wziąć również pod uwagę art. 90 ust. 6 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących m.in. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.

Należy zauważyć, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Z kolei, normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby uznać wykonywane czynności za incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna), należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa. Nieruchomość – działka nr 1 zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym została nabyta przez Państwa z zamiarem przebudowy i zmiany sposobu użytkowania ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek usługowy (biurowy), z przeznaczeniem pod wynajem powierzchni biurowej. Zamierzali Państwo wykorzystywać budynek wyłącznie do czynności opodatkowanych – wynajmu powierzchni biurowej opodatkowanego stawką 23%. Ponadto, budynek został ujęty jako „środek trwały w budowie” i do dnia dzisiejszego nie został oddany do użytkowania. Nakłady ponoszone przez Państwa na ww. budynek są ujmowane na koncie „środki trwałe w budowie” i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ponieważ budynek nie został oddany do używania. Efekty poniesionych nakładów były przeznaczone przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnego wynajmu powierzchni biurowej opodatkowanego stawką 23%. Planują Państwo sprzedaż nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) jako całości w perspektywie najbliższych miesięcy, w miarę pozyskania nabywcy, ponieważ nie uzyskali Państwo pozwolenia na budowę. Do momentu planowanej sprzedaży budynek pozostaje środkiem trwałym w budowie, nieoddanym do użytkowania. Od momentu zaprzestania ponoszenia wydatków o charakterze ulepszeniowym do momentu planowanej sprzedaży budynek jest i będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do składowania materiałów budowlanych oraz jako zaplecze na potrzeby własnej działalności gospodarczej Spółki. Budynek nie jest i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie dokonywali Państwo wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych), nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze są takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z uwagi na powołane przepisy prawa i wyroki TSUE, uznać należy, że transakcja sprzedaży przez Państwa opisanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego będzie przypadkowym działaniem, a nie konsekwencją świadomego, zaplanowanego działania. Zauważyć należy, że planowali Państwo przebudować zakupiony budynek położony na działce nr 1 na cele biurowe pod wynajem (czynności opodatkowane VAT). Jednak, nie otrzymali Państwo pozwolenia na budowę i w związku z tym postanowili Państwo sprzedać ww. budynek. Co istotne, transakcji sprzedaży Nieruchomości dokonają Państwo pierwszy raz, wcześniej nie dokonywali Państwo sprzedaży nieruchomości.

Skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz występują rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) – to w analizowanej sprawie transakcję planowanej sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego, która będzie przypadkowym działaniem, a nie konsekwencją świadomego, zaplanowanego działania, należy uznać za transakcję dokonaną „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Sprzedaż ww. budynku przez Państwa nie będzie stanowić stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Państwa Spółki. Ponadto, z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że jest to jedyna planowana przez Państwa sprzedaż ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Jednoznaczny jest więc jej uboczny, incydentalny charakter.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że obrót z tytułu planowanej dostawy towarów, tj. zbycia budynku mieszkalnego jednorodzinnego będzie stanowić czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji mógłby być wyłączony z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast – jak wskazano wyżej – obrót uzyskany z tytułu dostawy towarów, tj. zbycia budynku mieszkalnego jednorodzinnego – winni Państwo uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy.

W przedmiotowej sprawie zatem obrót uzyskany z tytułu dostawy towarów, tj. zbycia budynku mieszkalnego jednorodzinnego – winni Państwo uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy mimo, że znajdzie zastosowanie przepis art. 90 ust. 6 ustawy w stosunku do planowanej sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, będą Państwo zobowiązani stosować w przypadku, gdy dokonują/będą dokonywali Państwo zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowanie

Obrót z tytułu opisanej sprzedaży nieruchomości należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bez uwzględnienia wyłączeń przewidzianych w art. 90 ust. 5 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że „Środek trwały w budowie nie został oddany do użytkowania. (…) Na wartość środka trwałego w budowie (budynku) składają się następujące nakłady w wartości netto: cena nabycia nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego wraz z taksą notarialną – (...) zł; nakłady na prace remontowo-budowlane wraz z materiałem, poniesione do dnia 24 marca 2026 r. – (...) zł; koszt projektu koncepcyjnego – (...) zł; opłaty eksploatacyjne (gaz, prąd, woda) – (...) zł, a także odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania w kwocie (...) zł (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). (…) Nakłady poniesione na budynek nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenie w rozumieniu tego przepisu dotyczy środka trwałego już przyjętego do używania i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Budynek nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych i figuruje jako „środek trwały w budowie”, wobec czego ponoszone nakłady zwiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy), a nie stanowią jego ulepszenia”. Powyższe stwierdzenia przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie były one przedmiotem analizy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.