Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.520.2020.10.WK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 342/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2508/21; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 grudnia 2020 r. (wpływ 5 stycznia 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie (…). Ponadto Spółka organizuje kursy (…) oraz oferuje (…) oraz artykuły (…).

Spółka planuje dokonać sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 (dalej: Działka) zlokalizowanej w (…).

Działka nie jest objęta żadną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta dotyczącej ustalenia trasy przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia (…) oraz lokalizacji zespołu zaporowo upustowego (…) zatwierdzonego Uchwale Rady Miejskiej z kwietnia 2000 r. (Dz. Urz. Woj. z czerwca 2000 r. (…)). Działka znajduje się w części na planowanym obszarze przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia (…), natomiast na pozostałym terenie ww. działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Gazociąg nie został jeszcze wybudowany.

(…).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Pytanie nr 1.

Czy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, należy wskazać od kiedy i z tytułu prowadzenia jakiej działalności.

Odpowiedź:

Podatnik jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od 20 grudnia 2000 r. Przede wszystkim z tytułu działalności w zakresie (…). Ponadto Spółka organizuje kursy (…) oraz oferuje (…) oraz artykuły (…).

Pytanie nr 2.

Kiedy Wnioskodawca nabył wskazaną we wniosku działkę nr 1?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nabył wskazaną działkę nr 1 w roku 2001.

Pytanie nr 3.

Czy przy nabyciu działki nr 1 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Jeżeli tak, należy wskazać, czy z tego prawa Wnioskodawca skorzystał.

Odpowiedź:

Przy nabyciu działki nr 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pytanie nr 4.

Czy nabycie przez Wnioskodawcę działki nr 1 zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)?

Odpowiedź:

Nabycie nastąpiło poprzez umowę przeniesienia własności od Skarbu Państwa – Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa sporządzonej przez notariusza w formie aktu notarialnego w dniu 28 czerwca 2001 r. i nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie nr 5.

Czy Wnioskodawca od momentu nabycia do momentu sprzedaży będzie wykorzystywał działkę nr 1 wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to do jakiej konkretnie działalności zwolnionej wykorzystywana była/jest/będzie ww. działka? Należy podać podstawę prawną zwolnienia.

Odpowiedź:

Od 1 kwietnia 2017 r. do 31 października 2020 r. działka była przedmiotem dzierżawy w celu kompleksowej uprawy. Czynność dzierżawy była zwolniona z podatku VAT. Wcześniej działka była użytkowana (uprawiana) na potrzeby działalności Spółki, a uzyskiwane plony służyły do skarmiania zwierząt. Działalność Spółki była opodatkowana podatkiem VAT.

Pytanie nr 6.

Kiedy planowana jest sprzedaż wskazanej we wniosku działki?

Odpowiedź:

Sprzedaż działki została dokonana w dniu 17 listopada 2020 r.

Pytanie nr 7.

Jaka jest powierzchnia działki nr 1?

Odpowiedź:

Powierzchnia działki to (…) ha.

Pytanie nr 8.

Jaka dokładnie powierzchnia działki nr 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego?

Odpowiedź:

Powierzchnia działki o nr 1 położonej w (…) nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wynosi około (…) ha. Urząd Miasta nie dysponuje dokładną wartością powierzchni objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zatem także nie jest znana dokładna powierzchnia nieobjęta planem.

Pytanie nr 9.

Jaka dokładnie powierzchnia działki nr 1 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego?

Odpowiedź:

Zgodnie z informacjami z Urzędu Miasta powierzchnia działki o nr geod. 1 położonej w (…) objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wynosi około (…) m². Urząd Miasta nie dysponuje dokładną wartością.

Pytanie nr 10.

Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przez ww. działkę przebiega linia wytyczająca obszar, dla którego część działki nr 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego?

Odpowiedź:

Tak, na rysunku Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta dotyczącej ustalenia trasy przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia (…) oraz lokalizacji zespołu zaporowo upustowego (…) zatwierdzonego Uchwałą Rady Miejskiej z kwietnia 2000 r. (Dz. Urz. Woj., z czerwca 2000 r. (…)) znajduje się linia wytyczająca obszar planowanego przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia (…).

Pytanie nr 11.

Jakie jest przeznaczenie gruntu będącego przedmiotem wniosku według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który obowiązuje dla części działki nr 1? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać symbole wskazane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydanym dla działki nr 1 wraz z podaniem ich objaśnienia.

Odpowiedź:

Zgodnie z ww. MPZP działka o nr geod. 1 znajduje się w części na planowanym obszarze przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia (…).

W przedmiocie symbolu to wskazano symbol „EG” – trasa przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia (…).

Pytanie nr 12.

Czy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który obowiązuje dla części działki nr 1 wynika, że plan ten dopuszcza możliwość zabudowy tej części działki, jeżeli tak to jakiego rodzaju może to być zabudowa?

Odpowiedź:

(…).

Pytanie nr 13.

Czy dla działki nr 1 na dzień jej sprzedaży wydana będzie decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 ze zm.)? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy została/zostanie ona wydana oraz jaką inwestycję obejmować będzie ta decyzja.

Odpowiedź:

Na dzień sprzedaży działki nie była wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 ze zm.).

Pytanie nr 14.

Czy gazociąg wysokiego ciśnienia mający powstać na działce nr 1 stanowić będzie budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.)?

Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odpowiedź:

Prawdopodobnie tak, gazociąg to budowla.

Pytanie nr 15.

Czy gazociąg wysokiego ciśnienia mający powstać na działce nr 1 stanowić będzie obiekt liniowy w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane?

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Odpowiedź:

Prawdopodobnie tak, gazociąg to obiekt liniowy.

Pytanie nr 16.

Jeśli gazociąg wysokiego ciśnienia mający powstać na działce nr 1 nie będzie stanowić budowli lub obiektu liniowego, to należy wskazać, czym będzie ww. obiekt w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane?

Odpowiedź:

Pytanie nieaktualne w świetle powyższych odpowiedzi.

Pytanie nr 17.

Czy w związku z budową gazociągu wysokiego ciśnienia mającego powstać na działce nr 1, konieczne będzie wystąpienie o pozwolenie na budowę tego obiektu? Jeśli nie, to należy wskazać dlaczego.

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie dysponuje taką wiedzą z uwagi na fakt, iż nie będzie on prowadził takiej inwestycji.

Pytanie

Czy prawidłowe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia z podatku VAT do planowanej transakcji sprzedaży działki nr 1?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Działki jako terenu niezabudowanego powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają tylko te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, których przedmiotem są tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, niebędących terenami budowlanymi jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W kontekście powyższego konieczne staje się zdefiniowanie terminu „grunty przeznaczone pod zabudowę” zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Organy podatkowe prezentują bardzo szeroką interpretację tego terminu. Takie stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.622.2018.1.EJ, który wskazał:

„W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202)”.

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące: trwałe związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieć uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także część budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym część przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: (kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych w dziale 24 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, w klasie 2411 wskazano – zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna, baseball, rugby, sporty wodne, lekkoatletyka, wyścigi samochodowe, rowerowe lub konne.

Definicja „terenów budowlanych” jest interpretowana także przez sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1650/15 wskazano:

„Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu – jako przeznaczonego pod zabudowę – powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz „Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów”. Warszawa 2013, dostępne LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu”.

Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1115/13 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobna teza została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1992/16 gdzie wskazano:

„Podkreślając zaś, iż "z żadnego przepisu nie wynika, że przeznaczenie danej działki należy ograniczyć wyłącznie do jej podstawowego zakresu", Minister Finansów nie bierze pod uwagę tego, że nie ma też przepisu, który za tereny przeznaczone pod zabudowę nakazywałby uznać każdy grunt, na którym w świetle planu zagospodarowania przestrzennego możliwe jest zlokalizowanie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tymczasem wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów, na której skutki praktyczne zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji, umożliwiałaby uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Uprawniony jest wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie”.

Podobny pogląd można odnaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1992/16 gdzie wskazano:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony teren zbiornika wodnego, o podstawowym przeznaczeniu (ustalonym na podstawie symboli wprowadzanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) innym niż "pod zabudowę", na którym to terenie dopuszczono w ograniczonym zakresie możliwość umieszczenia związanych z tym zbiornikiem budowli hydrotechnicznych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką, nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.”

W ocenie Wnioskodawcy, oceniając działkę nr 1 należy uznać, iż zabudowa gazociągiem nie jest podstawowym celem dla tej działki określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Na ten fakt wskazuje m. in. regulacja, iż dla położenia gazociągu dokonuje się nietrwałego wyłączenia z produkcji rolniczej określonych fragmentów działki nr 1 na czas budowy gazociągu. Zatem po wybudowaniu gazociągu tereny te odzyskają przeznaczenie rolnicze.

Ponadto należy wskazać na (…) uchwały Rady Miejskiej z kwietnia 2000 r. w sprawie: zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta dotyczącej ustalenia trasy przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia (…), oraz lokalizacji zespołu zaporowo upustowego (…), gdzie wskazano:

„(…)”. Oznacza to zatem, iż położenie gazociągu wyłącza ten teren spod zabudowy ustanawiając wyraźnie zakaz określonej zabudowy. W konsekwencji, w opinii Spółki, Działka nr 1 nie może być uznana za teren budowlany.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 1 powinna korzystać ze zwolnienia od VAT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

25 lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0112-KDIL1-1.4012.520.2020.2.WK.

Postanowienie odebrali Państwo 11 marca 2021 r.

Zażalenie na postępowanie

23 marca 2021 r. wnieśli Państwo zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. zażalenie wydałem w dniu 22 kwietnia 2021 r. postanowienie znak 0112-KDIL1-1.4012.520.2020.3.WK utrzymujące w mocy ww. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, które skutecznie doręczono 22 kwietnia 2021 r.

Skarga na postanowienie

19 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 22 kwietnia 2021 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.520.2020.3.WK w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Skarga wpłynęła do mnie 21 maja 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

-     uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie wnioskowanej interpretacji,

-     zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.520.2020.2.WK – wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 342/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2508/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stał się prawomocny od 7 maja 2025 r.

Wyrok ten wpłynął do mnie 19 listopada 2025 r.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że: „Podawane przez Organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącą nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku o naruszeniu tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Organ naruszył art. 14g § 1 Ordynacji oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej”.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 342/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2508/21, czyli interpretacja ta została oparta na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, iż opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze więc, konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży działki nr 1.

Z opisu sprawy wynika, że od 1 kwietnia 2017 r. do 31 października 2020 r. działka była przedmiotem dzierżawy w celu kompleksowej uprawy. Czynność dzierżawy była zwolniona od podatku VAT. Wcześniej działka była użytkowana (uprawiana) na potrzeby działalności Spółki, a uzyskiwane plony służyły do skarmiania zwierząt. Działalność Spółki była opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem Spółka w odniesieniu do sprzedaży działki nr 1 wykorzystywanej w działalności gospodarczej będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a sprzedaż działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 293 ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że:

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z kolei w myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Z treści wniosku wynika, że dokonali Państwo sprzedaży niezabudowanej działki nr 1, dla której są wyznaczone linie rozgraniczające o różnym przeznaczeniu, ponieważ przedmiotowa działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania znajduje się w części na planowanym obszarze przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia (…), który – jak wynika z wniosku – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowi budowlę.

Pozostała części działki nr 1, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania. Działka nie jest objęta żadną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając zatem na względzie opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że działka nr 1 w części na planowanym obszarze przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia (…), stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, ponieważ przeznaczona jest w tej części pod zabudowę. Tym samym sprzedaż działki nr 1 w ww. części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że nabycie działki nr 1 nastąpiło poprzez umowę przeniesienia własności od Skarbu Państwa – Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa sporządzonej przez notariusza w formie aktu notarialnego w dniu 28 czerwca 2001 r., i nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji nie można mówić, że Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że działka nr 1 od dnia nabycia do dnia sprzedaży nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż działki nr 1 w części, w której zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na planowanym obszarze przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia (…) nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż działki nr 1 w ww. części przeznaczonej pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży.

Natomiast w odniesieniu do części działki nr 1, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w odniesieniu do której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tego terenu, należy stwierdzić, że działka nr 1 w tej części nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym dostawa ww. części działki nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowanie

Sprzedaż działki nr 1 w części w której jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego nie korzysta ze zwolnienia od podatku, a w konsekwencji jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast sprzedaż działki nr 1 w części, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w odniesieniu do której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko, że „sprzedaż Działki jako terenu niezabudowanego powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT” jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego postanowienia, tj. 25 lutego 2021 r.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.