Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.550.2025.2.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług dotyczące:

-     uznania nieodpłatnego – pod warunkiem spełnienia warunków promocji – świadczenia usługi projektu aranżacji (…) za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe;

-     momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu pobrania i zatrzymania Kaucji jest nieprawidłowe;

-     momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu zwrotu Kaucji jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego – pod warunkiem spełnienia warunków promocji – świadczenia usługi projektu aranżacji (…) za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu pobrania, zwrotu i zatrzymania Kaucji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 września 2025 r. (wpływ 16 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik czynny. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…). W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się m.in. (…).

Spółka prowadzi sprzedaż (…) głównie za pośrednictwem Dystrybutorów/Hurtowników (dalej: „Dystrybutor”). Proces ten polega na tym, że Spółka sprzedaje swoje produkty Dystrybutorowi, który następnie sprzedaje je swoim określonym Klientom końcowym (dalej: „Klient”).

Spółka planuje wprowadzenie promocyjnego modelu sprzedaży obejmującego sprzedaż (…) wraz z nieodpłatną (przy spełnieniu określonych warunków promocji, które zostaną opisane w dalszej części rozpatrywanego wniosku) usługą projektu aranżacji (…) (dalej: „Nowy Model”). Nowy Model zakładać będzie także pobranie zwrotnej Kaucji w związku z realizowanym świadczeniem (dalej: „Kaucja”). Celem pobrania Kaucji jest zabezpieczenie wykonania warunków promocji uprawniających do otrzymania nieodpłatnej usługi projektu aranżacji (…) przez Dystrybutora.

Spółka dopuszcza kilka scenariuszy realizacji promocji. W ramach tego wniosku Spółka opisuje jeden konkretny scenariusz realizacji promocji.

W ramach Nowego Modelu, Spółka w ramach prowadzonej działalności oraz przy spełnieniu określonych warunków promocji takich jak, udokumentowanie zrealizowania zakupu odpowiedniej (…) z określonego asortymentu oferowanego przez Spółkę, wykorzystanego do realizacji projektu, świadczyć będzie nieodpłatnie usługę wykonania projektu aranżacji nabywanej (…). Projekt ten obejmuje trójwymiarową wizualizację (…).

Celem oferowania projektu aranżacji (…) jest przede wszystkim zwiększenie atrakcyjności oferty Spółki oraz podniesienie wolumenu sprzedaży (…). Przygotowanie projektu umożliwia wizualizację (…).

Nowy Model zakłada zatem, że Spółka będzie przygotowywała nieodpłatnie, tzn. bez żadnego dodatkowego wynagrodzenia poza wynagrodzeniem związanym z dostawą (…) (pod warunkiem spełnienia warunków promocji) projekt aranżacji (…), podczas gdy ostatecznym („dalszym”) nabywcą projektu oraz samej (…) (od Dystrybutora) będzie Klient.

Współpraca w ramach Nowego Modelu będzie odbywała się na podstawie formularza zamówienia (dalej: „Zamówienie”).

Zamówienie zawierać będzie ogólne warunki realizacji Nowego Modelu określające zasady realizacji świadczenia.

W szczególności w ogólnych warunkach Zamówienia zostanie określona minimalna powierzchnia terenu, która powinna być pokryta (…), a także zakres asortymentu Spółki, który należy zastosować do realizacji inwestycji objętej projektem aranżacji, dla możliwości skorzystania z promocji polegającej na nieodpłatnym świadczeniu usługi projektowej. W ogólnych warunkach Zamówienia zostaną wskazane także zasady realizacji projektu, terminy na zgłaszanie korekt do wykonanego projektu, a także prawa do wykonania dokumentacji fotograficznej zrealizowanej koncepcji.

Ogólne warunki Zamówienia zawierać będą także postanowienia dotyczące zasad rozliczenia Kaucji.

Spółka w tym zakresie planuje wskazać, że:

·      otrzymanie przez Spółkę Kaucji stanowić będzie podstawę do rozpoczęcia wykonywania świadczenia w części dotyczącej prac projektowych (przygotowanie projektu aranżacji (…));

·      Kaucja podlegać będzie zwrotowi, jeżeli Dystrybutor w terminie określonym w Zamówieniu, udokumentuje, że zakupił od Spółki określony wolumen (…) i pochodzącej z określonego asortymentu Spółki, która zostanie następnie wykorzystana do realizacji projektu;

·      Kaucja nie zostanie zwrócona i będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia (pierwotnie nieodpłatnego) usługi projektowej, gdy Dystrybutor w określonym terminie nie przedstawi dokumentacji potwierdzającej zakup przez Dystrybutora (…) (określonego wolumenu i asortymentu) wykorzystanej do realizacji projektu;

·      W przypadkach, gdy Kaucja podlegać będzie zatrzymaniu przez Spółkę i zaliczeniu na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia (pierwotnie nieodpłatnego) usługi projektowej, momentem zaliczenia Kaucji na poczet będzie odpowiednio dzień, w którym upłynie termin przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup (…) wykorzystanej do realizacji projektu przez Dystrybutora.

Spółka dopuszcza także, że w drodze indywidualnych ustaleń z Dystrybutorem, termin przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup (…) wykorzystanej do realizacji projektu może zostać wydłużony.

W ramach Nowego Modelu, przy odbieraniu Zamówienia, Spółka będzie pobierać Kaucję od Dystrybutora. Spółka nie będzie posiadała informacji w zakresie sposobu rozliczenia ewentualnej kaucji między Dystrybutorem a Klientem. Kwestia rozliczenia między Dystrybutorem a Klientem stanowi przedmiot odrębnych ustaleń między stronami, w których Spółka nie uczestniczy.

Po otrzymaniu Kaucji Spółka na podstawie odpowiednich konsultacji z Klientem, przygotuje projekt aranżacji (…).

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.  Pytanie: Czy nieodpłatna usługa wykonania projektu aranżacji (…) następuje wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą Państwa Spółki?

Odpowiedź Spółki na pytanie 1:

Tak – nieodpłatna usługa wykonania projektu aranżacji (…) następuje wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki.

2.  Czy ww. projekt będzie wykonany w całości przed przedłożeniem dokumentacji zakupu przez Dystrybutora (…) wykorzystanej do realizacji projektu?

Odpowiedź Spółki na pytanie 2:

Tak – projekt będzie wykonany w całości przed przedłożeniem dokumentu potwierdzającego zakup przez Dystrybutora (…) wykorzystanej do realizacji projektu. Dokument potwierdzający zakup (…) przez Dystrybutora będzie bowiem wskazywać asortyment potrzebny do realizacji aranżacji przedstawionej w projekcie.

3.  Czy w ogólnych warunkach Zamówienia, w których zawarte będą postanowienia dotyczące zasad rozliczenia Kaucji, będzie – na moment wpłaty Kaucji przez Dystrybutora na rzecz Państwa Spółki – jednoznacznie wskazane na jaki konkretnie cel Kaucja będzie przeznaczona?

Odpowiedź Spółki na pytanie 3:

Tak – w ogólnych warunkach Zamówienia, w których zawarte będą postanowienia dotyczące zasad rozliczania Kaucji, będzie – na moment wpłaty Kaucji przez Dystrybutora na rzecz Spółki – jednoznacznie wskazane, że Kaucja będzie przeznaczona na wykonanie przygotowanie projektu aranżacji (…).

4.  W opisie sprawy wskazali Państwo, że: „(…) otrzymanie przez Spółkę Kaucji stanowić będzie podstawę do rozpoczęcia wykonania świadczenia w części dotyczącej prac projektowych.

Kaucja nie zostanie zwrócona i będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia (pierwotnie nieodpłatnego) usługi projektowej, gdy Dystrybutor w określonym terminie nie przedstawi dokumentacji potwierdzającej zakupu przez Dystrybutora (…) (określonego wolumenu i asortymentu) wykorzystanej do realizacji projektu.”

W związku z powyższym proszę o jednoznaczne wskazanie:

a)  czy w okresie pomiędzy otrzymaniem przez Spółkę Kaucji, a terminem przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup przez Dystrybutora określonego wolumenu (…), Spółka wykona na rzecz Klienta całościowo projekt, czy tylko rozpocznie jego wykonywanie?

Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt a):

W okresie pomiędzy otrzymaniem przez Spółkę Kaucji, a terminem przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup przez Dystrybutora określonego wolumenu (…), Spółka wykona na rzecz Klienta całościowo projekt.

b)  w sytuacji, gdy Spółka jedynie rozpocznie wykonywanie ww. projektu, a Dystrybutor nie przedstawi dokumentu potwierdzającego zakup określonego wolumenu (…) objętej projektem aranżacji (…), to czy przygotowanie tego projektu będzie kontynuowane?

Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt b):

Jako że Spółka w odpowiedzi na pytanie 4 pkt a) wskazała, że w okresie pomiędzy otrzymaniem przez Spółkę Kaucji, a terminem przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup przez Dystrybutora określonego wolumenu (…), Spółka wykona na rzecz Klienta całościowo projekt, odpowiedź na wskazane pytanie jest bezprzedmiotowa.

c)  jeśli projekt aranżacji (…) nie będzie kontynuowany, to kto (Państwa Spółka, Dystrybutor, ktoś inny – kto?) i w jaki sposób poinformuje Klienta o przerwaniu prac nad ww. projektem?

Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt c):

Jako że Spółka w odpowiedzi na pytanie 4 pkt a) wskazała, że w okresie pomiędzy otrzymaniem przez Spółkę Kaucji, a terminem przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup przez Dystrybutora określonego wolumenu (…), Spółka wykona na rzecz Klienta całościowo projekt, odpowiedź na wskazane pytanie jest bezprzedmiotowa.

d)  czy projekt aranżacji (…) – w przypadku niewywiązania się przez Dystrybutora z terminu dostarczenia dokumentu o zakupie określonego wolumenu (…) objętej tym projektem – będzie przez Państwa wykonany w całości? Jeżeli nie, to na jakim etapie w tym przypadku będzie wykonanie ww. projektu?

Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt d):

Tak – projekt zostanie wykonany w całości także w przypadku niedostarczenia przez Dystrybutora dokumentu potwierdzającego zakup określonego wolumenu (…). Dokument potwierdzający zakup (…) przez Dystrybutora będzie wskazywać asortyment potrzebny do realizacji aranżacji przedstawionej w projekcie.

e)  jeśli, mimo niewywiązania się przez Dystrybutora z terminu dostarczenia dokumentu o zakupie określonego wolumenu (…) objętej tym projektem, projekt aranżacji (…) będzie wykonany na rzecz Dystrybutora, to czy Kaucja ta pozwoli pokryć całkowicie koszty związane z opracowaniem projektu aranżacji (…) przez Państwa Spółkę? Proszę szczegółowo opisać sytuację.

Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt e):

W przypadku niewywiązania się przez Dystrybutora z terminu dostarczenia dokumentu potwierdzającego zakup określonego wolumenu (…) objętej tym projektem, intencja Spółki jest taka aby Kaucja pozwalała pokryć całkowicie koszty związane z opracowaniem projektu aranżacji (…) przez Spółkę. Niemniej jak wynika z charakterystyki „relacji” Projektu ze sprzedażą (…) – z perspektywy komercyjnej, Spółka zainteresowana jest realizacją zysku w odniesieniu do całości współpracy z danym klientem. Tym samym, fakt pokrycia całości kosztów nie jest przez Spółkę szczegółowo weryfikowany.

Spółka podkreśla, że otrzymanie przez Spółkę Kaucji stanowi podstawę do rozpoczęcia wykonywania świadczenia w części dotyczącej prac projektowych (przygotowanie projektu aranżacji (…)). Kaucja nie zostanie zwrócona i będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia (pierwotnie bez wynagrodzenia) usługi projektowej, gdy Dystrybutor w określonym terminie nie przedstawi dokumentacji potwierdzającej zakup przez Dystrybutora (…) (określonego wolumenu i asortymentu) objętej projektem.

Innymi słowy, jeżeli w określonym terminie Dystrybutor nie przedstawi dokumentacji potwierdzającej zakup – określonego w projekcie aranżacji – wolumenu i asortymentu (…), Kaucja stanie się wynagrodzeniem za usługę projektową (wysokość Kaucji w takiej sytuacji stanowi w praktyce cenę usługi projektowej – pierwotnie wykonanej bez wynagrodzenia).

f)   czy udostępnienie gotowego projektu aranżacji (…) Klientowi nastąpi dopiero po otrzymaniu od Dystrybutora dokumentu potwierdzającego zakup (…), czy nastąpi to niezależnie od faktu przedłożenia ww. dokumentu? Proszę o szczegółowe opisanie sytuacji.

Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt f):

Udostępnienie gotowego projektu aranżacji (…) Klientowi nastąpi niezależnie od faktu przełożenia ww. dokumentu. Fakt otrzymania od Dystrybutora dokumentu potwierdzającego zakup (…) będzie determinował jedynie kwestię wynagrodzenia za projekt (w przypadku braku przedstawienia ww. dokumentu wysokość Kaucji w takiej sytuacji stanowi cenę usługi projektowej, natomiast w przypadku przedstawienia ww. dokumentu – usługa projektowa będzie wykonana bez wynagrodzenia).

g)  jaka jest wartość usługi polegającej na wykonaniu projektu aranżacji (…)?

Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt g):

Wartość usługi będzie odzwierciedlona w wysokości Kaucji (która w określonych sytuacjach opisanych we wniosku stanie się ceną usługi projektowej, tj. pobranym wynagrodzeniem za usługę projektową).

h)  czy wartość Kaucji w całości odpowiada ww. wartości usługi polegającej na wykonaniu projektu aranżacji (…)?

Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt h):

Tak – wartość Kaucji w całości odpowiada ww. wartości usługi polegającej na wykonaniu projektu aranżacji (…).

5.  W jakich przypadkach Państwa Spółka dopuszcza możliwość wydłużenia terminu przedłożenia dokumentu potwierdzającego zakup (…)? Proszę szczegółowo opisać.

Odpowiedź Spółki na pytanie 5:

Ewentualne wydłużenie terminu przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup (…) wykorzystywanej do realizacji projektu może nastąpić w drodze indywidualnych ustaleń z Dystrybutorem / klientem z uwzględnieniem specyfiki danej sytuacji. Przykładowo może to dotyczyć nieprzewidywalnych okoliczności związanych z opóźnieniem prac/działań dotyczących danej realizacji, gdzie zakup (…) ulega opóźnieniu, przez co dostarczenie dokumentacji potwierdzającej zakup jest niemożliwe.

6.  W związku z Państwa wskazaniem, że: „Po otrzymaniu Kaucji Spółka na podstawie odpowiednich konsultacji z Klientem, przygotuje projekt aranżacji (…)” proszę o informacje:

a)  czy Dystrybutor pośredniczy pomiędzy Spółką a Klientem w konsultacjach dotyczących projektu aranżacji (…), jak również w przekazaniu gotowego projektu Klientowi? Proszę jednoznacznie wskazać, czy ww. projekt będzie przez Państwa Spółkę przekazywany bezpośrednio Klientowi, czy za pośrednictwem Dystrybutora.

Odpowiedź Spółki na pytanie 6 pkt a):

Dystrybutor jest zaangażowany w komunikację ze Spółką a także z Klientem w ramach konsultacji dotyczących projektu aranżacji (…), jak również w przekazanie gotowego projektu Klientowi. Nadal jednak, nabywcą świadczenia (projektu) jest z perspektywy Spółki Dystrybutor bowiem to z Dystrybutorem łączy Spółkę relacja biznesowa, a także pomiędzy Spółką a Dystrybutorem jest zawarta stosowna umowa.

b)  czy w przypadku przedłużenia terminu przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup określonego wolumenu (…) objętej ww. projektem, warunki dotyczące rozpoczęcia przygotowania tego projektu, przerwanie jego realizacji lub kontynuowanie wykonywania projektu aranżacji (…), jak i udostępnienie gotowego ww. projektu Klientowi/Dystrybutorowi ulegną zmianie, będą tożsame jak w sytuacji „pierwotnego” terminu przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup określonego wolumenu (…) objętej ww. projektem? Proszę o szczegółowe opisanie sytuacji.

Odpowiedź Spółki na pytanie 6 pkt b)

W przypadku przedłużenia terminu przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup określonego wolumenu (…) objętej ww. projektem, warunki dotyczące rozpoczęcia przygotowania tego projektu, przerwanie jego realizacji lub kontynuowanie wykonywania projektu aranżacji (…), jak i udostępnienie gotowego ww. projektu nie ulegną zmianie, będą tożsame jak w sytuacji „pierwotnego” terminu przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup określonego wolumenu (…) objętej ww. projektem.

c)  kiedy (w jakim dokładnie momencie?) Państwa Spółka będzie udostępniać/przekazywać gotowy projekt aranżacji (…) Klientowi/Dystrybutorowi? Czy będzie miało to miejsce przed przedłożeniem dokumentacji potwierdzającej zakup określonego wolumenu (…) objętej ww. projektem, czy dopiero po przedłożeniu tej dokumentacji?

Odpowiedź Spółki na pytanie 6 pkt c):

Spółka będzie przekazywać gotowy projekt niezwłocznie po wykonaniu projektu. Będzie miało to miejsce przed przedłożeniem dokumentacji potwierdzającej zakup określonego wolumenu (…) objętej ww. projektem (przed upływem terminu na przedłożenie ww. dokumentacji).

7.  Wskazali Państwo m.in.: „(…) otrzymanie przez Spółkę Kaucji stanowić będzie podstawę do rozpoczęcia wykonywania świadczenia w części dotyczącej prac projektowych (przygotowanie projektu aranżacji (…)), (…)” a następnie: „W ramach Nowego Modelu, przy odbieraniu Zamówienia, Spółka będzie pobierać Kaucję od Dystrybutora”. W związku z powyższym, proszę o jednoznaczne wskazanie, kiedy dokładnie (w którym momencie) Spółka będzie pobierać Kaucję od Dystrybutora?

Odpowiedź Spółki na pytanie 7:

Spółka będzie pobierać Kaucję od Dystrybutora w momencie akceptacji formularza zamówienia (obejmującego zamówienie projektu) – w ten sposób należy rozumieć użyte we wniosku określenie „przy odbieraniu Zamówienia”. Otrzymanie Kaucji przez Spółkę będzie podstawą do rozpoczęcia wykonywania prac związanych z przygotowaniem projektu aranżacji (…).

Pytania

1.  Czy przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego świadczenie realizowane w ramach Nowego Modelu, polegające na nieodpłatnym, pod warunkiem spełnienia warunków promocji, świadczeniu usługi projektu aranżacji (…), stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

2.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu rozliczeń związanych z pobraniem, zwrotem i zatrzymaniem Kaucji?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki:

1.  Przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego świadczenie realizowane w ramach Nowego Modelu, polegające na nieodpłatnym, pod warunkiem spełnienia warunków promocji, świadczeniu usługi projektu aranżacji (…), stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

2.  W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu rozliczeń związanych z otrzymaniem, zwrotem i zatrzymaniem Kaucji, Spółka uważa, że:

a)  samo otrzymanie i późniejszy zwrot Kaucji nie spowodują po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w VAT;

b)  w przypadku, gdy otrzymana Kaucja zostanie przez Spółkę zatrzymana i zaliczona w całości (w wyniku okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym) na poczet wynagrodzenia z tytułu (pierwotnie nieodpłatnego) świadczenia usługi projektowej, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie zaliczenia Kaucji i potraktowania jej jako wynagrodzenia.

UZASADNIENIE

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – dalej: NSA z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1128/12, wyrok NSA z 22 kwietnia 2016 r. o sygn. I FSK 1720/14) oraz organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: DKIS z 18 sierpnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.343.2021.2.MP, interpretacja indywidualna DKIS z 24 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.5.2018.1.SM), aby dana czynność mogła zostać uznana za odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów ustawy o VAT, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

-     istnieje konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem danego świadczenia, tj. usługobiorca,

-     świadczeniu usługodawcy odpowiada świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy,

-     obowiązek realizacji danego świadczenia wynika ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą.

Należy wskazać, że wyżej wskazane przesłanki konstytuujące odpłatne świadczenie usług w opisanym zdarzeniu zostaną spełnione tylko częściowo.

Nie ulega wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie istniał konkretny podmiot będący bezpośrednim odbiorcą („beneficjentem”) świadczenia. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika bowiem jasno, że świadczenie będzie wykonywane na rzecz Dystrybutora (docelowo na rzecz Klienta). W związku z tym pierwsza przesłanka zostanie spełniona.

Projekt aranżacji (…) zostanie przygotowany na podstawie Zamówienia złożonego przez Dystrybutora, a jego wykonanie będzie podlegało zasadom wskazanym w ogólnych warunkach Zamówienia. W przypadku skutecznego złożenia Zamówienia, Wnioskodawcę i Dystrybutora będzie łączył stosunek zobowiązaniowy. W związku z tym, wykonanie wskazanego świadczenia niewątpliwie będzie wynikało ze stosunku prawnego (zobowiązaniowego). Zatem druga przesłanka również zostanie spełniona.

Natomiast w opisanym zdarzeniu, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie spełniona przesłanka odpowiedniego świadczenia wzajemnego (odpłatności) – w przypadku spełnienia warunków promocji. Dopiero w przypadku niespełnienia warunków promocji i zaliczenia Kaucji na poczet usługi, usługa powinna być uznana za odpłatną.

Należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującą w polskim porządku prawnym swobodą umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (por. art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.).

Natomiast, przepisy podatkowe (tu: przepisy ustawy o VAT) z założenia nie mogą ograniczać ww. swobody, a jedynie regulować skutki podatkowe określonego zachowania podatnika.

Podkreślenia wymaga również, że ustawa o VAT tworzy własne pojęcia określające zakres opodatkowania (tj. w oderwaniu m.in. od innych gałęzi prawa), które mają wymiar ekonomiczny.

W doktrynie podkreśla się, że świetle regulacji dotyczących VAT, dla celów podatkowych kluczowe znaczenie ma istnienie subiektywnie odpłatnego stosunku prawnego, w którym zachowanie jednej strony – niezależnie od rynkowej wartości świadczenia – stanowi dla drugiej strony ekwiwalent wykonaną usługę lub dostarczony towar (por. Ewelina Skwierczyńska, Odpłatność świadczeń w podatkowo-prawnym stanie faktycznym podatku od towarów i usług, Prace Naukowe Wydziału Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego. Finanse i Rachunkowość 2015/1, s. 116).

Mając to na uwadze, należy zauważyć że w opisanym zdarzeniu przyszłym sens ekonomiczny swobodnie ustalonego i zgodnego z wolą stron węzła obligacyjnego będzie polegał na tym, że w pewnych sytuacjach usługa będzie odpłatna, a w innych – nieodpłatna.

Na podstawie postanowień umownych:

·      Spółka wykona usługę projektową na rzecz Dystrybutora,

·      przy spełnieniu warunków promocji, usługa będzie nieodpłatna, tj. Dystrybutor w żaden sposób nie dokona zapłaty za usługę (brak świadczenia wzajemnego po stronie Dystrybutora, tj. odpłatności) – w takich przypadkach, Spółka zwiększa wolumen sprzedaży (…) (co w sensie marketingowym/sprzedaży towaru Spółki stanowi pewną korzyść) – jednak za samą usługę Dystrybutor nie dokona zapłaty,

·      przy braku spełnienia warunków promocji, usługa będzie odpłatna, tj. Dystrybutor dokona zapłaty za usługę (świadczenie wzajemne po stronie Dystrybutora), która zostanie dokonana w ten sposób, że Spółka zaliczy posiadaną Kaucję na wynagrodzenie za usługę.

Zatem, dopiero jeżeli Kaucja zostanie zaliczona jako wynagrodzenie za usługę, usługa przestanie być nieodpłatna. Dopiero wówczas bowiem materializuje się przesłanka odpłatności za usługę.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. stanowisko pośrednio potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 7 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.463.2021.1.AZ. Wskazana interpretacja co prawda dotyczy dostaw towarów, niemniej jednak zasadniczo pojęcie odpłatności w przypadku świadczenia usług w tym kontekście (tj. świadczenia wzajemnego) nie odbiega od jego znaczenia w odniesieniu do dostawy towarów. Zgodnie z opisem przyszłym wskazanym w tej interpretacji indywidualnej, podmiot dokona darowizn nieruchomości i ruchomości, jednak zażąda od obdarowanych uiszczenia na jego rzecz równowartości kwoty podatku VAT związanego z odpowiednimi darowiznami. Organ stanął na stanowisku, że w efekcie wskazanego „zwrotu” kwoty odpowiadającej wysokości podatku, na gruncie ustawy VAT czynność przestanie być nieodpłatna. W konsekwencji będzie ona stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się zatem do przypadku nieodpłatnej usługi, należy wskazać, iż co do zasady, nie powinna podlegać ona opodatkowaniu (z pewnymi wyjątkami które dotyczą usług świadczonych bezpłatnie, gdy są „zrównane” z odpłatnym świadczeniem usług).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. W tym miejscu należy zauważyć, że w przedstawionym opisie sprawy Spółka planuje świadczyć usługi projektu aranżacji (…) nieodpłatnie, zatem szczegółowej analizy prawnej wymaga regulacja art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Dokonując analizy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Spółki, przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Natomiast za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem oferowania projektu aranżacji (…) w ramach promocji jest przede wszystkim zwiększenie atrakcyjności oferty Spółki oraz podniesienie wolumenu sprzedaży (…).

Z uwagi na powyższe okoliczności, w ocenie Spółki, w tej sprawie, należy uznać, że nieodpłatne, pod warunkiem spełnienia warunków promocji, świadczenie usługi projektu aranżacji (…), stanowi świadczenie usług, które będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki tzn. co będzie miało wpływ na sprzedaż Spółki, Jej wizerunek, generowane zyski. Zatem należy uznać, że czynność ta jest dokonywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Tym samym, nieodpłatne świadczeniu usługi projektu aranżacji (…), nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, nieodpłatne świadczenie usługi projektu aranżacji (…) przez Spółkę należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z pewnymi wyjątkami).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest zatem ustalenie przede wszystkim, czy miała miejsce dostawa towaru lub świadczenie usługi, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy/wyświadczenia usługi, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Należy także wskazać, że przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji, zaliczki, zadatku czy raty. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

·      „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania,

·      „zaliczka” jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności,

·      „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności),

·      „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru,

·      „rata” to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. W przypadku należytego wykonania umowy, kaucja powinna zostać zwrócona (wierzyciel nie powinien zaspokajać z niej swoich roszczeń).

W przypadku zrealizowania warunków umowy kaucja nie jest zatem zaliczana na poczet ceny – podlega ona zwrotowi. Kwota ta nie jest traktowana jako otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zatrzymana lub częściowo potrącona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet należności związanych z dostawa towarów lub świadczenie usługi, wówczas na gruncie ustawy o VAT staje się ona wynagrodzeniem za dostawę towarów lub świadczenie usługi (które pokrywa w całości lub częściowo). Dopiero bowiem w momencie zatrzymania kaucji i zaliczenia jej na poczet ceny usługi projektowej dochodzi do spełnienia ostatniej przesłanki związanej z ekwiwalentnością świadczeń (wystąpieniem wynagrodzenia za realizowane świadczenie/usługę). Do tego momentu usługa pozostaje nieodpłatna (i nieopodatkowana – gdyż jest realizowana na cele związane z prowadzoną działalnością).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.76.2018.1.KM, w której wskazano, że: „w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty. (…)”.

Stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji DKIS z 3 czerwca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.126.2022.2.KO, w której organ wskazał: „Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów – lokalu. Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy będą Państwo zawierali umowę na dostawę lokalu mieszkalnego obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia tej umowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą zaliczenia przedmiotowej opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu, o ile wcześniej nie nastąpi dokonanie dostawy towaru na rzecz kupującego, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko przedstawiono również w interpretacji indywidualnej DKIS z 20 grudnia 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.498.2017.1.MK oraz z 19 marca 2025 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.650.2024.2.AS.

Podobne stanowisko, choć w tematyce związanej z przyznaniem odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 82/18, w którym wskazał: „Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji nie dostrzegł, że aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna. Ponadto, dopóki w obrocie prawnym nie pojawi się decyzja ustalająca odszkodowanie w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności gruntów – nie ma podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe. Brak decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest przeszkodą w określeniu podstawy opodatkowania. Prawne istnienie odszkodowania (możliwość jego dochodzenia, uzyskania przymiotu świadczenia należnego) warunkuje wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli nie ma w obrocie prawnym decyzji ustalającej to odszkodowanie, to nie jest ono należne – nie ma w sensie prawnym odszkodowania”.

Również organy wypowiadają się podobnie w takich sprawach – dla przykładu w interpretacji nr 0114-KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB z 28 kwietnia 2023 r. DKIS wskazał, że: „Należy zauważyć, że w momencie uprawomocnienia się ww. decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (ZRID) nie przyznano jeszcze odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa, natomiast jak już wcześniej wskazano, dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. (…) W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych we wniosku, na fakturze wystawionej w celu udokumentowania dostawy nieruchomości, za datę dokonania dostawy należy przyjąć dzień w którym decyzja o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa odszkodowania za prawo własności nieruchomości stała się ostateczna”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że samo otrzymanie Kaucji od Dystrybutora nie spowoduje po Jego stronie powstania obowiązku podatkowego w VAT. Kaucja z założenia ma bowiem zostać zwrócona Dystrybutorowi, a więc jako taka nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w przypadku, gdy otrzymana Kaucja zostanie przez Spółkę zatrzymana i zaliczona w na poczet wynagrodzenia z tytułu (pierwotnie nieodpłatnego) świadczenia usługi projektowej, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie zaliczenia Kaucji i potraktowania jej jako wynagrodzenia z tytułu usługi projektowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że samo otrzymanie i późniejszy zwrot Kaucji nie spowodują po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W przypadku natomiast, gdy otrzymana Kaucja zostanie przez Spółkę zatrzymana i zaliczona w całości (w wyniku okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym) na poczet wynagrodzenia z tytułu (pierwotnie nieodpłatnego) świadczenia usługi projektowej, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie zaliczenia Kaucji i potraktowania jej jako wynagrodzenia z tytułu usługi projektowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczące:

-     uznania nieodpłatnego – pod warunkiem spełnienia warunków promocji – świadczenia usługi projektu aranżacji (…) za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe;

-     momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu pobrania i zatrzymania Kaucji jest nieprawidłowe;

-     momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu zwrotu Kaucji jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Podkreślić należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Nieodpłatne świadczenie usług – co do zasady – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych m.in. w art. 8 ust. 2 ustawy. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że w przypadku świadczenia usług, nieodpłatne świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, kiedy wykonywane będzie na cele osobiste podatnika. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało będzie również wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług, podlega użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Natomiast za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego świadczenie realizowane w ramach Nowego Modelu, polegające na nieodpłatnym – pod warunkiem spełnienia warunków promocji – świadczeniu usługi polegającej na wykonaniu projektu aranżacji (…), stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że:

-     są Państwo podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT jak podatnik VAT czynny;

-     w ramach swojej działalności zajmują się Państwo m.in. produkcją i sprzedażą (…), głównie za pośrednictwem Dystrybutorów/Hurtowników, który następnie sprzedaje je swoim określonym Klientom końcowym;

-     planują Państwo wprowadzenie promocyjnego modelu sprzedaży obejmującego sprzedaż (…) wraz z nieodpłatną – przy spełnieniu określonych warunków promocji – usługą projektu aranżacji (…);

-     będą pobierać Państwo Kaucję, która podlegać będzie zwrotowi, jeżeli Dystrybutor w terminie określonym w Zamówieniu, udokumentuje, że zakupił od Państwa Spółki określony wolumen (…) i pochodzącej z określonego asortymentu Państwa Spółki, która zostanie następnie wykorzystana do realizacji projektu;

-     celem oferowania projektu aranżacji (…) jest przede wszystkim zwiększenie atrakcyjności oferty Państwa Spółki oraz podniesienie wolumenu sprzedaży (…);

-     nieodpłatna usługa wykonania projektu aranżacji (…) następuje wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą Państwa Spółki.

W konsekwencji, odnosząc powołany powyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy w zakresie pierwszej Państwa wątpliwości, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, przy założeniu, że spełnione zostaną warunki promocji, tj. gdy Kaucja będzie zwrócona, mamy do czynienia z nieodpłatną usługą – w postaci wykonania projektu aranżacji (…), której celem jest przede wszystkim zwiększenie atrakcyjności oferty Spółki oraz podniesienie wolumenu jej sprzedaży. Projekt ten pozwoli Klientowi uzyskać rzeczywiste wrażenie przyszłego wyglądu podłoża oraz właściwego rozmieszczenia (…) na całym obszarze posesji. Ponadto – jak Państwo wskazali – usługa wykonania projektu aranżacji (…) następuje wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Tym samym, opisana powyżej usługa polegająca na nieodpłatnym przygotowaniu projektu aranżacji (…) – przy spełnieniu określonych warunków promocji – ma związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Z uwagi na powyższe okoliczności oraz stan prawny, w przedmiotowej sprawie, należy uznać, że nieodpłatne świadczenie usługi projektu aranżacji (…) przy założeniu, że spełnione zostaną warunki promocji, tj. gdy Kaucja będzie zwrócona stanowi świadczenie usług, które będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zatem należy uznać, że czynność ta jest dokonywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Wobec tego, w powyższej sytuacji nieodpłatne świadczenie usługi projektu aranżacji (…) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług, dokonywane na cele związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, niepodlegające opodatkowaniu. Tym samym, przekazanie to nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie te przepisy nie będą miały zastosowania.

Podsumowanie

Świadczenie realizowane w ramach Nowego Modelu, polegające na nieodpłatnym – pod warunkiem spełnienia warunków promocji, tj. zwrocie pobranej Kaucji – świadczeniu usługi wykonania projektu aranżacji (…), stanowić będzie, ze względu na fakt, że czynność ta jest dokonywana na cele związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie należy bowiem traktować tego świadczenia jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu rozliczeń związanych z pobraniem, zwrotem i zatrzymaniem Kaucji.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy zwrócić uwagę na art. 19a ust. 1 ustawy, który wskazuje, że:

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dostarczono towar bądź świadczono usługę i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy:

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „kaucji”.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

-     „zaliczką” – jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

-     „zadatkiem” – jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

-     „przedpłatą” – jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;

-     „ratą” – jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej – wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności, nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku, raty lub przedpłaty.

Nadto, należy podkreślić, że kaucja, która nie jest zaliczana na poczet zapłaty i jest zwrotna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie jej uiszczenia. Potwierdzone zostało to m.in. w wyroku NSA w sprawie I FSK 967/16, w której wskazano, że kaucje można w sposób jednoznaczny rozróżnić poprzez podział na te, które podlegają zwrotowi z tytułu spełnienia świadczenia i te, które podlegają przepadkowi w sytuacji, gdy świadczenie nie zostanie spełnione – tym samym za podstawową cechę kaucji uznano jej funkcję gwarancyjną oraz zwrotny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że:

-     Spółka planuje wprowadzenie promocyjnego Nowego Modelu sprzedaży obejmującego sprzedaż (…) wraz z nieodpłatną (przy spełnieniu określonych warunków promocji) usługą projektu aranżacji (…), który zakładać będzie także pobranie Kaucji w związku z realizowanym świadczeniem. Celem pobrania Kaucji jest zabezpieczenie wykonania warunków promocji uprawniających do otrzymania nieodpłatnej usługi projektu aranżacji (…) przez Dystrybutora;

-     Kaucja nie zostanie zwrócona i będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia (pierwotnie nieodpłatnego) usługi projektowej, gdy Dystrybutor w określonym terminie nie przedstawi dokumentacji potwierdzającej zakup przez Dystrybutora (…) (określonego wolumenu i asortymentu) wykorzystanej do realizacji projektu;

-     w przypadkach, gdy Kaucja podlegać będzie zatrzymaniu przez Spółkę i zaliczeniu na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia (pierwotnie nieodpłatnego) usługi projektowej, momentem zaliczenia Kaucji na poczet będzie odpowiednio dzień, w którym upłynie termin przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakup (…) wykorzystanej do realizacji projektu przez Dystrybutora;

-     projekt będzie wykonany w całości przed przedłożeniem dokumentu potwierdzającego zakup przez Dystrybutora (…) wykorzystanej do realizacji projektu;

-     na moment wpłaty Kaucji przez Dystrybutora na rzecz Spółki Kaucja będzie przeznaczona na wykonanie przygotowanie projektu aranżacji (…);

-     w przypadku niewywiązania się przez Dystrybutora z terminu dostarczenia dokumentu potwierdzającego zakup określonego wolumenu (…) objętej tym projektem, intencja Spółki jest taka, aby Kaucja pozwalała pokryć całkowicie koszty związane z opracowaniem projektu aranżacji (…) przez Spółkę;

-     jeżeli w określonym terminie Dystrybutor nie przedstawi dokumentacji potwierdzającej zakup – określonego w projekcie aranżacji – wolumenu i asortymentu (…), Kaucja stanie się wynagrodzeniem za usługę projektową (wysokość Kaucji w takiej sytuacji stanowi w praktyce cenę usługi projektowej – pierwotnie wykonanej bez wynagrodzenia);

-     udostępnienie gotowego projektu aranżacji (…) Klientowi nastąpi niezależnie od faktu przełożenia ww. dokumentu. Fakt otrzymania od Dystrybutora dokumentu potwierdzającego zakup (…) będzie determinował jedynie kwestię wynagrodzenia za projekt (w przypadku braku przedstawienia ww. dokumentu wysokość Kaucji w takiej sytuacji stanowi cenę usługi projektowej, natomiast w przypadku przedstawienia ww. dokumentu – usługa projektowa będzie wykonana bez wynagrodzenia);

-     wartość usługi będzie odzwierciedlona w wysokości Kaucji (która w określonych sytuacjach opisanych we wniosku stanie się ceną usługi projektowej, tj. pobranym wynagrodzeniem za usługę projektową;

-     wartość Kaucji w całości odpowiada ww. wartości usługi polegającej na wykonaniu projektu aranżacji (…).

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Z zasady dotyczącej swobody zawierania umów wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia. Zatem ewentualne postanowienia umowne co do nazewnictwa używanego w zawartej umowie, czy też o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie istotne są tezy orzecznictwa TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych, gdzie utrwalił się pogląd, że w przypadku, gdy przedpłata została dokonana przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest, aby wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego były już znane, w tym w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. C-419/02, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 lipca 2007 r. C-277/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r. I FSK 231/14).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

·      nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;

·      nie później niż w momencie pobrania ceny;

·      bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1100/09. Sąd uznał w nim, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania płatności przed dostawą towarów/wykonaniem usługi powstaje jedynie wówczas, gdy:

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

·      zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

·      konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

·      w momencie wpłaty zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Ponadto, z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywana w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tak więc, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonywane usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazywanym wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy – jak Państwo wskazali – wpłacana przez Dystrybutora kwota pieniężna, którą nazwali Państwo „Kaucją”, na moment wpłaty będzie stanowić podstawę do rozpoczęcia wykonywania konkretnego świadczenia – projektu aranżacji (…), a więc znany jest cel, na jaki zostanie wpłacona „Kaucja”. Nadto, kwota ta pozwala pokryć całkowicie koszty związane z opracowaniem projektu aranżacji (…) przez Spółkę.

A więc, po otrzymaniu Kaucji podejmą Państwo kroki zmierzające do wykonania dokładnie spersonalizowanej usługi w zamian za środki określone mianem „Kaucji”, które to pokrywają koszty usługi – projektu aranżacji (…). Tym samym, w przedmiotowej sprawie wartość „Kaucji” w żaden sposób nie zabezpiecza interesu pobierającego ani nie stanowi odszkodowania w razie niepopełnienia zobowiązania drugiej strony. W przedmiotowej sprawie nie sposób dopatrzyć się i w jakiś sposób wyodrębnić „zobowiązanie” drugiej strony do zakupu (…).

Przy wpłacie Kaucji jest bowiem znane jednoznaczne jej przeznaczenie na wykonanie usługi przez pobierającego Kaucję, więc należy ponownie podkreślić, że kwota ta pobierana jest wprost na konkretny cel. Spółka otrzymuje środki i dowolnie nimi dysponuje już w momencie ich przekazania.

W przedmiotowej sprawie klienci nie są zobowiązani do zakupu (…) – zakupu tego mogą dokonać, ale nie są do niego zobligowani i wybór ten leży wyłącznie po ich stronie. Jeżeli zakup ten nie zostanie zrealizowany – wówczas sprzedawca nie ponosi żadnej straty, czy też szkody i nie można w tym przypadku mówić o niedopełnieniu zobowiązania przez nabywcę, bowiem samego zobowiązania nie da się w sposób jednoznaczny zidentyfikować.

Pomimo użycia przez Wnioskodawcę określenia „kaucja” w odniesieniu do pobieranych środków należałoby uznać, że płatność ta ma bardziej charakter zapłaty ceny za wykonanie projektu. Natomiast jeśli dojdzie do faktycznego (późniejszego) zakupu (…) – wówczas nastąpi zwrot ceny za projekt.

Wskazali Państwo, że planują Państwo wprowadzić Nowy Model sprzedaży, który obejmuje sprzedaż (…) wraz z nieodpłatną (przy spełnieniu określonych warunków promocji) usługą projektu. Tym samym, w przedmiotowej sprawie usługa może stać się z odpłatnej usługą nieodpłatną, ale dopiero po spełnieniu odpowiednich warunków.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że za moment powstania obowiązku podatkowego wpłacanej kwoty pieniężnej zwanej przez Państwa „Kaucją”, należy uznać moment jej wpłaty (pobrania).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie w momencie otrzymania od Dystrybutora „Kaucji” na konkretny cel – wykonanie projektu aranżacji (…), powstanie u Państwa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy. W przedstawionej sytuacji otrzymana od Dystrybutora kwota pieniężna – nazwana przez Państwa „Kaucją” – ma wyraźny związek z konkretnym świadczeniem, które jest jasno określone w momencie jej wpłaty – wykonanie projektu aranżacji (…). Kaucja ta uprawnia bowiem Spółkę do rozpoczęcia wykonywania świadczenia w części dotyczącej prac projektowych – aranżacji (…), który będzie wykonany w całości przed przedłożeniem dokumentu potwierdzającego zakup przez Dystrybutora (…) wykorzystanej do realizacji projektu. Kwota ta („Kaucja”) będzie więc wynagrodzeniem za usługę wykonania projektu aranżacji (…). Zaznaczenia bowiem wymaga, że – jak Państwo wskazali – udostępnienie Klientowi gotowego projektu aranżacji (…) nastąpi niezależnie od faktu przedłożenia ww. dokumentu. Fakt otrzymania od Dystrybutora dokumentu potwierdzającego zakup (…) będzie determinował jedynie kwestię wynagrodzenia za projekt (w przypadku braku przedstawienia ww. dokumentu wysokość „Kaucji” w takiej sytuacji będzie stanowić cenę usługi projektowej, natomiast w przypadku przedstawienia ww. dokumentu – usługa projektowa będzie wykonana bez wynagrodzenia).

Skoro, jak wyżej wskazałem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą pobrania Kaucji, to jej zwrot i zatrzymanie nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.

Podsumowanie

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku wpłaty „Kaucji” na konkretne świadczenie, które zostanie zrealizowane przez Spółkę, obowiązek podatkowy dla Państwa powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą pobrania przedmiotowej kwoty pieniężnej zwanej „Kaucją”.

Tym samym, Państwa stanowisko, że:

·      „samo otrzymanie Kaucji od Dystrybutora nie spowoduje po Jego stronie powstania obowiązku podatkowego w VAT” uznałem za nieprawidłowe;

·      „ (…) późniejszy zwrot Kaucji nie spowodują po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w VAT” uznałem za prawidłowe;

·      „gdy otrzymana Kaucja zostanie przez Spółkę zatrzymana, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie zaliczenia Kaucji i potraktowania jej jako wynagrodzenia z tytułu usługi projektowej” uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności dokumentowania pobranej Kaucji oraz skutków podatkowych związanych z rozliczeniem między Dystrybutorem a Klientem, związanym ze zwrotem kaucji.

Odnośnie natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 18 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012..343.2021.2.MP, z 24 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.5.2018.1.SM, z 7 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.463.2021.1.AZ, z 10 kwietnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.76.2018.1.KM, z 3 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.126.2022.2.KO, z 20 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.498.2017.1.MK, z 19 marca 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.650.2024.2.AS, z 28 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB, z 10 kwietnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.76.2018.1.KM – należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Powołane przez Państwa ww. interpretacje podatkowe zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych – zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przede wszystkim we wskazanych wyrokach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.