Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.554.2025.1.JKU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej w (...).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: „JST”).

Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „USG”), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną, tzn. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to:

· placówki oświatowe (szkoły, przedszkola i żłobki);

· Ośrodek Pomocy Społecznej w (...);

· (...) Centrum Rekreacji i Sportu (...);

· Środowiskowy Dom Samopomocy „(...)".

Wyżej wskazane jednostki organizacyjne podlegają tzw. centralizacji dla celów podatku VAT z Gminą.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)” w ramach (...) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Przedmiotem inwestycji była termomodernizacja placówki w zakresie określonym w audycie energetycznym. Zadanie obejmowało swoim zakresem wykonanie robót budowlanych i instalacyjnych. W celu doprowadzenia budynku do zgodności z obowiązującymi wymaganiami w zakresie ochrony cieplnej budynków docieplone zostały wszystkie przegrody zewnętrzne oraz podjęte zostały działania termomodernizacyjne w zakresie:

· termomodernizacji ścian zewnętrznych,

· termomodernizacji stropodachów,

· wymiany stolarki okiennej i drzwiowej,

· modernizacji instalacji grzewczej,

· modernizacji systemu oświetlenia,

· budowy instalacji fotowoltaicznej,

· pozostałych prac termomodernizacyjnych.

Głównym celem projektu była poprawa efektywności energetycznej, inteligentnego zarządzania energią i wykorzystywania OZE w infrastrukturze publicznej oraz zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza w Gminie (...) w wyniku termomodernizacji Szkoły Podstawowej w (...). Założeniem projektu było przyczynienie się do zredukowania bardzo wysokich kosztów eksploatacji i ogrzewania budynku powodowanych nadmierną stratą ciepła i niedostosowaniem cieplnym budynku do standardów użytkowania, poprawy jakości środowiska poprzez ograniczenie emisji gazów cieplarnianych.

Na dachu budynku Szkoły Podstawowej w (...) zamontowano instalację fotowoltaiczną (dalej również: „Instalacja PV”). Na instalację PV składa się 10 szt. paneli fotowoltaicznych o mocy 350 Wp każdy. Łączna maksymalna moc paneli wynosi 3,5 kWp. Instalacja PV pozwoli na zwiększenie samowystarczalności energetycznej budynku oraz obniżenie kosztów związanych ze zużyciem energii elektrycznej.

Wytworzona w Instalacji PV energia elektryczna, która jest następnie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, jest rozliczana w ramach tak zwanego „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie JST. Oznacza to, że nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej, przekazane do sieci, są rozliczane według bieżących stawek giełdowych. W praktyce Wnioskodawca niejako sprzedaje nadwyżkę energii dostawcy usług energetycznych, a uzyskane w ten sposób środki mogą zostać wykorzystane na pokrycie kosztów zakupu energii z sieci w okresach, gdy własna produkcja okaże się niewystarczająca.

Szkoła korzysta z energii elektrycznej dostarczanej do budynku, który objęty został elektronicznym licznikiem modułowym. Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, będzie jedyną czynnością generującą po stronie Wnioskodawcy podatek VAT należny. Wnioskodawca wyklucza możliwość wykorzystania obiektu będącego przedmiotem realizowanej inwestycji do jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym efekty realizacji inwestycji częściowo będą wykorzystywane do:

a) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zadania własne gminy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną, a także zadania z zakresu edukacji publicznej;

b) czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – wprowadzanie nadwyżek energii elektrycznej do sieci, traktowane jako jej sprzedaż (Gmina działa jako prosument).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on możliwości przyporządkowania w całości lub w części podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Uwzględniając szacunkową produkcję energii elektrycznej w Instalacji PV oraz prognozowanego zużycia tej energii, należy uznać, że zakres wykorzystania realizowanej inwestycji do czynności opodatkowanych będzie znikomy.

W związku z powyższym proporcja ustalona dla jednostki organizacyjnej Gminy, obsługującej infrastrukturę będącą efektem realizacji zadania obliczona na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”), wynosić będzie mniej niż 2%.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie panele fotowoltaiczne, które zostały zamontowane na dachu budynku będącego przedmiotem inwestycji zrealizowanej przez Gminę.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej w (...)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miał on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej w (...).

Miasto i Gmina (...) wskazała, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „USG”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 USG, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną (art. 7 ust. 1 pkt 3 USG) oraz zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 USG).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z dnia 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „UPTU”), „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miał on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 UPTU: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU: „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU: „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu UPTU i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 UPTU – „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz;

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, dalej: „OZE”), przez prosumenta energii odnawialnej należy rozumieć odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem, że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773).

Stosownie do art. 2 pkt 19 OZE, przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W myśl art. 3 OZE, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie – Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy – Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;

2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 OZE, rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej. Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 OZE.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. la, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. la pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

W myśl art. 4 ust. 8 OZE, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. la, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie – Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 10 OZE, pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).

Stosownie do art. 4 ust. 11 pkt 1 OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4.

W świetle art. 4b ust. 2 OZE, w przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Stosownie do art. 40 ust. 1 OZE, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy – Prawo energetyczne.

Jak stanowi art. 40 ust. 1a OZE, sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

W świetle zacytowanych wcześniej przepisów UPTU, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Przepisy UPTU nie definiują co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 UPTU, a Gminę uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPTU, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 UPTU. Wnioskodawca dokonywać będzie dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 UPTU, a Gminę uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPTU, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 UPTU. Gmina dokonywać będzie dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przywołanych przepisów OZE wynika, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Gminę energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzeniu jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokona on dostawy tej energii, za którą przysługuje mu wynagrodzenie.

Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a OZE, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Gmina, jako prosument – czynny, zarejestrowany podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej dokona na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym będą posiadać umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPTU.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Wnioskodawcę prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji PV, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego, Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze mieszanym (w analizowanym przypadku chodzi o działalność jednostki budżetowej – Szkoła Podstawowa w (...)), obejmującą zarówno czynności wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT, realizowane w ramach zadań o charakterze publicznoprawnym, jak również czynności spełniające przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym Gmina nie będzie w stanie przyporządkować dokonywanych nabyć towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności, pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług oraz opodatkowanej.

W świetle przepisów art. 86 ust. 2a UPTU, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 UPTU: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz;

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 UPTU. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 UPTU.

Na mocy art. 90 ust. 2 UPTU, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 UPTU, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 UPTU stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 UPTU, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 UPTU, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na podstawie art. 90 ust. 10 UPTU, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina (jednostka budżetowa Szkoła Podstawowa w (...)) wykorzystywać będzie efekty realizowanej inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku JST, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (jednostka budżetowa Szkoła Podstawowa w (...)).

Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do celów tzw. „mieszanych”.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja ta nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że proporcja, która nie przekracza 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji takiej bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

W oparciu o dane dotyczące zużycia energii elektrycznej przez Szkołę Podstawową w (...) za rok poprzedni (2024), a także szacunkowe wyliczenia dotyczące poziomu produkcji energii elektrycznej przez Instalację PV, Wnioskodawca ustalił, że sprzedaż ewentualnych nadwyżek energii do sieci, jest jedyną czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku Szkoły Podstawowej w (...) sprzedaż ta będzie miała charakter marginalny w stosunku do czynności, które opodatkowaniu nie podlegają.

W konsekwencji, przewidywana proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, obliczona zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, nie przekroczy 2%.

W związku z tym, w nawiązaniu do art. 90 ust. 10 pkt 2 UPTU, Wnioskodawca uznał, że dla budynku Szkoły Podstawowej w (...) będącego przedmiotem realizowanej przez Gminę inwestycji proporcja wyniesie 0%. Zatem w niniejszej sytuacji, Wnioskodawca może uznać, że nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją w części obejmującej zakup i montaż Instalacji PV.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej (dalej: „DKIS”).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.280.2023.2.ASZ uznał on, że: „Słusznie Państwo twierdzą, że w przypadku, gdy prewspółczynnik jednostki organizacyjnej – Przedszkola Publicznego - nie przekroczy 2%, wówczas Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik ten wynosi 0% (...). wskaźnik, który nie przekracza 2% nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie powoduje, że w takim przypadku podatnika ma prawo wyboru czy będzie dokonywał odliczenia, czy też przyjmując że wynosi on 0% nie będzie odliczał podatku”.

Tożsame stanowisko przyjął DKIS wydając interpretację indywidualną z dnia 3 sierpnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.323.2023.1.AM: „Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.351.2023.2.JS: „Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji, w części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki budżetowej (Urzędu Miejskiego), której dotyczy ww. inwestycja wyliczona dla niej proporcja – jak Państwo wskazali – nie przekracza 2%, to na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, będą Państwo mogli przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Treść powołanych powyżej przepisów oznacza również, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Jednocześnie intencja (zamiar) w momencie nabycia towaru lub usługi na gruncie podatku od towarów i usług konstytuuje prawo do odliczenia lub brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy:

Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że:

· Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, zrealizowała inwestycję pn.: „(...)”;

· na dachu budynku Szkoły Podstawowej w (...) zamontowano instalację fotowoltaiczną. Wytworzona w Instalacji PV energia elektryczna, która jest następnie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, jest rozliczana w ramach tak zwanego „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie JST. Oznacza to, że nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej, przekazane do sieci, są rozliczane według bieżących stawek giełdowych. W praktyce Wnioskodawca niejako sprzedaje nadwyżkę energii dostawcy usług energetycznych, a uzyskane w ten sposób środki mogą zostać wykorzystane na pokrycie kosztów zakupu energii z sieci w okresach, gdy własna produkcja okaże się niewystarczająca;

· Szkoła korzysta z energii elektrycznej dostarczanej do budynku, który objęty został elektronicznym licznikiem modułowym. Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, będzie jedyną czynnością generującą po stronie Wnioskodawcy podatek VAT należny. Wnioskodawca wyklucza możliwość wykorzystania obiektu będącego przedmiotem realizowanej inwestycji do jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych;

· w związku z powyższym efekty realizacji inwestycji częściowo będą wykorzystywane do:

a) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zadania własne gminy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną, a także zadania z zakresu edukacji publicznej;

b) czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – wprowadzanie nadwyżek energii elektrycznej do sieci, traktowane jako jej sprzedaż (Gmina działa jako prosument);

· Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości lub w części podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Uwzględniając szacunkową produkcję energii elektrycznej w Instalacji PV oraz prognozowanego zużycia tej energii, należy uznać, że zakres wykorzystania realizowanej inwestycji do czynności opodatkowanych będzie znikomy;

· w związku z powyższym proporcja ustalona dla jednostki organizacyjnej Gminy, obsługującej infrastrukturę będącą efektem realizacji zadania obliczona na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wynosić będzie mniej niż 2%.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Na podstawie ust. 13 powołanego artykułu:

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy wskazać, że jak wynika z okoliczności sprawy, wydatki dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku szkoły mają niezaprzeczalnie związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadaniami własnymi. Głównym celem montażu instalacji fotowoltaicznej była produkcja energii elektrycznej na potrzeby szkoły. Równocześnie, w związku z faktem, że będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej działania Gminy w charakterze prosumenta stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (wskazali Państwo, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie jedyną czynnością generującą po stronie Gminy podatek VAT należny), należy uznać, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku szkoły, mają związek zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak i opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zadania własne Gminy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną, a także zadania z zakresu edukacji publicznej) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wprowadzanie nadwyżek energii elektrycznej do sieci, traktowane jako jej sprzedaż). Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości lub w części podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Uwzględniając szacunkową produkcję energii elektrycznej w Instalacji PV oraz prognozowane zużycie tej energii, uznają Państwo, że zakres wykorzystania realizowanej inwestycji do czynności opodatkowanych będzie znikomy.

Skutkiem tego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji dotyczącej zakupu I montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku szkoły, generalnie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji na budynku przedszkola zastosowanie znajdą regulacje art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W opisanym przez Państwa przypadku należy zastosować prewspółczynnik jednostki budżetowej, tj. Szkoły Podstawowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że proporcja ustalona dla jednostki organizacyjnej Gminy, obsługującej infrastrukturę będącą efektem realizacji zadania, wynosić będzie mniej niż 2%.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik, który nie przekroczy 2% będzie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W sytuacji takiej bowiem podatnik będzie miał prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Zatem – co do zasady – Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją na budynku szkoły, polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej, która jest wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 86 ust. 2g ustawy o VAT. Tym samym, w odniesieniu do ww. wydatków przysługuje/będzie przysługiwało Państwu także prawo do częściowego zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Przepis ten umożliwia otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogą Państwo zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednakże, jeżeli wyliczony przez Państwa prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że prewspółczynnik wynosi 0%, należy stwierdzić, że mają Państwo prawo zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na Inwestycję, polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie mają Państwo prawo uznać, że prewspółczynnik wynosi 0%.

Nie zmienia to jednak faktu, że nadal przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych od inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej na wskazanym we wniosku budynku oświatowym Gminy.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku szkoły. Fakt, że prewspółczynnik dla szkoły wynosi/będzie wynosił poniżej 2% nie powoduje – jak Państwo wnioskują – że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Jak bowiem wyjaśniono wyżej, wskaźnik, który nie przekracza 2%, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie powoduje, że w takim przypadku podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczenia, czy też przyjmując, że wynosi on 0%, nie będzie odliczał podatku.

Podsumowując stwierdzam, że na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej. Natomiast z uwagi na fakt, iż wartość prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem nie przekracza 2% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy), Gmina jest/będzie uprawniona, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy, do przyjęcia, iż prewspółczynnik ten wynosi 0% i nie skorzystać z tego prawa.

W konsekwencji, oceniając całościowo Państwa stanowisko – należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem nie można było podzielić Państwa argumentacji w pełnym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania sprzedaży prądu oraz terminu do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.