Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.571.2025.2.AR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-     zwolnienia dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanych na leczenie i terapię dietetyczną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (pytanie nr 1);

-     zwolnienia dla usług kontynuowanych poza pierwotnym stanem chorobowym rozpoczynających sią przy stanie chorobowym pacjenta, jeśli wraz z terapią pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia (np. (...)) (pytanie nr 2);

-     braku zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług profilaktycznych na rzecz osób, które nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń (np. (...)) (pytanie nr 3)

– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 11 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej:

-     zwolnienia dla usługi dietetycznych świadczonych na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanych na leczenie i terapię dietetyczną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (pytanie nr 1);

-     zwolnienia dla usług kontynuowanych poza pierwotnym stanem chorobowym rozpoczynających sią przy stanie chorobowym pacjenta, jeśli wraz z terapią pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia (np. (...)) (pytanie nr 2);

-     braku zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług profilaktycznych na rzecz osób, które nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń (np. (...)) (pytanie nr 3);

-     wskazania, jaką dokumentację należy prowadzić, aby uzasadnić zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów w zakresie usług świadczonych na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanych na leczenie i terapię dietetyczną (pytanie nr 4).

Uzupełniła go Pani pismem z 18 września 2025 r. (wpływ 19 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od (…) 2015 r. (z przerwą), w zakresie:

-     świadczenia usług dietetycznych (kody PKD 85.51.Z, 86.90.Z), zarówno stacjonarnie, jak i zdalnie przez internet,

-     opracowywania i sprzedaży indywidualnych planów żywieniowych oraz planów ćwiczeniowych,

-     dietoterapii i terapii żywieniowej osób z jednostkami chorobowymi (…) oraz wyrównywania zdrowia psychicznego (…) poprzez interwencje dietetyczne.

Wnioskodawczyni ukończyła studia wyższe na kierunku dietetyka, posiada kwalifikacje zawodowe oraz praktykę w zawodzie dietetyka.

Usługi świadczone:

-     konsultacje dietetyczne,

-     opracowanie indywidualnych diet i planów żywieniowych,

-     dietoterapia osób chorych oraz profilaktyka chorób dietozależnych,

-     dokumentacja usług: (…).

Do (…) 2024 r. Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia podmiotowego od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Od (…) 2024 r. została podatnikiem VAT (rejestracja z powodu rozszerzenia działalności o …). Początkowo Wnioskodawczyni bezpiecznie stosowała stawkę 23% VAT na usługi dietetyczne.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.  Na pytanie: „Wskazała Pani w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1: 1. Czy usługi dietetyczne świadczone na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowane na leczenie i terapię dietetyczną, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT? Dotyczy działań terapeutycznych: układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacje dietetyczne i edukacyjne, diagnoza dietozależnych zaburzeń (…), wspieranie zdrowia psychicznego (…)”. Proszę wskazać odrębnie dla poszczególnych ww. usług (czynności) będących przedmiotem Pani zapytania:

a)  na czym konkretnie polegają świadczone przez Panią poszczególne przedmiotowe usługi (czynności) dla ww. osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi (ukierunkowane na leczenie i terapię dietetyczną) w zakresie usług dietetycznych? Proszę przedstawić krótką charakterystykę każdej z usług (czynności) i opisać przebieg każdego wymienionego przez Panią świadczenia terapii dietetycznej, tj. układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacji dietetycznych i edukacyjnych, diagnozy dietozależnych zaburzeń oraz wspieranie zdrowia psychicznego”

odpowiedziała Pani:

„a) konsultacje dietetyczne i edukacyjne: (…)

W zależności od przypadku i jednostki chorobowej postępowanie dietetyczne ma inny charakter:

-     (…)

2.  Stosowanie wszystkich powyższych elementów jest niezbędne do prowadzenia terapii dietetycznej. (…).

3.  Na pytanie: „c) za jaką konkretnie usługę otrzymuje Pani wynagrodzenie od klientów korzystających z Pani usług? Proszę wskazać, jaka dokładnie usługa widnieje na dokumencie sprzedaży i za jaką dokładnie usługę płaci klient oraz czy jest to jedna usługa, czy wynagrodzenie naliczane jest odrębnie do poszczególnych ww. usługi (czynności)” odpowiedziała Pani:

„c) Usługa DIETOTERAPIA: (...).

Usługa KONSULTACJA: (…)”.

4.  Celem działań terapeutycznych w zakresie usług dietetycznych świadczonych dla ww. osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi (ukierunkowane na leczenie i terapię dietetyczną) w zakresie usług dietetycznych jest: ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia. Działania terapeutyczne w zakresie usług dietetycznych, wymienione przez Panią, poprawiają stan zdrowia pacjenta w następujący sposób:

·      (…)

5.  Bezpośrednim celem ww. działań terapeutycznych w zakresie usług dietetycznych dla ww. osób jest ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia. Uzasadnia Pani to tym, że przychodzą do Pani chorzy Pacjenci, których choroby są dietozależne, aby odzyskali zdrowie musi zostać wprowadzony odpowiednia interwencja dietetyczna dopasowana do istniejącej jednostki chorobowej.

Usługa DIETOTERAPIA: (...).

Usługa KONSULTACJA: (…).

6.  Świadcząc usługi dla ww. osób dokonuje Pani weryfikacji stanu zdrowia konkretnego klienta/pacjenta, dla którego następnie wykonuje Pani czynności, takie jak ułożenie indywidualnego planu żywieniowego (jadłospisu).

7.  Wydawanie zaleceń żywieniowych na rzecz konkretnych klientów następuję w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano.

8.  Wykonywane przez Panią ww. działania terapeutyczne w zakresie świadczonych usług dietetycznych dla ww. osób, są wykonywane na podstawie wskazań medycznych lub/i ze skierowania lekarzy specjalistów:

·      (…)

9.  Na pytanie: „i) jakie schorzenia będą likwidowane w wyniku wykonywanych ww. działań terapeutycznych w zakresie usług dietetycznych dla ww. osób i ramach jakich konkretnie „działań terapeutycznych” (usług)?” odpowiedziała Pani:

„i) usługa dietoterapii/ konsultacja dietetyczna

Obszar pomocy:

·      (…)

10.  Na pytanie: „j) czy ww. działania terapeutyczne w zakresie usług dietetycznych dla osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi (ukierunkowane na leczenie i terapię dietetyczną) zmierzają do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu? Jeżeli tak, to jakich konkretnie i które to są konkretnie „działania terapeutyczne” (usługi)?” wskazała Pani:

„j) Tak. Zaburzenia, które mogą prowadzić do zagrożenia życia i utraty zdrowia:

·      (…)

usługi: dietoterapia, konsultacja dietetyczna”.

11.  Na pytanie: „k) czy podstawowym celem ww. „działań terapeutycznych” wykonywanych w zakresie usług dietetycznych na rzecz ww. osób jest zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jego rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie (tj. profilaktyka zdrowia)? Jeżeli tak, to które to są usługi i jaki wpływ mają na profilaktykę zdrowia” odpowiedziała Pani:

„Nie. Działania są w trakcie ich występowania”.

12.  Na pytanie: „l) czy w ramach wykonywania ww. poszczególnych „działań terapeutycznych” wykonywanych w zakresie usług dietetycznych na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi (ukierunkowane na leczenie i terapię dietetyczną) dokonywana jest weryfikacja stanu zdrowia konkretnego pacjenta (np. analiza wywiadu medycznego, przedstawienie przez pacjenta aktualnych wyników badań)? Jeżeli tak, to które to są usługi (czynności)” wskazała Pani:

„l) Tak wszystko jest udokumentowane i przeanalizowane:

·      Wywiad medyczny

·      Analiza badań laboratoryjnych

·      Analiza wyników pomiarów

·      Analiza zaleceń lekarza prowadzącego

(…)”.

13.  Każdy chory pacjent dostaje swój indywidualnie stworzony jadłospis. Wszystko wiąże się z chorobą, która została u nich zdiagnozowana.

Plan nie ma charakteru edukacji ogólnej, jest dedykowany konkretnej osobie.

14.  Konsultacja edukacyjna, a konsultacja dietetyczna to ta sama usługa. Każda konsultacja ma charakter edukacyjny dla Pacjenta.

Celem jest: ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia.

Usługa KONSULTACJA: (…) Konsultacja edukacyjna nie ma charakteru szkolenia. Jest to konsultacja indywidualna, tak jak Pani napisała, konsultacja edukacyjna i konsultacja to ta sama usługa i cechuje się tymi samymi wskaźnikami co powyżej.

15.  Na pytanie: „o) na czym dokładnie polega działanie terapeutyczne „wspieranie zdrowia psychicznego”? Proszę wskazać, jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są wykonywane i jaki jest charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i krótko je opisać)” wskazała Pani:

„o) Polega na wprowadzeniu narzędzi dietetycznych dedykowanych dla osób z zaburzeniami żywienia, (…), w których głowa i stan psychiczny odkrywa kluczowa rolę w efekcie zdrowia cielesnego. Narzędzia do pracy to elementy wiedzy psychodietetycznej wynikającej ze szkoleń i wiedzy coachingowej wynikającej ze studiów o tym charakterze”.

16.  Usługi „konsultacji edukacyjnych” oraz „wspieranie zdrowia psychicznego” świadczy właścicielka firmy.

17.  Wszystkie wymienione przez Panią „działania terapeutyczne”, tj. układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacje dietetyczne i edukacyjne, diagnoza dietozależnych zaburzeń oraz wspieranie zdrowia psychicznego, oferowane dla ww. osób świadczone są w ramach usług dietetycznych.

18.  Na pytanie: „Wskazała Pani w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2: 2. Czy usługa rozpoczynająca sią przy stanie chorobowym pacjenta pozostaje zwolniona z VAT, jeśli wraz z terapią pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia (np. (...))? Czy świadczenia kontynuowane poza pierwotnym stanem chorobowym nadal korzystają ze zwolnienia? Proszę wskazać:

a)  jakich dokładnie usług dotyczy ww. pytanie? Proszę wymienić te usługi oraz wskazać, jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są wykonywane, jaki jest charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i krótko je opisać.

odpowiedziała Pani:

„Usługa DIETOTERAPIA: (...).

Usługa KONSULTACJA: (…).

-     (…).

19.  Na pytanie: „b) czy „usługa rozpoczynająca się przy stanie chorobowym pacjenta”, o której mowa w ww. pytaniu – w trakcie świadczenia której chory pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia – dotyczy tego samego procesu terapeutycznego od momentu jego rozpoczęcia do momentu jego zakończenia? Proszę wskazać, czy jest to jedna i ta sama usługa, tzn., czy pacjent poprawia swój stan zdrowia w trakcie świadczenia tej samej usługi” odpowiedziała Pani:

„b) tak. Jest to cały czas ta sama usługa, w postaci cyklu współpracy, która jest cyklicznie powtarzana aż do momentu, kiedy Pacjent osiągnie pełnie zdrowia i ją utrzyma”.

20.  Na pytanie: „c) co oznacza stwierdzenie „świadczenia kontynuowane poza pierwotnym stanem chorobowym”? Proszę wskazać, jakie to są świadczenia wykonywane na rzecz klienta i krótko je opisać” odpowiedziała Pani:

„c) to oznacza, że pacjent przychodzi z konkretnymi problemami zdrowotnymi które wskutek naszych działań stopniowo ustępują. To jednak nie oznacza, że proces leczenia może zostać z dnia na dzień zamknięty. Pacjent musi przejść przez pełny proces dietoterapii po to, aby osiągnąć trwałe efekty zdrowotne”.

21.  W odpowiedzi na pytanie: „b) w jakim celu kontynuowana jest usługa, o której mowa w pytaniu oznaczonym nr 2? Proszę wskazać, czy bezpośrednim celem ww. usługi jest opieka medyczna służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, to w jaki sposób ww. usługi poprawiają stan zdrowia pacjenta oraz w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia poszczególnych usług. Proszę opisać. Jeżeli nie, to które usługi objęte pytaniem nr 2, nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia (proszę wymienić). Proszę wymienić” wskazała pani:

„d) Przykładowo przychodzi z zaawansowaną otyłością, która z miesiąca na miesiąc się zmniejsza, aż jego wyniki badań są prawidłowe, a on jest w obszarze nadwagi. (…) Pacjent bez względu na to, że jego wyniki badan się unormowały powinien zostać doprowadzony do punktu prawidłowej masy ciała, która jest w stanie utrzymać. Więc jego proces leczenia może trwać nawet (…) lata w obrębie tej samej cyklicznie powtarzanej usługi jaka jest dietoterapia i konsultacje dietetyczne”.

22.  Na pytanie: „b) czy bezpośrednim celem kontynuowania ww. usługi/usług jest zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Odpowiedź proszę uzasadnić oraz wymienić usługi, których ww. cel dotyczy” odpowiedziała Pani:

„e) nie. Celem jest: ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia. Uzasadnia to Pani tym, że pracuje z osobami, które już na moment przyjścia do gabinetu mają problemy ze zdrowiem i złe wyniki badań / pomiarów / zaleceń lekarskich”.

23.  Kontynuując ww. usługę/usługi dokonuje Pani ciągle weryfikacji stanu zdrowia konkretnego klienta/pacjenta.

24.  Kontynuowana przez Panią ww. usługa/usługi jest wykonywana na podstawie wskazań medycznych.

Są wykonywanie na podstawie wskazań medycznych lub/ i ze skierowania lekarzy specjalistów:

·      (…).

25.  W wyniku kontynuowania ww. usługi/usług będą likwidowane schorzenia:

·      (…).

26.  Kontynuowanie ww. usługi/usług przeznaczone jest dla osób chorych, które w naturalny sposób w wyniku procesu dietoterapii zaczynają „zdrowieć” i dochodzą na końcu do punktu, w którym są zdrowe.

27.  Kontynuowanie ww. usługi/usług świadczone jest dla osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi (ukierunkowane na dalsze leczenie i terapię dietetyczną) i w dalszym ciągu zmierza/zmierzają do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu. Zaburzenia, które mogą prowadzić do zagrożenia życia i utraty zdrowia:

·      (…)

usługi: dietoterapia, konsultacja dietetyczna

28.  Podstawowym celem kontunuowania ww. usługi/usług nie jest zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jego rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie (tj. profilaktyka zdrowia).

29.  Na pytanie: „czy w ramach kontynuowania ww. usługi/usług na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi (ukierunkowane na leczenie i terapię dietetyczną) dokonywana jest weryfikacja stanu zdrowia konkretnego pacjenta (np. analiza wywiadu medycznego, przedstawienie przez pacjenta aktualnych wyników badań)? Jeżeli tak, to które to są usługi (czynności)” wskazała Pani:

„l) tak wszystko jest udokumentowane i przeanalizowane:

·      Wywiad medyczny

·      Analiza badań labolatoryjnych

·      Analiza wyników pomiarów

·      Analiza zaleceń lekarza prowadzącego

(…)”.

30.  Na pytanie: „czy w ramach kontynuowania ww. usługi „układania planów żywieniowych” w zakresie usług dietetycznych tworzy Pani dla pacjentów indywidualne jadłospisy (plany żywieniowe)?

Jeżeli tak, to:

 i.        czy wszystkie tworzone plany żywieniowe (jadłospisy) są spersonalizowane i są przeznaczone wyłącznie dla konkretnego pacjenta?

ii.       czy kontynuowanie ww. usługi (tworzenie planu żywieniowego) ma również charakter informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym (ogólnie dostępnej) i nie wiąże się z oceną konkretnego, indywidualnego przypadku danego pacjenta?

iii.      czy kontynuowanie „układania planów żywieniowych” obejmuje wydawanie pacjentom zaleceń żywieniowych (planów żywieniowych) w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano?” odpowiedziała Pani:

„m) tak, każdy chory pacjent dostaje swój indywidualnie stworzony jadłospis. Wszystko wiąże się z chorobą, która została u nich zdiagnozowana. Plan nie ma charakteru edukacji ogólnie, jest dedykowany konkretnej osobie”.

31.  Kontynowanie procesu obydwa się cały czas w ten sam sposób.

32.  Na pytanie: „o) na czym dokładnie polega kontynuowanie „wspierania zdrowia psychicznego”? Proszę wskazać, jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są wykonywane i jaki jest charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i krótko je opisać)” wskazała Pani:

„o) kontynowanie procesu obydwa się cały czas w ten sam sposób. Polega na wprowadzeniu narzędzi dietetycznych dedykowanych dla osób z zaburzeniami żywienia, (…), w których głowa i stan psychiczny odkrywa kluczowa rolę w efekcie zdrowia cielesnego. Narzędzia do pracy to elementy wiedzy psychodietetycznej wynikającej ze szkoleń i wiedzy coachingowej wynikającej ze studiów o tym charakterze”.

33.  Właścicielka firmy świadczy usługi „konsultacji edukacyjnych” oraz „wspieranie zdrowia psychicznego”.

34.  Wszystkie kontynuowane usługi, o których mowa w pytaniu nr 2, świadczone są w ramach wykonywania usług dietetycznych.

·      (…)

35.  Wszystkie usługi świadczone profilaktycznie są świadczone w ramach świadczonych usług dietetycznych.

36.  Usługi świadczone profilaktycznie są świadczone wyłącznie na rzecz osób chcących nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia.

37.  „Usługi świadczone profilaktycznie” świadczone są dla osób zdrowych lub osób z nadwagą. Głównym celem „Usług świadczonych profilaktycznie” (…).

38.  Wszystkie „usługi świadczone profilaktycznie” na rzecz osób, które „nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń” wykonywane są przez Panią wyłącznie w celu poprawy wyglądu, bądź samopoczucia pacjenta i nie są to działania skierowane na leczenie choroby.

39.  „usługi świadczone profilaktycznie” na rzecz ww. osób w zakresie usług dietetycznych są wykonywane wyłącznie w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem.

40.  „usługi świadczone profilaktycznie” skierowane mają na celu wyłącznie zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka choroby.

41.  Na pytanie: „Czy wszystkie przedmiotowe „działania terapeutyczne” wykonywane w ramach usług dietetycznych, tj. układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacje dietetyczne i edukacyjne, diagnoza dietozależnych zaburzeń, wspieranie zdrowia psychicznego) oraz „usługi świadczone profilaktycznie” wykonuje Pani wyłącznie osobiście, czy będzie Pani również współpracowała z innymi osobami/podmiotami? Proszę wymienić, które „działania terapeutyczne” wykonuje Pani osobiście, a które z nich wykonywane są w ramach współpracy z innymi osobami/podmiotami.

W przypadku, gdy będzie Pani współpracowała z innymi osobami/podmiotami proszę o informacje:

a)  na podstawie jakiej dokładnie umowy ta współpraca się odbywa? Czy osoby/podmioty współpracują z Panią na podstawie np. B2B (np. jako podwykonawcy)? Jeżeli nie, to w jaki sposób Pani współpracuje z tymi osobami (podmiotami)?

odpowiedziała Pani:

„umowa zlecenie/ b2b/umowa o prace – różne, dostępne formy zatrudnienia”

b)  czy osoby/podmioty współpracujące z Panią są Pani pracownikami? Jeżeli tak, to na podstawie jakiej umowy zatrudnia Pani pracowników, którzy wykonują przedmiotowe usługi (np. umowa o pracę, umowa zlecenie?)

odpowiedziała Pani:

„są pracownikami (umowa zlecenie, umowa o prace) lub osobami, którym zlecam wykonanie pracy B2B”

c)  przez kogo bezpośrednio wykonywane są przedmiotowe „działania terapeutyczne” wykonywane w ramach usług dietetycznych, tj. układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacje dietetyczne i edukacyjne, diagnoza dietozależnych zaburzeń, wspieranie zdrowia psychicznego) oraz „usługi świadczone profilaktycznie”? Proszę wskazać jednoznacznie, czy przedmiotowe usługi wykonuje zarówno Pani, jak i osoby (podmioty) z Panią współpracujące. Jeżeli tak, proszę wymienić, które z ww. czynności (usług) wykonuje Pani, a które czynności (usługi) wykonują osoby (podmioty) z Panią współpracujące.

odpowiedziała Pani:

„c) Ja wykonuję:

·      (…).”.

42.  Stroną umów zawieranych na wykonanie (świadczenie) „działań terapeutycznych” oraz „usług świadczonych profilaktycznie” w zakresie usług dietetycznych jest (…).

43.  Przedmiotowe świadczenia („działania terapeutyczne”) oraz „usługi świadczone profilaktycznie” wykonywane w zakresie usług dietetycznych nie nabywa Pani od osób (podmiotów) z Panią współpracujących (w celu ich dalszej odsprzedaży).

44.  Wszystkie usługi są bezpośrednio ostateczne wykonane przez Panią. Wykonuje Pani osobiście: w ramach dietetyka klinicznego po studiach wyższych, studiach podyplomowych i szeregu kursów tematycznych certyfikowanych.

45.  Na pytanie: „czy posiada Pani potwierdzone dyplomem wykształcenie specjalistyczne w zakresie wszystkich wykonywanych przez siebie „działań terapeutycznych” oraz „usług świadczonych profilaktycznie”) w zakresie usług dietetycznych? Proszę wskazać odrębnie do każdego wykonywanego (świadczonego) przez Panią „działania terapeutycznego” oraz do każdej „usługi świadczonej profilaktycznie” wskazała Pani:

„tak : (…)

46.  Posiada Pani kwalifikacje do wykonywania poszczególnych „działań terapeutycznych” w zakresie usług dietetycznych oraz „usług świadczonych profilaktycznie” będących przedmiotem Pani zapytania (kursy, szkolenia, studia podyplomowe itp.:

• (…)

47.  Na pytanie: „które dokładnie „działania terapeutyczne” oraz „usługi świadczone profilaktycznie” w zakresie usług dietetycznych wykonywane są przez Panią w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu?” odpowiedziała Pani:

d)(…)

48.  Nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, ponieważ zawód dietetyka dalej nie jest ustanowiony zawodem medycznym i nie jest prawnie unormowany.

49.  Nie pracuje Pani jako podmiot leczniczy, ale świadczy Pani usługi o charakterze leczniczym, medycznym, poprawy stanu zdrowia co wynika w sposób naturalny z przedmiotu Pani pracy. Dlatego ukończyła Pani studia wyższe i nosi Pani tytuł dietetyka klinicznego, bo pracuje na co dzień z szeregiem chorych pacjentów których doprowadzam do zdrowia podczas procesu dietoterapii.

50.  Na pytanie: „Czy wszystkie usługi dietetyczne będące przedmiotem Pani zapytania, tj. „działania terapeutyczne” (układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacje dietetyczne i edukacyjne, diagnoza dietozależnych zaburzeń, wspieranie zdrowia psychicznego) oraz „usługi świadczone profilaktycznie” wykonuje Pani jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy o działalności leczniczej? Jeżeli nie, należy wskazać dokładnie które” odpowiedziała Pani:

„Nie świadczę takich usług w myśl tej ustawy”.

Pytania

1.  Czy usługi dietetyczne świadczone na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowane na leczenie i terapię dietetyczną, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT? Dotyczy działań terapeutycznych: układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacje dietetyczne i edukacyjne, diagnoza dietozależnych zaburzeń ((...)), wspieranie zdrowia psychicznego (np. (...)) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

2.  Czy usługa rozpoczynająca się przy stanie chorobowym pacjenta pozostaje zwolniona z VAT, jeśli wraz z terapią pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia (np. (...))? Czy świadczenia kontynuowane poza pierwotnym stanem chorobowym nadal korzystają ze zwolnienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

3.  Czy usługi świadczone profilaktycznie na rzecz osób, które nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń (np. (...)), mogą korzystać ze zwolnienia VAT? Cel pytania: prawidłowo odróżnić zwolnienie usług leczenia od opodatkowania usług profilaktycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Pani stanowisko w sprawie

1. Przesłanka podmiotowa

Wnioskodawczyni posiada wykształcenie wyższe kierunkowe oraz wykonuje zawód w obszarze dietetyki kwalifikuje się do uznania za osobę wykonującą zawód medyczny w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z licznymi interpretacjami organów podatkowych (np. …).

Nieleczona otyłość niesie za sobą szereg negatywnych skutków zdrowotnych, a głównym celem usługi jest pozbycie się otyłości i chorób będących jej następstwem.

Otyłość to choroba przewlekła, która stanowi istotne zagrożenie dla zdrowia i życia pacjenta. Prowadzi do wielu poważnych schorzeń, takich jak cukrzyca typu 2, nadciśnienie tętnicze, choroby sercowo-naczyniowe, choroby stawów, a także zaburzenia hormonalne. Usługi dietetyczne oraz zalecenia treningowe, ukierunkowane na redukcje masy ciała, mają na celu nie tylko poprawę wyglądu zewnętrznego, ale przede wszystkim przywrócenie równowagi zdrowotnej organizmu.

Celem tych usług jest diagnozowanie problemów żywieniowych, opracowanie indywidualnego planu dietetycznego oraz programu treningowego, które wspierają leczenie otyłości oraz minimalizują ryzyko powikłań zdrowotnych. W wielu przypadkach może być konieczna współpraca z innymi specjalistami, takimi jak lekarze, fizjoterapeuci czy psycholodzy, co jeszcze bardziej podkreśla medyczny charakter świadczonych usług.

W związku z tym, świadczone usługi mają na celu zarówno leczenie otyłości, jako choroby podstawowej, jak i profilaktykę oraz leczenie chorób współistniejących, przyczyniając się do przywrócenia pełni zdrowia pacjenta.

2. Przesłanka przedmiotowa

Usługi obejmujące diagnozę, terapię i leczenie zaburzeń zdrowotnych oraz wsparcie zdrowia psychicznego spełniają kryterium bezpośredniego celu ochrony zdrowia, ujęte w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

3. Interpretacje i orzecznictwo potwierdzające zwolnienie

Interpretacja indywidualna nr 00114-KDIP4-2.4012.822.2024.2.MC

Interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-1.4012.342.2025.2.MGO

Wyrok NSA z 2 marca 2021 r., sygn. I FSK 196/19 oraz wyrok TSUE C700/17 S.C.P. Peters kluczowy jest cel zdrowotny usługi, niezależny od jej formy i miejsca.

4. Ustalenia w odniesieniu do trwania terapii

Usługi dietetyczne świadczone w fazie terapeutycznej (dla pacjentów chorych) lub prowadzone od chwili rozpoznania choroby korzystają ze zwolnienia, niezależnie od dalszych pozytywnych rezultatów, o ile dotyczą tego samego procesu terapeutycznego.

5. Różnica między dietą terapeutyczną a profilaktyczną

Usługi na rzecz osób zdrowych ukierunkowane na profilaktykę nie spełniają przesłanki leczniczo-terapeutycznej i objęte są stawka 23% VAT.

6. Dokumentacja uzasadniająca cel leczniczy

Ankiety zdrowotne, wywiady żywieniowe, wyniki badań laboratoryjnych, indywidualne plany terapii, konsultacje oraz dokumentacja fotograficzna są wystarczające do potwierdzenia celu zdrowotnego.

Formalne skierowanie lub zaświadczenie lekarskie nie jest wymagane, zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C141/00 Kügler.

IV. Wnioski

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej:

Zwolnienie z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT) w odniesieniu do usług dietetycznych świadczonych na rzecz osób chorych w ramach procesu leczenia i terapii dietetycznej w tym układania planów żywieniowych i konsultacji.

Uznanie, iż usługi kontynuowane w trakcie terapii, nawet po poprawie zdrowia pacjenta, są objęte zwolnieniem, o ile stanowią element tej samej terapii rozpoczętej przy rozpoznanej chorobie.

Stwierdzenie, że usługi świadczone profilaktycznie na rzecz osób zdrowych należy traktować jako opodatkowane stawką 23% VAT.

Potwierdzenie, iż prowadzenie dokumentacji medycznej (ankiety, wywiady, wyniki badan, zdjęcia, plany terapeutyczne) wystarczą do uzasadnienia zastosowania zwolnienia, a formalne skierowanie lekarskie lub zaświadczenie nie są wymagane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje sią ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z która podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Uzupełnienie własnego stanowiska (zgodnie z pismem z 18 września 2025 r.)

1.

Czy usługi dietetyczne świadczone na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowane na leczenie i terapię dietetyczną, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT? Dotyczy działań terapeutycznych: układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacje dietetyczne i edukacyjne, diagnoza dietozależnych zaburzeń (...), wspieranie zdrowia psychicznego (np. (...)).

Stanowisko Wnioskodawcy: Tak. Usługi dietoterapeutyczne i konsultacje dietetyczne świadczone na rzecz osób chorych, ukierunkowane na leczenie i terapię dietozależnych zaburzeń zdrowotnych, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje dietetyka klinicznego potwierdzone studiami wyższymi, studiami podyplomowymi oraz licznymi kursami zawodowymi. Świadczy usługi, których celem jest leczenie chorób takich jak: (…). Wszystkie te usługi są elementem procesu leczniczego i są kierowane do osób z zaburzeniami zdrowotnymi – co potwierdzają zarówno dokumenty pacjenta, jak i analiza stanu zdrowia przeprowadzana na wizycie.

2.

Czy usługa rozpoczynająca się przy stanie chorobowym pacjenta pozostaje zwolniona z VAT, jeśli wraz z terapią pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia (np. (...))? Czy świadczenia kontynuowane poza pierwotnym stanem chorobowym nadal korzystają ze zwolnienia?

Stanowisko Wnioskodawcy: Tak. Świadczenia kontynuowane po ustąpieniu pierwotnych objawów chorobowych również korzystają ze zwolnienia z VAT, o ile nadal stanowią część tego samego procesu terapeutycznego. Zgodnie z interpretacją indywidualną 0114-KDIP4-2.4012.822.2024.2.MC oraz wyrokiem NSA (I FSK 196/19), decydujące znaczenie ma cel zdrowotny usługi, a nie to, czy pacjent w danym momencie nadal spełnia wszystkie kryteria choroby. Kluczowe jest, że terapia nie została zakończona, a działania dietetyka nadal zmierzają do utrwalenia efektu zdrowotnego – np. utrzymania masy ciała, stabilizacji metabolizmu, zapobiegania nawrotowi choroby. W świetle powyższego, również działania stabilizujące i zapobiegające nawrotowi choroby, prowadzone po ustaniu objawów klinicznych, pozostają objęte zwolnieniem z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

-     zwolnienia dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanych na leczenie i terapię dietetyczną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (pytanie nr 1);

-     zwolnienia dla usług kontynuowanych poza pierwotnym stanem chorobowym rozpoczynających sią przy stanie chorobowym pacjenta, jeśli wraz z terapią pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia (np. (...)) (pytanie nr 2);

-     braku zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług profilaktycznych na rzecz osób, które nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń (np. (...)) (pytanie nr 3)

– jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy i uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

Zatem, każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że:

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że:

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Z opisu sprawy wynika, że:

·      w ramach usług dietetycznych (tj. Usługi dietoterapii i Usługi konsultacji) świadczonych na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanymi na leczenie i terapię dietetyczną, wykonuje Pani – …) działania terapeutyczne, tj.: układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacje dietetyczne i edukacyjne, diagnoza dietozależnych zaburzeń (...), wspieranie zdrowia psychicznego (np. (...)):

-     (…)

·      stosowanie wszystkich powyższych elementów jest niezbędne do prowadzenia terapii dietetycznej. Proces pracy z dietetykiem klinicznym ma charakter wielopłaszczyznowy i to od Pacjenta, przebiegu jego choroby i dolegliwości zależy jakie narzędzia są potrzebne do osiągnięcia celu, którym jest odzyskanie zdrowia;

·      wynagrodzenie od klientów korzystających z Pani usług otrzymuje Pani za usługi:

-     Usługa DIETOTERAPIA: (...).

-     Usługa KONSULTACJA: (…).

Zatem, wszystkie wymienione przez Panią „działania terapeutyczne”, tj.: układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacje dietetyczne i edukacyjne, diagnoza dietozależnych zaburzeń ((...)), wspieranie zdrowia psychicznego (np. (...)) mają wpływ na samo świadczenie usług dietetycznych – usługi dietoterapii i usługi konsultacji. Jak Pani sama wskazała, proces pracy z dietetykiem klinicznym ma charakter wielopłaszczyznowy, a stosowanie wszystkich powyższych elementów jest niezbędne do prowadzenia terapii dietetycznej.

Tym samym stwierdzić należy, że ww. czynności (układanie i sprzedaż planów żywieniowych, konsultacje dietetyczne i edukacyjne, diagnoza dietozależnych zaburzeń ((...)), wspieranie zdrowia psychicznego (np. (...)) mają w stosunku do usługi dietetycznej (Usługi dietorepaii i Usługi konsultacji) charakter pomocniczy, i w tym przypadku nie są samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a ich oddzielenie od usługi Usługi dietorepaii i Usługi konsultacji miałoby charakter sztuczny.

Celem ww. „działań terapeutycznych”, tj.: układania i sprzedaży planów żywieniowych, konsultacji dietetycznych i edukacyjnych, diagnozy dietozależnych zaburzeń ((...)), wspierania zdrowia psychicznego (np. (...)) jest wyłącznie zrealizowanie usługi głównej, zasadniczej jaką jest realizacja usługi dietetycznej – Usługi dietorepaii i Usługi konsultacji. Usługa główna w postaci ww. usługi dietetycznej (Usługi dietorepaii i Usługi konsultacji) nie mogłaby być wykonana bez ww. „działań terapeutycznych”. Czynności wykonywane w ramach Usługi dietorepaii i Usługi konsultacji nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej (usługi dietetycznej).

Dodatkowo, jak Pani sama wskazała, otrzymuje Pani wynagrodzenie nie za poszczególne „działania terapeutyczne”, ale za „Usługę dietorerapii” oraz „Usługę konsultacji”. I takie też usługi są wykazane w fakturach dokumentujących ich wyświadczenie.

Zatem charakter i sposób wykonania tych czynności („działań terapeutycznych”) nie świadczy o ich samodzielności, nie są to bowiem odrębne czynności wykonywane w ramach zawartej umowy – nie stanowią odrębnych usług do usługi zasadniczej (głównej) i ich celem jest wykonanie usługi zasadniczej (głównej), tj. usługi dietetycznej jakim jest: Usługa dietorepaii i Usługa konsultacji.

W konsekwencji, „działania terapeutyczne” w analizowanej sprawie nie mogą mieć charakteru samoistnego. Tym samym, są podstawy do traktowania ich jako elementu usługi złożonej, gdyż mają one wpływ na samo świadczenie Usługi dietoterapii i Usługi konsultacji.

W dalszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) (i ewentualnie lit. c) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT. W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego. Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Ponadto, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl tego przepisu:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza ww. wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

-     rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

-     rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

-     rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

-     rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Zatem, pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia dla usługi dietetycznych świadczonych przez Panią na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanych na leczenie i terapię dietetyczną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (pytanie nr 1) oraz zastosowania zwolnienia dla usług kontynuowanych dla osób chorych poza pierwotnym stanem chorobowym rozpoczynających sią przy stanie chorobowym pacjenta, jeśli wraz z terapią pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia (np. (...)) (pytanie nr 2).

Odnosząc się do Pani wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ww. usługi, które Pani świadczy, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nie jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Zatem zbadać należy, czy dla usług dietorepii oraz usług konsultacji dietetycznej, świadczonych na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi spełnia Pani przesłanki zwolnienia od podatku wynikające art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wskazała Pani, że posiada Pani potwierdzone dyplomem wykształcenie specjalistyczne w zakresie wszystkich wykonywanych przez siebie „działań terapeutycznych” oraz „usług świadczonych profilaktycznie” w zakresie usług dietetycznych oraz posiada Pani kwalifikacje do wykonywania poszczególnych „działań terapeutycznych” w zakresie usług dietetycznych oraz „usług świadczonych profilaktycznie” (studia: …).

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów należy stwierdzić, że zdobyte przez Panią wykształcenie daje Pani odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że jak już wyjaśniono, z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).

Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W opisie sprawy wskazała Pani:

·      bezpośrednim celem usług dietetycznych jest: ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia (Usługa DIETOTERAPIA: (...) oraz Usługa KONSULTACJA: (…);

·      świadcząc usługi dla ww. osób dokonuje Pani weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, dla którego następnie wykonuje Pani czynności, takie jak ułożenie indywidualnego planu żywieniowego (jadłospisu);

·      wydawanie zaleceń żywieniowych na rzecz konkretnych klientów następuję w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano;

·      wykonywane przez Panią ww. usługi dietetyczne dla ww. osób, są wykonywane na podstawie wskazań medycznych lub/i ze skierowania lekarzy specjalistów;

·      ww. Usługi dla osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi (ukierunkowane na leczenie i terapię dietetyczną) zmierzają do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu, tj. (…);

·      w ramach wykonywania ww. Usług dokonywana jest weryfikacja stanu zdrowia konkretnego pacjenta (Wywiad medyczny, Analiza badań laboratoryjnych, Analiza wyników pomiarów, Analiza zaleceń lekarza prowadzącego);

·      każdy chory pacjent dostaje swój indywidualnie stworzony jadłospis. Wszystko wiąże się z chorobą, która została u pacjenta zdiagnozowana. Plan żywieniowy nie ma charakteru edukacji ogólnej, jest dedykowany konkretnej osobie;

·      świadczenia kontynuowane poza pierwotnym stanem chorobowym, o których mowa w pytaniu nr 2, to również Usługi dietoterapii i Usługi konsultacji;

·      „usługa rozpoczynająca się przy stanie chorobowym pacjenta”, o której mowa w ww. pytaniu – w trakcie świadczenia której chory pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia – dotyczy tego samego procesu terapeutycznego od momentu jego rozpoczęcia do momentu jego zakończenia. Jest to cały czas ta sama usługa, w postaci cyklu współpracy, która jest cyklicznie powtarzana aż do momentu, kiedy Pacjent osiągnie pełnie zdrowia i ją utrzyma;

·      celem kontynuowania ww. Usług jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia;

·      kontynuując ww. Usługi dokonuje Pani ciągłej weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta – wszystko jest udokumentowane i przeanalizowane: (Wywiad medyczny, Analiza badań labolatoryjnych, Analiza wyników pomiarów, Analiza zaleceń lekarza prowadzącego);

·      kontynuowane przez Panią ww. Usługi jest wykonywana na podstawie wskazań medycznych lub/ i ze skierowania lekarzy specjalistów;

·      w wyniku kontynuowania ww. usług są likwidowane schorzenia: (…);

·      kontynuowanie ww. usług przeznaczone jest dla osób chorych, które w naturalny sposób w wyniku procesu dietoterapii zaczynają „zdrowieć” i dochodzą na końcu do punktu w którym są zdrowe. Pacjent musi przejść przez pełny proces leczenia aby osiągnąć trwałe efekty zdrowotne – proces leczenia może trwać nawet 2 lata w obrębie tej samej cyklicznie powtarzanej usługi jaką jest dietoterapii i konsultacje dietetyczne;

·      usługa rozpoczynająca się przy stanie chorobowym pacjenta, w trakcie świadczenia której chory pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia – dotyczy tego samego procesu terapeutycznego od momentu jego rozpoczęcia do momentu jego zakończenia – jest to cały czas ta sama usługa, w postaci cyklu współpracy, która jest cyklicznie powtarzana aż do momentu, kiedy pacjent osiągnie pełnie zdrowia i ją utrzyma;

·      kontynowanie procesu obydwa się cały czas w ten sam sposób. Polega na wprowadzeniu narzędzi dietetycznych dedykowanych dla osób z zaburzeniami żywienia, anoreksją, bulimią, kompulsywnym objadaniem, jadłowstrętem psychicznym, depresją i innymi zaburzeniami, w których głowa i stan psychiczny odkrywa kluczowa rolę w efekcie zdrowia cielesnego. Narzędzia do pracy to elementy wiedzy psychodietetycznej wynikającej ze szkoleń i wiedzy coachingowej wynikającej ze studiów o tym charakterze;

·      Usługa dietoterapii i Usługa konsultacji dietetycznej świadczone na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanych na leczenie i terapię dietetyczną oraz kontynuowanie ww. Usług dla osób chorych poza pierwotnym stanem chorobowym są wykonywane dla ww. osób w ramach usług dietetycznych;

·      wszystkie ww. Usługi świadczone na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanych na leczenie i terapię dietetyczną oraz kontynuowanie ww. Usług dla osób chorych poza pierwotnym stanem chorobowym są bezpośrednio wykonane przez Panią – w ramach wykonywania zawodu dietetyka klinicznego (po studiach wyższych, studiach podyplomowych i szeregu kursów tematycznych certyfikowanych);

·      stroną umów zawieranych na wykonanie (świadczenie) Usług oraz ich kontynuowanie – jest Pani.

Odnosząc się zatem do świadczonych przez Panią usług dietetycznych, tj. Usługi dietoterapii i Usługi konsultacji na rzecz osób chorych, należy przyjąć, że świadczenia te realizują cel terapeutyczny, a tym samym są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Należy bowiem podkreślić, że – jak wynika z opisu sprawy – świadczone przez Panią Usługi dietoterapii i Usługi konsultacji mają charakter zarówno diagnostyczny, jak i terapeutyczny. Świadcząc usługi dla ww. osób dokonuje Pani weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, dla którego następnie wykonuje Pani czynności, tj. ułożenie indywidualnego planu żywieniowego (jadłospisu). Wydawanie zaleceń żywieniowych na rzecz konkretnych pacjentów następuję w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. Podkreślić należy, że jadłospis ma charakter indywidualny i jest dopasowany do przypadku i problemu zdrowotnego konkretnego pacjenta a konsultacja dietetyczna nie ma charakteru ogólnego, czy szkoleniowego. Wykonywane przez Panią usługi dietetyczne, tj. Usługi dietoterapii i Usługi konsultacji na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, jak i kontynuowanie ww. Usług dla osób chorych poza pierwotnym stanem chorobowym są wykonywane na podstawie wskazań medycznych lub/i ze skierowania lekarzy specjalistów.

Ponadto ww. Usługi świadczone przez Panią w ramach usług dietetycznych zawsze poprzedzone są przeprowadzeniem szczegółowego wywiadu medycznego (w tym m.in. analizą wyników badań laboratoryjnych, czy analizę zaleceń lekarza prowadzącego).

Ww. okoliczności wskazują zatem, że świadczenie Usługi dietoterapii i Usługi konsultacji dietetycznych na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi oraz kontynuowanie ww. Usług dla osób chorych poza pierwotnym stanem chorobowym, polegają na diagnostyce, jak i na prowadzeniu właściwej terapii. Ponadto, jak Pani sama wskazała, bezpośrednim celem usług dietetycznych jest ratowanie, przywracanie oraz poprawa zdrowia.

Tak więc, świadczone przez Panią – (…) – usługi dietetyczne, tj. Usługi dietoterapii i Usługi konsultacji na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi oraz kontynuowanie ww. Usług dla osób chorych poza pierwotnym stanem chorobowym – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowanie

·      Świadczone przez Panią usługi dietetyczne, tj. Usługi dietoterapii i Usługi konsultacji wykonywane na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanych na leczenie i terapię dietetyczną, korzystają ze zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

·      Świadczone przez Panią usługi rozpoczynające się przy stanie chorobowym pacjenta – jeśli wraz z terapią pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia (np. (...)) – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem Usługa dietoterapii i Usługa konsultacji – kontynuowane poza pierwotnym stanem chorobowym – nadal korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 – uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą braku zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Panią usług profilaktycznych na rzecz osób, które nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń zdrowotnych (np. zdrowe osoby zakupujące diety) (pytanie nr 3).

Skoro:

·      usługi świadczone profilaktycznie są świadczone przez Panią wyłącznie na rzecz osób, chcących nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia;

·      ww. usługi świadczone są dla osób zdrowych lub osób z nadwagą;

·      głównym celem usług świadczonych profilaktycznie jest: (…);

·      wszystkie usługi profilaktyczne świadczone przez Panią na rzecz osób, które nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń wykonywane są przez Panią wyłącznie w celu poprawy wyglądu, bądź samopoczucia pacjenta i nie są to działania skierowane na leczenie choroby;

·      usługi świadczone profilaktycznie mają na celu wyłącznie zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka choroby;

– to dla świadczenych przez Panią usług profilaktycznych na rzecz osób, które nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń zdrowotnych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak bowiem zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Podkreślić w tym miejscu należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

W tym miejscu należy wskazać, że cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć zatem na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko – tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, świadczone przez Panią usługi profilaktyczne na rzecz osób zdrowych, które nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń zdrowotnych – wykonywane przez Panią wyłącznie w celu poprawy wyglądu, bądź samopoczucia pacjenta i nie są skierowane na leczenie choroby – nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowanie

Usługi świadczone przez Panią profilaktycznie na rzecz osób, które nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń (np. (...)) – wykonywane przez Panią wyłącznie w celu poprawy wyglądu, bądź samopoczucia pacjenta i nie są skierowane na leczenie choroby – nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych przez Panią pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3. Inne kwestie nieobjęte tymi pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację uwzględniłem w szczególności informacje, że: „Wszystkie usługi są bezpośrednio ostateczne wykonane przeze mnie. Wykonuję osobiście: wykonuję w ramach dietetyka klinicznego po studiach wyższych, studiach podyplomowych i szeregu kursów tematycznych certyfikowanych” i, że bezpośrednim celem przedmiotowych Usług jest „ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia” oraz, że usługa kontynuowana poza pierwotnym stanem chorobowym rozpoczynająca sią przy stanie chorobowym pacjenta – „Jest to cały czas ta sama usługa, w postaci cyklu współpracy, która jest cyklicznie powtarzana aż do momentu, kiedy Pacjent osiągnie pełnie zdrowia i ją utrzyma”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie: zwolnienia dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanych na leczenie i terapię dietetyczną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); zwolnienia dla usług kontynuowanych poza pierwotnym stanem chorobowym rozpoczynających sią przy stanie chorobowym pacjenta, jeśli wraz z terapią pacjent odzyskuje prawidłowy stan zdrowia (np. (...)) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz braku zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług profilaktycznych na rzecz osób, które nigdy nie miały rozpoznanych zaburzeń (np. (...)) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w zakresie wskazania, jaką dokumentację należy prowadzić, aby uzasadnić zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów w zakresie usług świadczonych na rzecz osób chorych i z zaburzeniami zdrowotnymi, ukierunkowanych na leczenie i terapię dietetyczną (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.