Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.624.2025.3.AR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); ustalenia okresu korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków na Inwestycję, licząc od roku, w którym Inwestycja zostanie oddana do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz podlegania opodatkowaniu otrzymanego przez Gminę dofinansowania z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Uzupełnili go Państwo pismem z 26 września 2025 r. (wpływ 26 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 26 września 2025 r. (wpływ 3 października 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: Gmina) jako jednostka samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podlegającymi jednostkami budżetowymi. Gmina z jednostkami składa łączne rozliczenie podatku VAT. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach podatku VAT Gminy. Gmina składa do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu sprzedaży wody.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy,

2.  Zespół Szkolno-Przedszkolny,

3.  Szkoła Podstawowa 1,

4.  Szkoła Podstawowa 2,

5.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do zadań Gminy w zakresie wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę należy w szczególności zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody, konserwacja, remonty bieżące i modernizacja urządzeń wodociągowych.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody, Gmina:

-     wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami dostawy wody na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT (transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

-     wykonuje czynności w zakresie dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy). Gmina obciąża jednostki organizacyjne na podstawie not księgowych z tytułu dostawy wody .

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

W Urzędzie Gminy wykonywane są następujące czynności:

-     opodatkowane VAT – prowadzenie ewidencji oraz wystawianie faktur na odpłatną dostawę wody, wynajem lokali użytkowych.

-     zwolnione – związane z wynajmem lokali mieszkalnych,

-     niepodlegające VAT – wykonywanie zadań własnych.

W szkołach występują czynności:

-     zwolnione – usługi wynajmu lokali mieszkalnych, które znajdują się w budynkach szkół,

-     niepodlegające VAT – opłaty za wyżywienie od uczniów i dzieci, personelu pedagogicznego i niepedagogicznego.

W GOPS występują wyłącznie czynności niepodlegające VAT – np. opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej.

W latach 2024-2025 Gmina realizowała inwestycję: „(…)” (dalej: Inwestycja, Projekt lub Zadanie). Inwestycja została zakończona w dniu 23 lipca 2025 r., w którym sporządzono protokół odbioru końcowego wykonania robót.

Do chwili obecnej, tj. wysłania wniosku o interpretację, Gmina nie podpisała umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie fotowoltaiki, która została zamontowana w ramach inwestycji na ujęciu wody w B. Instalacja fotowoltaiczna nie została jeszcze podłączona do sieci energetycznej.

Gmina posiada 2 ujęcia wody z trzema studniami głębinowymi oraz sieć wodociągową o łącznej długości (…) km. Wodociąg publiczny z ujęciem wody w B zaopatruje w wodę xx sołectw z terenu Gminy (w skład Gminy wchodzą xx wsie) oraz x sołectw z terenu Gminy C.

Zmodernizowane ujęcie wody w B jest własnością Gminy. Do dnia (…) grudnia 2016 r. główne ujęcie w B użytkował nieodpłatnie i realizował zadania związane z dostarczaniem wody Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Wraz z jego likwidacją, jednostką organizacyjną Gminy, która zajmuje się gospodarką wodną Gminy jest Urząd Gminy.

Główne ujęcie wody w B zostało przejęte przez Gminę jako środek trwały, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Wartość początkowa ujęcia wynosi (…) zł i podlega amortyzacji rocznej, liniowej w skali (…) procent.

Główne ujęcie w B mieści się na działce o powierzchni (…) ha, na której znajdują się dwa obiekty: hydrofornia oraz magazyn. Na ujęciu znajdują się (…). Studnię 1 (zasadniczą) odwiercono w roku 1988, natomiast studnię 2 (awaryjną) wykonano w roku 1995. Studnie są użytkowane naprzemiennie. Teren, na którym znajduje się ujęcie wody w B jest ogrodzony.

Wydatki inwestycyjne dotyczące rozważanego Projektu objęły koszty wykonania dokumentacji projektowo-kosztorysowej modernizacji ujęcia, nadzór inwestorski, prace budowlane. W ramach inwestycji Gmina dokonała modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej poprzez następujące roboty budowlane dotyczące:

a)  hydroforni znajdującej się na terenie ujęcia w B:

(…)

b)  komory studni głębinowych nr 1 i 2:

(…)

c)  zagospodarowania terenu:

(…)

d)  wykonanie elewacji budynku gospodarczego znajdującego się na terenie ujęcia.

Gmina w ramach rozważanej inwestycji wydatkowała środki w odnawialne źródła energii, tzn. zainstalowała panele fotowoltaiczne na stelażu naziemnym w celu produkowania energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w B. Pozyskaną energię zamierza na bieżąco zużywać na potrzeby tylko ujęcia wody w B. Energia będzie wykorzystywana wyłącznie w celu działalności w zakresie gospodarki wodnej Gminy na ujęciu w B. Do instalacji fotowoltaicznej nie będą podłączone inne jednostki gminne.

W związku ze zbliżającym się uruchomieniem instalacji na ujęciu i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie, w Jej ocenie, prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 t. j., dalej: „ustawa o OZE”), a zamontowana instalacja stanowić będzie mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Wytworzona w instalacji energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu na ujęciu wody w B. W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z ujęcia w B mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną na ujęciu).

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE, rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

W przypadku występowania nadwyżek wartości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczną umieszczoną na ujęciu w B nad wartością energii pobranej z sieci i zużytej na ujęciu w B, niewykorzystane środki pochodzące z depozytu prosumenckiego będą stanowiły nadpłatę zwracaną Gminie przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, jeśli prosument energii odnawialnej nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Jednocześnie z uwagi na możliwość wystąpienia nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej i z uwagi na obowiązujący w ramach systemu net-billing sposób rozliczenia energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, Gmina może być zobowiązana do rozliczenia VAT należnego z tytułu wprowadzenia energii do sieci.

Umowa, która będzie zawarta przez Gminę z przedsiębiorstwem energetycznym nie będzie przewidywała odrębnego wynagrodzenia dla Gminy za energię elektryczną wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej. Jednakże, jak Gmina wskazała powyżej, Gmina będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym na zasadach net-billingu, zatem wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci z instalacji fotowoltaicznej będzie kompensowana z wartością energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej. Czyli zobowiązanie Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej za dany okres rozliczeniowy będzie pomniejszane o wartość występującego po stronie Gminy depozytu prosumenckiego.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż umowa z przedsiębiorstwem energetycznym nie została jeszcze zawarta, w związku z tym Gmina nie może wskazać bardziej szczegółowych ustaleń tej umowy.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z ww. Projektem w części związanej z budową instalacji fotowoltaicznej odrębnie do którejś z jednostek budżetowych: UG, ZSP, SP 1, SP 2, GOPS.

Wybudowana w ramach Projektu instalacja fotowoltaiczna w celu zasilenia energetycznego na ujęciu wody w B będzie wykorzystywana tylko bezpośrednio przez Urząd Gminy w A w celu realizacji zadań własnych Gminy. Żadna z wymienionych wyżej jednostek Gminy nie będzie wykorzystywać instalacji fotowoltaicznej bez pośrednictwa, właścicielem instalacji jest Gmina. Zamontowana instalacja fotowoltaiczna będzie produkowała energię elektryczną na potrzeby własne obiektu – ujęcia wody w B. Energia elektryczna będzie wykorzystywana na zaspokajanie potrzeb własnych obiektu, część wyprodukowanej energii będzie wykorzystywana na bieżąco, a energia niewykorzystana w danym momencie będzie wprowadzana do sieci elektroenergetycznej (jeżeli taka nadwyżka wystąpi).

Gmina będzie wykorzystywała efekty rzeczowe dotyczące fotowoltaiki powstałe w wyniku realizacji omawianej inwestycji bezpośrednio wyłącznie na rzecz obiektów ujęcia wody w B w celu zapewnienia im samowystarczalności energetycznej. Towary i usługi nabywane w ramach całego Projektu, w tym budowy instalacji fotowoltaicznej, będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować konkretnie jaka część wydatków na zakup energii służyć będzie czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a jaka niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Faktury zakupowe VAT, dotyczące (...), zostały wystawione na Gminę. Gmina na dzień złożenia wniosku o przedmiotową interpretację podatkową, otrzymała fakturę za wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej dot. rozważanego zadania z uwzględnieniem 23% podatku VAT. Gmina – realizator inwestycji – otrzymała od wykonawcy dwie faktury. Na każdej z tych faktur widnieje jedna pozycja o nazwie: „(…)”.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z rozważanym zadaniem inwestycyjnym.

Wydatki inwestycyjne były bezpośrednio i wyłącznie związane z Inwestycją. Nakłady na modernizację ujęcia w czasie jej realizacji księgowane były na koncie: „Środki trwałe w budowie”. Są to w szczególności wydatki typu: wykonanie dokumentacji projektowej, koszty nadzoru inwestorskiego, mapy do celów projektowych, prace budowlane.

Wydatki inwestycyjne będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady na Inwestycję wyniosły powyżej 15 tys. zł. Wydatki stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT (wartość początkową środka trwałego; główne ujęcie wody w B zostanie zwiększona o wartość wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia).

Do ewidencji środków trwałych infrastruktura zostanie przyjęta do użytkowania na podstawie dokumentu OT (druk; przyjęcie środka trwałego do użytkowania) w wartości brutto.

Po zakończeniu Inwestycji, Gmina będzie zajmować się bieżącą eksploatacją ujęcia. Z efektów Inwestycji korzystać będą wszyscy dotychczas podłączeni do sieci wodociągowej mieszkańcy Gminy (budynki mieszkalne) oraz mieszkańcy, którzy zostaną podłączeni do nowo wybudowanych sieci wodociągowych (wykorzystanie do celów opodatkowanych VAT) oraz nadal będą podłączone do sieci budynki użyteczności publicznej – Urząd Gminy, GOPS, zespół szkolno-przedszkolny, szkoły.

Wartość inwestycji wyniosła (…) zł. Oprócz własnych środków, które Gmina przeznaczyła na realizację powyższego zadania, Gmina otrzymała dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych. Wartość dofinansowania wyniosła (…) zł. Wartość dofinansowania w chwili składania wniosku o udzielenie dofinansowania została ustalona na podstawie regulaminu naboru i stanowiła (…)% przewidywanej wartości zadania. Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie partycypowali w kosztach Inwestycji.

„Polski Ład”: Program Inwestycji Strategicznych stanowi bezzwrotne dofinansowanie inwestycji publicznych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego na terenie całego kraju. Program obejmuje m.in. inwestycje z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez BGK. Finansowanie inwestycji odbywa się w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: – Program Inwestycji Strategicznych w § 4 pkt 1 po literce a), b), c), d) stanowi: „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”. Przywołany przepis paragrafu 4 kreuje zasadę brutto wartości inwestycji objętej dofinansowaniem z Funduszu.

Rozważana Inwestycja została dofinansowana z Programu: Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Otrzymane środki zostały przeznaczone na konkretną Inwestycję – „(…)”, zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania były przeznaczone tylko na ww. przedsięwzięcie, nie było możliwe ich przeznaczenie na ogólną działalność Gminy. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania to nie wykonywałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania Inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegały zwrotowi.

Finansowanie Inwestycji odbywa się w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto niezależnie, czy VAT zostanie przez Gminę odliczony, czy nie (program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto). Dofinansowanie do Zadania, zgodnie z informacją Banku Gospodarstwa Krajowego, zostało przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie zostało zapłacone. Z uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych, § 4 pkt 2 wynika, że dofinansowanie z Programu wypłacane jest po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Warunkiem wystąpienia o płatność z promesy jest wcześniejsze przekazanie wykonawcy zaliczki w kwocie nie mniejszej niż 5% wynagrodzenia.

Dofinansowanie zostało rozliczone z Bankiem Gospodarstwa Krajowego poprzez złożenie wniosku o płatność. We wniosku o wypłatę dofinansowania z Programu „Polski Ład” Gmina złożyła oświadczenie o zakończeniu realizacji Inwestycji oraz o zapłaceniu wkładu własnego.

Gmina informuje, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Gminę usług. Ponadto, otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty którym Gmina świadczy usługi będą uiszczały niższe ceny. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie ma wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostało przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” w ramach działalności ustawowej Gminy. Dofinansowanie stanowiło wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizacji Projektu. Pozostałą część wydatków (nie mniej niż 5%) Gmina sfinansowała z własnych środków.

Towary i usługi nabywane w ramach Zadania będą wykorzystywane do różnych czynności (zarówno opodatkowanych VAT, zwolnionych, jak i niepodlegających VAT), w związku z powyższym, Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia i przypisania ww. wydatków ponoszonych w ramach przedmiotowego Zadania do poszczególnych rodzajów działalności. Wydatki na realizację Zadania będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, tj. dostarczanie wody do odbiorców zewnętrznych, ale również działalności zwolnionej i niepodlegającej VAT – działalność niepodlegająca podatkowi VAT prowadzona przez Gminę, dostarczanie wody do jednostek organizacyjnych Gminy.

W związku z powyższym Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio i jedynie do danego rodzaju działalności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.  Wybudowana w ramach Inwestycji instalacja fotowoltaiczna ma na celu wyłącznie zwiększenie efektywności energetycznej na ujęciu wody w B dla potrzeb prowadzenia przez Gminę działalności wodociągowej.

2.  Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na ujęciu wody w B stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową Gminy w zakresie dostarczania wody.

3.  Ujęcie wody w B oraz instalacja fotowoltaiczna zamontowane na ujęciu wody w B są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (nieodpłatna działalność statutowa).

Gmina wskazuje, że nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina wykorzystuje ujęcie wody w B oraz instalację fotowoltaiczną zamontowaną na ujęciu wody w B w ramach realizowanego Projektu do czynności:

a)  opodatkowanych VAT, np. dostarczanie wody osobom fizycznym, przedsiębiorcom na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych,

b)  zwolnionych z VAT – wynajem lokali mieszkalnych przez jednostki organizacyjne Gminy, tj. szkoły (Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje czynności korzystających ze zwolnienia VAT, jak również i czynności niepodlegające ustawie o VAT wynikające z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe),

c)  niepodlegających opodatkowaniu, np. dostarczanie wody jednostkom organizacyjnym Gminy jak: (…), czynności w zakresie ochrony przeciwpożarowej np. pobór wody z hydrantów w czasie akcji gaśniczych, dostarczanie wody do remiz strażackich.

4.  Ujęcie wody w B oraz instalacja fotowoltaiczna zamontowane na ujęciu wody w B jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

5.  Ujęcie wody w B oraz instalacja fotowoltaiczna zamontowana na ujęciu wody w B jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

6.  W związku z budową instalacji fotowoltaicznej w ramach przedsięwzięcia pn.: „(…)”, Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.).

7.  Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

8.  W przypadku instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku, Gmina będzie korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

9.  Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

10.  Wydatki inwestycyjne stanowiące nakłady na środek trwały – stanowiący nieruchomość – (będący efektem realizowanego projektu „(…)”) zostaną oddane do użytkowania do (…) grudnia 2025 r.

11.  Wydatki inwestycyjne stanowiące nakłady na środek trwały – stanowiący nieruchomość – (będący efektem realizowanego Projektu) zostaną oddane do użytkowania do dnia (…) grudnia 2025 r.

12.  Na pytanie: „Czy w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji byli/są Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład”? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób” odpowiedzieli Państwo:

Operatorem Rządowego Funduszu Program Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” jest Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) .

W dniu (…) sierpnia 2023 r. Gmina, korzystając z dedykowanej Aplikacji Polski Ład, złożyła wniosek na dofinansowanie Inwestycji.

Wniosek o numerze (…) zakładał:

Przewidywana wartość inwestycji: (…) zł.

Deklarowana kwota udziału własnego: (…) zł.

Procentowy udział własny Gminy w realizacji inwestycji: (…)%

Kwota wnioskowanych środków: (…) zł.

Przewidywany okres realizacji Inwestycji: do (…) miesięcy.

Zasady finansowania Inwestycji zawarte są w Uchwale nr 84/2021 Rady Ministrów z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, a konkretnie § 4: „Dofinansowanie z Programu:

1)  może być przyznane jedynie w przypadku posiadania przez wnioskodawcę udziału własnego na realizację inwestycji, o których mowa w § 3 ust. 2, pochodzącego ze środków innych niż środki z Programu, w wysokości nie niższej niż:

a)  5% wartości zadania inwestycyjnego dla wniosków z priorytetu 1.

Przedmiotowa Inwestycja kwalifikowała się do priorytetu nr 1 jako budowa lub modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym oczyszczalni oraz odnawialne źródła energii (uchwała Rady Ministrów nr 84/2021 z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, § 3 ust. 2 pkt 1). Gmina otrzymała dnia (…) października 2023 r. wstępną promesę z Banku Gospodarstwa Krajowego. Gmina została zakwalifikowana do otrzymania wnioskowanego dofinansowania. Zgodnie z zapisami promesy w przypadku inwestycji realizowanej w okresie nie dłuższym niż (…) miesięcy dofinansowanie wypłacane jest po zakończeniu realizacji inwestycji. Udział własny powinien być wypłacony przez Gminę przed wypłatą dofinansowania przez BGK. Gmina miała obowiązek przeprowadzić postępowanie zakupowe mające na celu wyłonienie wykonawcy inwestycji w terminie 9 miesięcy od dnia wygenerowania promesy wstępnej (§ 7 ust. 1 załącznika do uchwały nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. zmienionej uchwałą nr 87/2022 Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2022 r.).

Ostatecznie wysokość dofinansowania została skalkulowania zgodnie z § 1 ust. 2-4 Załącznika do uchwały nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r.:

2.  Dofinansowanie z Programu przyznawane jest wnioskodawcy jedynie w przypadku posiadania udziału własnego spełniającego warunki określone w § 4 pkt 1 uchwały.

3.  W przypadku gdy wartość ostateczna inwestycji objętej dofinansowaniem z Programu, ustalona po przeprowadzeniu postępowania zakupowego, będzie wyższa niż jej wartość przewidywana we wniosku o dofinansowanie z Programu, wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia różnicy między wartością przewidywaną a wartością ostateczną, zwiększając tym samym udział własny w sfinansowaniu inwestycji.

4.  W przypadku gdy ostateczna wartość inwestycji objętej dofinansowaniem z Programu będzie niższa niż jej wartość przewidywana, kwotę dofinansowania ustala się, biorąc pod uwagę wartość procentową dofinansowania z Programu w stosunku do ostatecznej wartości inwestycji”.

W dniu (…) sierpnia 2024 r. Gmina przeprowadziła postępowanie przetargowe w wyniku którego wyłoniono wykonawcę Inwestycji w łącznej kwocie (…) zł. Po postępowaniu przetargowym we wniosku o udzielenie promesy Gmina pokazała następującą wartość Inwestycji: wkład własny Gminy (…)%, dofinansowanie zadania inwestycyjnego z programu „Polski Ład” wyniosło (…)%. Na taką kwotę została w dniu (…) 2024 r. wygenerowana przez Gminę promesa (końcowa) o dofinansowanie inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych . Zgodnie z punktem (…) ww. promesy, Gmina składając wniosek o wypłatę z promesy powinna dołączyć oświadczenie o zakończeniu realizacji Inwestycji w przypadku inwestycji realizowanej w terminie nie dłuższym niż (…) miesięcy. Wówczas zgodnie z punktem (…) ww. promesy, wypłata pełnej kwoty dofinansowania nastąpi po zakończeniu realizacji Inwestycji.

Gmina realizując Projekt otrzymywała faktury VAT od wykonawcy, który został wyłoniony w postępowaniu przetargowym. Gmina zgodnie z warunkami zapisanymi w obu promesach (wstępnej i końcowej), nie była zobowiązana do rozliczenia Inwestycji w trakcie jej realizacji, ponieważ inwestycja trwała nie dłużej niż (…) miesięcy.

Wypłata dofinansowania z Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” na podstawie wniosku z dnia (…) sierpnia 2025 r. o wypłatę z promesy z Bankiem Gospodarstwa Krajowego nastąpiła jednorazowo po zakończeniu zadania inwestycyjnego w B. We wniosku o wypłatę dofinansowania, Gmina złożyła oświadczenie, że Inwestycja wskazana w promesie została zrealizowana w całości i odebrana końcowym protokołem odbioru. Gmina potwierdziła wypłatę udziału własnego wykonawcy przedsięwzięcia. Na konto Urzędu Gminy w (…) sierpnia 2025 r. wpłynęła z Banku Gospodarstwa Krajowego kwota dofinansowania w wysokości (…) zł.

13.  Realizacja Projektu przez Gminę była uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby realizowany.

Pytania

1.  Czy w związku z realizowaną inwestycją pn. „(...)” niezależnie od źródła finansowania, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

2.  Jeżeli Gmina uzyska prawo do częściowego odliczenia VAT przy realizacji „(...)” (pozytywna odpowiedź na pytanie nr 1) to w ciągu ilu kolejnych lat, licząc od roku, w którym rozważana inwestycja zostanie oddana do użytkowania, Gmina musi dokonywać korekty podatku naliczonego dotyczącego tego przedsięwzięcia?

3.  Czy otrzymane dofinansowanie z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy:

1)  Gmina uważa, że niezależnie od źródła finansowania (środki własne oraz z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych, obsługiwanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego), przysługiwać będzie Jej: częściowe prawo do odliczenia od wydatków dotyczących Inwestycji. Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją ujęcia wody w B – według preproporcji i proporcji, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

2)  Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku częściowego odliczenia podatku naliczonego od wszystkich faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji powinna dokonać korekty wieloletniej 10-letniej. Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury wodociągowej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, licząc do końca 10 letniego okresu korekty;

3)  otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych na realizację Inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 1)

Gmina zauważa, że przepisy ustawy o podatku VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub zewnętrznego funduszu na kwotę VAT – niezależnie od kwestii, czy podatnikowi (w tym przypadku jednostce samorządu terytorialnego) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje. Dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów.

Z punktu widzenia ustawy o podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie jest obowiązkiem podatnika lecz uprawnieniem i tym samym na podatniku ciąży odpowiedzialność karno-skarbowa. Zaniechanie odliczenia nie powinno powodować negatywnych konsekwencji. Inaczej natomiast na tę sytuację trzeba spojrzeć pod kątem Regionalnej Izby Obrachunkowej. Nieodliczenie VAT może świadczyć o niegospodarności, gdyż Gmina rezygnuje z dodatkowych środków z odliczonego podatku.

Gmina sądzi, że nie istnieją negatywne przesłanki, aby Gmina otrzymując środki z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Rządowego Programu Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w kwocie brutto nie miała prawa do częściowego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dot. opisywanego zadania inwestycyjnego.

Gmina uważa, że głównym kryterium przy określeniu zasad obliczania podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji jest przeznaczenie – do jakich celów będzie służyć zmodernizowane ujęcie.

Gmina stwierdza, że zakończona Inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością, ale również z działalnością zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu oraz innymi czynnościami wynikającymi z realizacji zadań własnych i zleconych.

Z zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do odliczania podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina będzie prowadzić sprzedaż mieszaną w stosunku do zakupów służących wykonaniu omawianej inwestycji a odliczenie powinno nastąpić jedynie w takiej części, w której zakup służy czynnościom opodatkowanym.

W rozumieniu obowiązujących od stycznia 2016 r. przepisów, rozliczenie podatku naliczonego, w przypadku wykorzystania nieruchomości zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, winno odbywać się z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Następnie, Gmina zauważa, że w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina odlicza podatek naliczony w części proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na względzie powyższe, Gmina uważa, że niezależnie od źródła finansowania, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację ujęcia wody w B przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art.86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie w dalszej kolejności także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Ad 2)

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego

użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł ,korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty, tj. od tego, czy są nimi nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Gmina zauważa, że nakłady poniesione na przebudowę lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej, należy traktować tak, jak zakup odrębnego środka trwałego. Oznacza to, iż niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15.000,00 zł. Tym samym nakłady, które Gmina poniosła w związku z Inwestycją, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnych środków trwałych.

Przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:

1)  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)  maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 46 par. 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności(grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 par. 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Na mocy art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są za cześć składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Gmina sądzi, że korekta będzie dotyczyła nieruchomości, w związku z czym jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nakładami na modernizację ujęcia wody w B z uwzględnieniem 10-letniego okresu. Okres ten liczy się od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębne środki trwałe) oraz wytworzone nieruchomości zostaną oddane do użytkowania na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy VAT.

Kwota rocznej korekty wyniesie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z modernizacją środka trwałego – ujęcie wody w B.

Ad 3)

Zgodnie z uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych zmienioną uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z dnia 13 października 2022 r., wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, w związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Polski Ład przeznaczone jako dofinansowanie na realizację Projektu, nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym, nie będą zwiększać podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, dofinansowanie jest opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług.

Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotacja wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1)  dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2)  dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3)  dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina otrzyma środki, które przeznaczyła na pokrycie kosztów związanych z Zadaniem, które rozporządziła na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę.

W opinii Gminy, pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostanie przeznaczone na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(...)”. Więc uzyskane przez Gminę środki z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych na Zadanie nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

-     urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

-     jednostki budżetowej,

-     zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ustawy – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku.

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-     podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-     podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc tylko czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Wskazali Państwo:

·      w latach 2024-2025 Gmina realizowała Inwestycję. Inwestycja została zakończona (…) lipca 2025 r.;

·      w ramach Inwestycji Gmina dokonała modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej poprzez następujące roboty budowlane dotyczące:

-     hydroforni znajdującej się na terenie ujęcia w B: (…),

-     komory studni głębinowych (…),

-     zagospodarowania terenu: budowa instalacji fotowoltaicznej (…),

-     wykonanie elewacji budynku gospodarczego znajdującego się na terenie ujęcia;

·      zmodernizowane ujęcie wody w B jest własnością Gminy. Jednostką organizacyjną Gminy, która zajmuje się gospodarką wodną Gminy jest Urząd Gminy;

·      w związku z budową instalacji fotowoltaicznej w ramach Przedsięwzięcia Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE;

·      ww. instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE;

·      Państwa Gmina zawrze umowę z przedsiębiorstwem energetycznym w związku z budową instalacji fotowoltaicznej;

·      Gmina będzie korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE;

·      ujęcie wody w B oraz instalacja fotowoltaiczna zamontowane na ujęciu wody w B są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (nieodpłatna działalność statutowa);

·      Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;

·      Gmina wykorzystuje ujęcie wody w B oraz instalację fotowoltaiczną zamontowaną na ujęciu wody w B w ramach realizowanego Projektu do czynności:

-     opodatkowanych VAT, np. dostarczanie wody osobom fizycznym, przedsiębiorcom na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych,

-     zwolnionych z VAT – wynajem lokali mieszkalnych przez jednostki organizacyjne Gminy, tj. szkoły (Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje czynności korzystających ze zwolnienia VAT, jak również i czynności niepodlegające ustawie o VAT wynikające z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe),

-     niepodlegających opodatkowaniu, np. dostarczanie wody jednostkom organizacyjnym Gminy jak: szkoły, GOPS, urząd Gminy, czynności w zakresie ochrony przeciwpożarowej np. pobór wody z hydrantów w czasie akcji gaśniczych, dostarczanie wody do remiz strażackich.

Wskazania wymaga, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznej, dla której występują Państwo jako prosument energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy, tj. instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na stelażu naziemnym w celu produkowania energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w B, sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem dokonują Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na stelażu naziemnym w celu produkowania energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w B, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, tj. instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na stelażu naziemnym w celu produkowania energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w B i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwa Gmina, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na stelażu naziemnym w celu produkowania energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w B – wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach Inwestycji – będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy:

·      jednostką organizacyjną Gminy, która zajmuje się gospodarką wodną Gminy jest Urząd Gminy;

·      z efektów Inwestycji korzystać będą wszyscy dotychczas podłączeni do sieci wodociągowej mieszkańcy Gminy (budynki mieszkalne) oraz mieszkańcy, którzy zostaną podłączeni do nowo wybudowanych sieci wodociągowych (wykorzystanie do celów opodatkowanych VAT) oraz nadal będą podłączone do sieci budynki użyteczności publicznej – UG, ZSP, SP 1, SP 2, GOPS;

·      ujęcie wody w B oraz instalacja fotowoltaiczna zamontowane na ujęciu wody w B są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa);

·      Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;

·      Gmina wykorzystuje ujęcie wody w B oraz instalację fotowoltaiczną zainstalowaną na stelażu naziemnym w celu produkowania energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w B do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem ustawie o VAT wynikające z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe);

·      jednostką organizacyjną Gminy, która zajmuje się gospodarką wodną Gminy jest Urząd Gminy;

·      Gmina będzie wykorzystywała efekty rzeczowe dotyczące fotowoltaiki powstałe w wyniku realizacji Inwestycji bezpośrednio, wyłącznie na rzecz obiektów ujęcia wody w B w celu zapewnienia im samowystarczalności energetycznej;

·      towary i usługi nabywane w ramach całego Projektu, w tym budowy instalacji fotowoltaicznej, będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

·      Gmina nie jest w stanie przyporządkować konkretnie, jaka część wydatków na zakup energii służyć będzie czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a jaka niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Zatem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, i następne ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia proporcji, tj. odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla Urzędu Gminy. Wskazali Państwo bowiem, że jednostką organizacyjną Gminy, która zajmuje się gospodarką wodną Gminy jest Urząd Gminy.

Jednocześnie, jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane towary i usługi w ramach działalności gospodarczej wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem są Państwo zobowiązani także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Zatem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przy czym z treści art. 88 ustawy nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów, tj. kto finansuje wydatki. Odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Zatem mogą Państwo odliczyć kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. Inwestycji nawet w przypadku, gdy środki pochodzą z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Podsumowanie

Gmina – niezależnie od źródła finansowania – ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację przedmiotowej Inwestycji przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia okresu korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków na Inwestycję, licząc od roku, w którym Inwestycja zostanie oddana do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:

W myśl art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie: dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest zobowiązany do obliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy dla tego właśnie roku. Na jego podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ten sam prewspółczynnik posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w następnym roku podatkowym.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało).

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Wskazali Państwo we wniosku, że:

·      od roku 2024 realizują Państwo Projekt (zakończenie Inwestycji – … 2025);

·      nie dokonali Państwo jeszcze odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu;

·      wydatki inwestycyjne były bezpośrednio i wyłącznie związane z Inwestycją. Nakłady na modernizację ujęcia w czasie jej realizacji księgowane były na koncie: „Środki trwałe w budowie”. Są to w szczególności wydatki typu: wykonanie dokumentacji projektowej, koszty nadzoru inwestorskiego, mapy do celów projektowych, prace budowlane;

·      wydatki inwestycyjne będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

·      wydatki stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy (wartość początkową środka trwałego; główne ujęcie wody w B zostanie zwiększona o wartość wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia);

·      nakłady na Inwestycję wyniosły powyżej 15 000 zł;

·      wydatki inwestycyjne stanowiące nakłady na środek trwały – stanowiący nieruchomość – zostaną oddane do użytkowania do 31 grudnia 2025 r.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro – jak Państwo wskazali – nakłady na Inwestycję polegającą na modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. (...) stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy, zwiększające wartość początkową środka trwałego (nieruchomości, tj. głównego ujęcia wody w B) to korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków na Inwestycję powinni Państwo dokonać zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w ciągu 10 letniego okresu, licząc od roku, w którym Inwestycja – jako nakład na wytworzenie nieruchomości – zostanie oddana do użytkowania.

Zatem w stosunku do wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, do których – jak wykazano powyżej – zastosowanie ma prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., po zakończeniu roku podatkowego, w którym Inwestycja zostanie oddana do użytkowania i przyjęta na stan środków trwałych, zobowiązani są Państwo do wyliczenia za ten rok ostatecznego prewspółczynnika w sposób określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji, wskazać należy, że korekty wieloletniej, wynikającej z art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy, powinni Państwo dokonać w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym środek trwały (nieruchomość, tj. ulepszone ujęcie wody w B) zostanie oddany do użytkowania aż do końca upływu dziesięcioletniego okresu korekty, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym podkreślić należy, że – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie środka trwałego.

Podsumowanie

Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego od wydatków na Inwestycję (nakładów na wytworzenie środka trwałego – nieruchomości) w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycja zostanie oddana do użytkowania w oparciu o zasady korekty wieloletniej (tj. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy) z uwzględnieniem zmian wartości „prewspółczynnika” (tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, uznałem za prawidłowe.

Końcowo, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu otrzymanego przez Gminę dofinansowania z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(...)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, który stanowi, że:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Wskazali Państwo:

·      dofinansowanie pozyskane przez Gminę w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Gminę usług;

·      otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty którym Gmina świadczy usługi będą uiszczały niższe ceny;

·      pozyskane dofinansowanie ma wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostało przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji;

·      dofinansowanie stanowiło wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizacji Projektu – pozostałą część wydatków (nie mniej niż 5%) Gmina sfinansowała z własnych środków;

·      wypłata dofinansowania nastąpiła jednorazowo po zakończeniu zadania inwestycyjnego w B;

·      środki z dofinansowania były przeznaczone tylko na ww. przedsięwzięcie, nie było możliwe ich przeznaczenie na ogólną działalność Gminy. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania to nie wykonywałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania Inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegały zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Państwa dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych stanowi dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku zadania. Udzielona dotacja z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji Zadania. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zostało przekazane na pokrycie wydatków inwestycyjnych i nie stanowi dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług. Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnej usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji opisanej Inwestycji. Tym samym nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, otrzymane przez Państwa dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację Inwestycji nie zwiększa podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy oraz nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowanie

Otrzymane przez Państwa dofinansowanie z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących ,,(...)” nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii prawidłowości przypisania przez Gminę wydatków inwestycyjnych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ta interpretacja została wydana w szczególności o wskazanie przez Gminę w opisie sprawy, że: „Wydatki inwestycyjne były bezpośrednio i wyłącznie związane z Inwestycją. Nakłady na modernizację ujęcia w czasie jej realizacji księgowane były na koncie: „Środki trwałe w budowie”. Są to w szczególności wydatki typu: wykonanie dokumentacji projektowej, koszty nadzoru inwestorskiego, mapy do celów projektowych, prace budowlane. Wydatki inwestycyjne będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady na Inwestycję wyniosły powyżej 15 tys. zł. Wydatki stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT (wartość początkową środka trwałego; główne ujęcie wody w B zostanie zwiększona o wartość wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia)”. Powyższe przyjęto jako element opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja ta została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.