Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.676.2025.2.AR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

-     prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadania pn. „(…)”;

-     braku podlegania opodatkowaniu środków otrzymanych z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji.

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 września 2025 r. (wpływ 3 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 poz. 1465). W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: także jako Infrastruktura).

Gmina A podpisała z wykonawcą umowę na rozbudowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości A (…). Zakończenie inwestycji przewidziane jest na (...) 2025 r.

Zakres robót obejmuje wykonanie (...). W przypadku realizacji inwestycji Gmina nie będzie dokonywała budowy przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i na ten cel gmina nie otrzymuje dofinansowania.

Realizację budowy przyłączy (…) zapewnia we własnym zakresie i na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Gmina nie posiada oczyszczalni ścieków niezbędnej do odbierania ścieków z wybudowanej sieci kanalizacyjnej, w związku z powyższym podpisze umowę (…). Planowa umowa zostanie zawarta pomiędzy Gminą a podmiotem posiadającym odpowiednią infrastrukturę techniczną, który prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i oczyszczania ścieków. Taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków zatwierdzi Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie.

Następnie Gmina zawierać będzie umowy z mieszkańcami na odprowadzanie ścieków.

Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji – mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością (tj. czynności opodatkowanych – odprowadzania ścieków dla mieszkańców gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Powstała infrastruktura nie będzie służyła do odprowadzenia ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Na terenie objętym zgłoszeniem budowy nie ma budynków użyteczności publicznej.

Inwestycja finansowana będzie z rezerwy subwencji ogólnej na realizację zadań kanalizacyjnych na terenie Gminy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1572 ze zm., dalej: „ustawa o dochodach JST”), dochodami jednostek samorządu terytorialnego są, w szczególności subwencje ogólne. Jak stanowi art. 9 ust. 2 przedmiotowej ustawy, o przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów (dostępnych na stronie Ministerstwa Finansów) dotyczących charakteru środków otrzymywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, środki te mają charakter subwencji ogólnej w rozumieniu ww. przepisów, a zatem o sposobie ich wykorzystania decyduje jednostka samorządu terytorialnego, która środki te otrzymała (tutaj: Gmina). Ministerstwo Finansów wskazuje przy tym, iż przyznanie subwencji ogólnej jednostce samorządu terytorialnego wiąże się z obowiązkiem przeznaczenia przez tą jednostkę kwoty nie mniejszej niż równowartość otrzymanych środków na poszczególne inwestycje. W konsekwencji, środki otrzymane przez Gminę tytułem subwencji ogólnej należy klasyfikować jako środki własne Gminy, o których wykorzystaniu decyduje Gmina.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.  Nazwa inwestycji brzmi: „(…)”. Realizacja inwestycji przewidziana jest (…) 2025 r.

2.  Realizacja przedsięwzięcia należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadanie to obejmuje sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

3.  Faktury związane z zakupem towarów i usług w związku z realizacją zadania będą wystawiane na Gminę.

4.  Wydatki ponoszone w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji są związane wyłącznie z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z rozbudową kanalizacji sanitarnej.

5.  Gmina będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jej mieszkańców.

Faktury dla mieszkańców z tytułu odprowadzania ścieków z budynków mieszkańców będzie wstawiała Gmina.

6.  Kalkulacją wysokości opłat za ścieki będzie zajmować się Gmina, (…). Następnie, tak ustalone opłaty (taryfy) dla zbiorowego odprowadzenia ścieków zatwierdzać będzie Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie.

7.  Gmina podpisze umowę (…) ze spółką B, której Gmina jest udziałowcem. Gmina posiada w Spółce B 100 udziałów o wartości (…) zł każdy, co stanowi (…) % procent udziału w kapitale Spółki. Organem stanowiącym Spółki B jest Zgromadzenie Wspólników, w skład którego wchodzi Gmina, której reprezentantem na posiedzeniach jest Wójt Gminy. Spółka B jest jedynym przedsiębiorstwem na naszym obszarze dysponującym odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizującym zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, posiadającym oczyszczalnie ścieków zapewniające odbiór nieczystości od mieszkańców zamieszkujących na terenie Gminy.

Przedmiotem umowy będzie wykonywanie w sposób stały i ciągły przez Spółkę zadań leżących w zakresie jej działalności polegającej na odbiorze i oczyszczaniu ścieków, a w szczególności: zapewnienie ciągłości i niezawodności odbioru ścieków odprowadzanych infrastrukturą kanalizacyjną, oraz zapewnienie oczyszczania odebranych ścieków zgodnie z uzyskanym pozwoleniem wodno-prawnym dla oczyszczalni ścieków.

Spółka B będzie obciążała Gminę kosztami (…), wystawiając faktury dokumentujące odbiór ścieków na rzecz Gminy.

Gmina nie zawrze umowy nieodpłatnego użyczenia ani umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej. Gmina zawrze ze Spółką tylko umowę zlecającą usługi bieżącego odbierania ścieków, w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przyjmowanych przez Gminę z budynków podłączonych do infrastruktury kanalizacyjnej.

8.  Gmina otrzymała w latach (…) środki z rezerwy subwencji, które ma do (...) 2025 przeznaczyć na zadania wodno-kanalizacyjne. Gmina planuje sfinansować realizację budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości A (…) w całości ze środków tej subwencji.

Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę sieci kanalizacyjnej. Nie stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę.

Otrzymane dofinansowanie Gmina może przeznaczyć również na inne zadania inwestycyjne z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Gmina powinna przekazać do właściwego wojewody, w terminie do (…) 2026 r. informację o wysokości wydatków w latach (…) przeznaczonych na inwestycje odpowiednio w zakresie kanalizacji. Planowany termin zakończenia inwestycji zaplanowano na (…) 2025 r., wiec rozliczenie nastąpi po zakończeniu inwestycji.

W przypadku rezygnacji z realizacji ww. inwestycji, przyznane środki Gmina A może przeznaczyć na inne inwestycje z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę pod warunkiem wydatkowania środków do (…) 2025 r.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania musiałaby sfinansować zadanie w całości ze środków własnych Gminy lub pozyskać środki z innych źródeł.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, przedmiotowe zadanie w bieżącym okresie nie byłoby realizowane.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1572 z późn. zm., dalej: „ustawa o dochodach JST”), dochodami jednostek samorządu terytorialnego są, w szczególności subwencje ogólne. Jak stanowi art. 9 ust. 2 przedmiotowej ustawy, o przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów (dostępnych na sfronie Ministerstwa Finansów) dotyczących charakteru środków otrzymywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, środki te mają charakter subwencji ogólnej w rozumieniu ww. przepisów, a zatem o sposobie ich wykorzystania decyduje jednostka samorządu terytorialnego, która środki te otrzymała (tutaj: Gmina). Ministerstwo Finansów wskazuje przy tym, iż przyznanie subwencji ogólnej jednostce samorządu terytorialnego wiąże się z obowiązkiem przeznaczenia przez tą jednostkę kwoty nie mniejszej niż równowartość otrzymanych środków na poszczególne inwestycje. W konsekwencji, środki otrzymane przez Gminę tytułem subwencji ogólnej należy klasyfikować jako środki własne Gminy, o których wykorzystaniu decyduje Gmina.

Odpowiednio, zgodnie z art. 95 ust. 1 pkt 1 ustawy o dochodach JST, gmina, która w roku (…) trzymała z budżetu państwa środki finansowe na uzupełnienie subwencji ogólnej, z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę lub kanalizacji zobowiązana jest do przeznaczenia w latach (…) na finansowanie takich inwestycji wydatków w kwocie nie mniejszej niż równowartość kwoty otrzymanej na takie inwestycje w roku (…). W konsekwencji, środki otrzymane przez Gminę tytułem subwencji uzupełniającej należy również klasyfikować jako środki własne Gminy, o których wykorzystaniu decyduje

W związku z powyższym, środki pieniężne przyznane w ramach subwencji uzupełniającej należy klasyfikować jako środki własne Gminy, o których wykorzystaniu decyduje Gmina (tj. może je przeznaczyć na inny cel w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej).

Pytanie

1.  Czy Gminie A przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadania pn. „(…)”?

2.  Czy środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji podlegają opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Gminy, w przytoczonych okolicznościach w stanie faktycznym, Gminie A jako nabywcy usług budowy sieci kanalizacyjnej będzie przysługiwać pełne prawo obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, który będzie wykazany w z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadania: „(…)”, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Gminy, środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi Gmina wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Należy podkreślić, że jak wskazano wyżej, z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Wnioskodawcy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że w przypadku realizacji zadania: „(…)” występuje związek przyczynowo-skutkowy, który pozwala na pełne odliczenie podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na przebudowę ww. infrastruktury. Wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury następować będzie wyłącznie odpłatnie. Gmina zawierać będzie umowy z mieszkańcami na odprowadzanie ścieków. Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji – mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością (tj. czynności opodatkowanych – odprowadzania ścieków dla mieszkańców gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy podkreślić, że Gmina realizuje przedmiotowe zadanie „(…)” w ramach zadań własnych, o których mowa w cyt. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad 2.

Rezerwa subwencji ogólnej, którą dysponują jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności gminy, to środki finansowe przekazywane z budżetu państwa w celu realizacji zadań własnych, w tym inwestycji publicznych. Fundusze te mają charakter środków publicznych przeznaczonych na realizację określonych celów statutowych i nie stanowią zapłaty za konkretne dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich. Podstawową przesłanką powstania obowiązku podatkowego w VAT jest wykonanie dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz innego podmiotu w ramach działalności gospodarczej (art. 5 ustawy o VAT).

Natomiast środki z rezerwy subwencji ogólnej są dotacją o charakterze finansowym, która nie jest bezpośrednią zapłatą za towar, czy usługę świadczoną przez gminę.

Zgodnie z regulacją przepisu art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT są kwoty otrzymane od kontrahenta, które stanowią zapłatę za dostawę towarów lub usług. Z treści cytowanego przepisu wynika jednocześnie, że dotacje i subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze podlegają VAT tylko wtedy, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru lub usługi będących przedmiotem sprzedaży u podatnika.

Należy wskazać, że w przypadku subwencji ogólnej, przekazywanych na finansowanie zadań własnych jednostek samorządowych, nie zachodzi bezpośredni związek z ceną towaru lub usługi, więc nie powodują powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym:

(...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

·      C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian Stałe),

·      C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW)

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że „pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna”.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że „niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej”. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedstawionym stanie faktycznym, Gmina nie planuje przeznaczyć wkładu własnego na realizację inwestycji. Inwestycja w przewidywanej wartości będzie pokryta z subwencji ogólnej Ministerstwa Finansów z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji. Otrzymane dofinansowanie stanowi dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Gminę w celu realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej. Nie stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę. Gmina powinna przekazać do właściwego wojewody, informację o wysokości wydatków przeznaczonych na inwestycje odpowiednio w zakresie kanalizacji. Otrzymane dofinansowanie Gmina może przeznaczyć również na inne zadania inwestycyjne z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do dotacji otrzymanej na realizacje inwestycji w zakresie realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych usług. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Dotacja ma na celu dofinansowanie do kosztów realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonanych w ramach projektu.

Skoro zatem otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę, to jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Zatem środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji będącej przedmiotem wniosku nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – vide interpretacja z dnia 8 sierpnia 2025 r. znak 0112-KDlL1-2.4012.360.2025.2.BS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika:

·      są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;

·      Gmina podpisała z wykonawcą umowę na rozbudowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości A (…). Zakończenie inwestycji przewidziane jest na (…) 2025 r.;

·      Gmina nie posiada oczyszczalni ścieków niezbędnej do odbierania ścieków z wybudowanej sieci kanalizacyjnej, w związku z powyższym Gmina podpisze umowę (…) ze spółką B, której Gmina jest udziałowcem (…). Spółka jest jedynym przedsiębiorstwem na Państwa obszarze dysponującym odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizującym zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, posiadającym oczyszczalnie ścieków zapewniające odbiór nieczystości od mieszkańców zamieszkujących na terenie Gminy;

·      przedmiotem umowy będzie wykonywanie w sposób stały i ciągły przez Spółkę zadań leżących w zakresie jej działalności polegającej na odbiorze i oczyszczaniu ścieków;

·      Spółka będzie obciążała Gminę kosztami (…), wystawiając faktury dokumentujące odbiór ścieków na rzecz Gminy;

·      Gmina nie zawrze umowy nieodpłatnego użyczenia, ani umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej. Gmina zawrze ze Spółką tylko umowę zlecającą usługi bieżącego odbierania ścieków, w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przyjmowanych przez Gminę z budynków podłączonych do infrastruktury kanalizacyjnej;

·      Gmina zawierać będzie umowy z mieszkańcami na odprowadzanie ścieków;

·      Gmina będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jej mieszkańców – faktury dla mieszkańców z tytułu odprowadzania ścieków z budynków mieszkańców będzie wystawiała Gmina;

·      kalkulacją wysokości opłat za ścieki będzie zajmować się Gmina, będą one zawierały koszty „(…)”. Następnie, tak ustalone opłaty (taryfy) dla zbiorowego odprowadzenia ścieków zatwierdzać będzie Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie;

·      wydatki ponoszone w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji są związane wyłącznie z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z rozbudową kanalizacji sanitarnej;

·      towary i usługi zakupione w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych – odprowadzania ścieków dla mieszkańców gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

·      faktury związane z zakupem towarów i usług w związku z realizacją zadania będą wystawiane na Gminę;

·      Gmina otrzymała w latach (…) środki z rezerwy subwencji, które ma do (…) 2025 przeznaczyć na zadania wodno-kanalizacyjne. Gmina planuje sfinansować realizację budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości A (…) w całości ze środków tej subwencji;

·      otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę sieci kanalizacyjnej. Nie stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę;

·      inwestycja finansowana będzie z rezerwy subwencji ogólnej na realizację zadań kanalizacyjnych na terenie Gminy;

·      otrzymane dofinansowanie, Gmina może przeznaczyć również na inne zadania inwestycyjne z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę;

·      w przypadku rezygnacji z realizacji ww. inwestycji, przyznane środki Gmina może przeznaczyć na inne inwestycje z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę pod warunkiem wydatkowania środków do dnia (…) 2025 r.

·      gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania musiałaby sfinansować zadanie w całości ze środków własnych Gminy lub pozyskać środki z innych źródeł.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadania pn. „(…)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Przy czym należy podkreślić, że podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego stanowi faktura, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Ustawodawca bowiem przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które zostały wskazane w art. 88 ustawy.

Skoro:

·      Gmina będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jej mieszkańców a faktury dla mieszkańców z tytułu odprowadzania ścieków z budynków mieszkańców będzie wystawiała Gmina;

·      kalkulacją wysokości opłat za ścieki będzie zajmować się Gmina, będą one zawierały koszty „(…)” – ustalone opłaty (taryfy) dla zbiorowego odprowadzenia ścieków zatwierdzać będzie Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie;

·      Gmina podpisze umowę (…) ze spółką B, której Gmina jest udziałowcem – przedmiotem umowy będzie wykonywanie w sposób stały i ciągły przez Spółkę zadań leżących w zakresie jej działalności polegającej na odbiorze i oczyszczaniu ścieków;

·      Spółka B będzie obciążała Gminę kosztami (…), wystawiając faktury dokumentujące odbiór ścieków na rzecz Gminy;

·      Gmina nie zawrze umowy nieodpłatnego użyczenia ani umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej – Gmina zawrze ze Spółką tylko umowę zlecającą usługi bieżącego odbierania ścieków;

·      infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji przedmiotowego zadania będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (czynności odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych)

– to realizując przedmiotowe zadanie w zakresie ww. inwestycji działacie Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jak również spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Tym samym, mają Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji przedmiotowego zadania. Powstała infrastruktura bowiem – jak wskazała Gmina – będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Podsumowanie

Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadania pn. „(…)”. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy środki otrzymane przez Gminę z subwencji ogólnej na realizację przedmiotowej inwestycji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

-     C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

-     C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Skoro:

·      otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę sieci kanalizacyjnej;

·      otrzymane dofinansowanie – jak Państwo wskazali – nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę;

·      inwestycja finansowana będzie z rezerwy subwencji ogólnej na realizację zadań kanalizacyjnych na terenie Gminy;

·      otrzymane dofinansowanie Gmina może przeznaczyć również na inne zadania inwestycyjne z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę;

·      w przypadku rezygnacji z realizacji ww. inwestycji, przyznane środki Gmina może przeznaczyć na inne inwestycje z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę pod warunkiem wydatkowania środków do dnia (…) 2025 r.

·      gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania musiałaby sfinansować zadanie w całości ze środków własnych Gminy lub pozyskać środki z innych źródeł.

– to z tak przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego przez Gminę w latach (…) rezerwy subwencji ogólnej w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych przez Państwa usług. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia bowiem z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Skoro zatem otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług, które Państwo zamierzają świadczyć w zakresie działalności kanalizacyjnej, to jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności w zakresie kanalizacji, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów, ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Zatem, dofinansowanie otrzymane przez Państwa na realizację przedmiotowej inwestycji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, dofinansowanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek należny, który powinni Państwo rozliczyć.

Podsumowanie

Środki otrzymane przez Gminę z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji w zakresie kanalizacji nie podlegają opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczone we wniosku nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, w szczególności o informacje, że: „Gmina będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jej mieszkańców. Faktury dla mieszkańców z tytułu odprowadzania ścieków z budynków mieszkańców będzie wystawiała Gmina. Kalkulacją wysokości opłat za ścieki będzie zajmować się Gmina, będą one zawierały koszty „(…)”. Następnie, tak ustalone opłaty (taryfy) dla zbiorowego odprowadzenia ścieków zatwierdzać będzie Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Gmina podpisze umowę (…) ze spółką B, której Gmina jest udziałowcem. (…) Przedmiotem umowy będzie wykonywanie w sposób stały i ciągły przez Spółkę zadań leżących w zakresie jej działalności polegającej na odbiorze i oczyszczaniu ścieków (…). Spółka B będzie obciążała Gminę kosztami (…), wystawiając faktury dokumentujące odbiór ścieków na rzecz Gminy” oraz, że „Gmina nie zawrze umowy nieodpłatnego użyczenia ani umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej. Gmina zawrze ze Spółką tylko umowę zlecającą usługi bieżącego odbierania ścieków”, jak również, że: „Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę sieci kanalizacyjnej. Nie stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie Gmina może przeznaczyć również na inne zadania inwestycyjne z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja ta została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.