Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.683.2025.1.EK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest agencją pracy tymczasowej wpisaną do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia pod numerem (…), specjalizującą się w rekrutacji pracowników z zagranicy. Agencja jest spółką kapitałową z siedzibą w (…), podlegającą obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zasady funkcjonowania agencji zatrudnienia regulowane są przepisami ustawy z dnia 20 marca 2025 r. o rynku pracy i służbach zatrudnienia (Dz. U. poz. 620 ze zm.).

W świetle art. 305 ust. 1 ww. ustawy: „Agencjami zatrudnienia są podmioty wpisane do rejestru agencji zatrudnienia, świadczące usługi w zakresie pośrednictwa pracy oraz pracy tymczasowej”.

Zgodnie z art. 305 ust. 2 tejże ustawy: „Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

1)   pośrednictwa pracy, które obejmuje usługi wskazane w art. 81 ust. 2 oraz:

a)   kierowanie osób do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, o którym mowa w art. 338 ust. 1,

b)   kierowanie cudzoziemców do zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej do podmiotów prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 337,

c)   gromadzenie i udostępnianie informacji o wolnych i poszukiwanych miejscach pracy za pośrednictwem systemów teleinformatycznych,

2)   pracy tymczasowej, polegającej na zatrudnianiu pracowników i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, na zasadach określonych w przepisach o zatrudnianiu pracowników tymczasowych

- jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców i wymaga wpisu do rejestru agencji zatrudnienia”.

Realizowane przez Wnioskodawcę działania należy rozpatrywać jako kompleksową usługę pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się rekrutowaniem pracowników i kierowaniem ich do przyszłych pracodawców, rozliczaniem wynagrodzeń, przygotowaniem pracowników do realizacji konkretnych zleceń oraz zapewnieniem infrastruktury niezbędnej do wykonania tych zleceń. Agencja deleguje swoich pracowników do pracy tymczasowej u pracodawców użytkowników, których zakłady mogą być zlokalizowane w różnych częściach Polski, często na obrzeżach miast lub w mniejszych miejscowościach. W związku z obecną sytuacją na rynku pracy, agencje pracy są zobligowane do poszukiwania pracowników również poza granicami kraju, aby utrzymać ich ilość na poziomie odpowiadającym zapotrzebowaniu pracodawców, zapewniając tym samym ciągłość świadczenia usług. Pracownikami tymczasowymi zatrudnionymi przez Agencję są zarówno obywatele Polski, jak i cudzoziemcy, głównie pochodzący z krajów spoza Unii Europejskiej. Aby umożliwić podjęcie pracy na rzecz Wnioskodawcy pracownikom zagranicznym, wymogi rynku nakładają na Wnioskodawcę konieczność zapewnienia odpowiedniego zaplecza socjalnego, które umożliwi im pobyt w miejscu wykonywania obowiązków. Biorąc pod uwagę, że obcokrajowcy nie posiadają stałego miejsca zamieszkania ani zaplecza materialnego i mieszkaniowego w Polsce, Agencja zapewnia im zakwaterowanie. W tym celu zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych lub korzysta z usług zakwaterowania w hotelach pracowniczych lub podobnych obiektach, oferowanych przez podmioty zewnętrzne. Zapewnienie zakwaterowania jest czynnością niezbędną dla działalności APT, ponieważ bez tego obcokrajowcy nie byliby skłonni do podjęcia współpracy ze względu na trudności związane z samodzielnym zorganizowaniem zakwaterowania (wynikające m.in. ze zwiększonych kosztów i bariery językowej). Podkreślenia wymaga więc, że zakwaterowanie zapewniane przez Agencję nie służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy i realizacją zawartych umów. W przypadku niezapewnienia takiego zakwaterowania, pracownicy prawdopodobnie nie wybraliby właśnie Agencji jako pracodawcy, co skutkowałoby niepodjęciem pracy przez potencjalnych kandydatów. Zapewnienie miejsc zakwaterowania stanowi niezbędny element w przyciąganiu i zatrudnianiu pracowników w regionach, gdzie ich obecność jest konieczna do realizacji kontraktów. Podstawowym zadaniem Agencji w ramach realizacji usług dla jej kontrahentów jest kompleksowe przygotowanie pracowników do pracy u kontrahenta oraz zapewnienie niezakłóconego świadczenia tej pracy. Kontrahenci Wnioskodawcy oczekują pełnego zakresu usług, obejmującego nie tylko zatrudnienie określonej liczby pracowników, ale także realizację wszystkich czynności związanych z udostępnieniem tych pracowników do świadczenia pracy w określonym miejscu oraz w określonym czasie. W ramach realizacji umów z kontrahentami, których zapisy odzwierciedlają standardową praktykę w branży APT, Spółka zobowiązana jest do zapewnienia określonej infrastruktury umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz kontrahentów. W związku z tym, aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług, Agencja organizuje zakwaterowanie pracowników tymczasowych w możliwie bliskiej odległości od wyznaczonego miejsca pracy. Takie działanie wynika ze względów logistycznych i ma na celu zapewnienie niezakłóconego stawiennictwa pracowników w zakładach pracy kontrahentów, co ułatwia Wnioskodawcy zarządzanie siłą roboczą przy realizacji zleceń zgodnie z potrzebami kontrahentów.

Usługi agencji pracy tymczasowej świadczone na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Koszty zakwaterowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę są ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie pracy tymczasowej. Stanowią one kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji zleceń przez Agencję, zapewniając dostępność pracowników w określonym miejscu oraz czasie.

Spółka udostępnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie w wynajmowanych przez siebie lokalach mieszkalnych. Złożony wniosek dotyczy przypadków, w których to Spółka bezpośrednio (we własnym imieniu) jest stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w innych obiektach (pisemnych lub ustnych), nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

W przypadku lokali mieszkalnych Spółka zawiera długoterminowe umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy których do dyspozycji Spółki oddawane są lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania Spółka uiszcza czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Mieszkania te są udostępniane pracownikom tymczasowym na okres wykonywania pracy. Wnioskodawca zapewnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie nie pobierając za to wynagrodzenia od pracowników, jak i bezpośrednio nie obciążając tym kosztem pracodawców –użytkowników. Innymi słowy, Agencja nie refakturuje kosztu nabytych usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracodawców – użytkowników w sposób bezpośredni na podstawie odrębnych faktur.

Należy jednakże podkreślić, że koszt zakupu tych usług ponoszony przez Wnioskodawcę jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług agencji pracy, które Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów (pracodawców – użytkowników). Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę. Ostatecznie ciężar ekonomiczny nabywanych usług związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych spoczywa więc na pracodawcy –użytkowniku, ponieważ koszty usług zakwaterowania jako element składowy usługi w zakresie pracy tymczasowej są wliczone w wynagrodzenie Wnioskodawcy, podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zatrudnianiem pracowników.

Z daleko idącej ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że nie jest usługodawcą usług wskazanych w złożonym wniosku, a kontrahenci nie podają kodów PKWiU na fakturach VAT. Niemniej jednak, na podstawie analizy warunków świadczenia usług poprzez analogię do wydawanych wiążących informacji stawkowych, Wnioskodawca przyjmuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nabywane przez niego usługi sklasyfikowane są według następujących kodów PKWiU:

·           68.20.11.0 – wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych;

·           68.20.12.0 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi;

·           55.90.19.0 – pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Głównie są to usługi wynajmu nieruchomości w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych (w tym świadczone przez osoby prywatne).

Wnioskodawca wskazuje, że w większości przypadków są zawierane pisemne umowy dotyczące świadczenia usług objętych złożonym wnioskiem. Usługi te są różnorodne, jednak ich wspólnym celem jest zawsze zapewnienie zakwaterowania dla pracowników na czas realizacji kontraktów (zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych tych osób). Najczęściej zawierane są umowy na czas określony, trwające powyżej jednego miesiąca, jednak zdarza się, że Wnioskodawca podpisuje również umowy na czas nieokreślony.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Wnioskodawcę w związku z realizowaniem kontraktów Wnioskodawcy na rzecz pracodawców – użytkowników?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług najmu lokali mieszkalnych, które zostały nieodpłatnie udostępnione pracownikom tymczasowym przez podmiot będący agencją pracy tymczasowej.

Podstawowe zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)     nabycia towarów i usług,

b)     dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

·           odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

·           towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Artykuł 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną – generującą podatek VAT należny. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak zostało wskazane Wnioskodawca posiada wpis w Rejestrze Podmiotów Prowadzących Agencję Zatrudnienia. Realizowane przez Wnioskodawcę działania należy rozpatrywać jako kompleksową usługę pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się rekrutowaniem pracowników i kierowaniem ich do przyszłych pracodawców, rozliczaniem wynagrodzeń, przygotowaniem pracowników do realizacji konkretnych zleceń oraz zapewnieniem infrastruktury niezbędnej do wykonania tych zleceń. Pracownicy są delegowani do pracy tymczasowej u pracodawców użytkowników, których zakłady mogą być zlokalizowane w różnych częściach Polski, często na obrzeżach miast lub w mniejszych miejscowościach. Zapewnienie zakwaterowania jest czynnością niezbędną dla działalności Wnioskodawcy, ponieważ bez tego obcokrajowcy nie byliby skłonni do podjęcia współpracy ze względu na trudności związane z samodzielnym zorganizowaniem zakwaterowania (wynikające m.in. ze zwiększonych kosztów i bariery językowej). Kontrahenci Wnioskodawcy oczekują pełnego zakresu usług, obejmującego nie tylko zatrudnienie określonej liczby pracowników, ale także realizację wszystkich czynności związanych z udostępnieniem tych pracowników do świadczenia pracy w określonym miejscu oraz w określonym czasie. W ramach realizacji umów z kontrahentami, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia określonej infrastruktury umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz kontrahentów. W związku z tym, aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług, Wnioskodawca organizuje zakwaterowanie pracowników tymczasowych w możliwie bliskiej odległości od wyznaczonego miejsca pracy. Usługi agencji pracy tymczasowej świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Koszty zakwaterowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę są ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie pracy tymczasowej. Stanowią one kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji zleceń przez Wnioskodawcę, zapewniając dostępność pracowników w określonym miejscu oraz czasie.

Wnioskodawca udostępnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie w wynajmowanych przez siebie lokalach mieszkalnych. Głównie są to usługi wynajmu nieruchomości w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych (w tym świadczone przez osoby prywatne).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przypadków, w których bezpośrednio (we własnym imieniu) jest stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w innych obiektach, nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

W przypadku lokali mieszkalnych Wnioskodawca zawiera długoterminowe umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy których do dyspozycji Wnioskodawcy oddawane są lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania Wnioskodawca płaci czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Mieszkania te są udostępniane pracownikom tymczasowym na okres wykonywania pracy. Wnioskodawca zapewnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie nie pobierając za to wynagrodzenia od pracowników, jak i bezpośrednio nie obciążając tym kosztem pracodawców – użytkowników. Oznacza to, że Wnioskodawca nie refakturuje kosztu nabytych usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracodawców – użytkowników w sposób bezpośredni na podstawie odrębnych faktur. Koszt zakupu tych usług ponoszony przez Wnioskodawcę jest jednak uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług agencji pracy, które Wnioskodawca otrzymuje od swoich kontrahentów (pracodawców – użytkowników). Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę.

W zakresie usług zakwaterowania (najczęściej zawierane są umowy na czas określony, trwające powyżej jednego miesiąca, jednak zdarzają się także umowy na czas nieokreślony). Usługi zakwaterowania są ściśle związane z prawidłowym wykonaniem przez Wnioskodawcę umowy z kontrahentami (pracodawcami – użytkownikami) w zakresie usług agencji pracy tymczasowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem uwzględniając specyfikę działalności agencji pracy tymczasowej, zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym powinno być traktowane jako element realizacji umów zawartych z pracodawcami – użytkownikami. Celem tych umów jest dostarczenie pracowników do określonego miejsca i w ustalonym czasie za wynagrodzeniem. Umowy te generują obrót Wnioskodawcy opodatkowany, co stanowi argument za istnieniem prawa do odliczenia VAT od nabywanych usług z uwagi na wystąpienie bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Wydatki te wiążą się również z działalnością Wnioskodawcy w sposób pośredni, ponieważ koszty związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych są kluczowe dla prawidłowego świadczenia usług w zakresie udostępniania pracowników tymczasowych. Bez zapewnienia zakwaterowania, w szczególności pracownikom zagranicznym, Spółka nie mogłaby sprostać powszechnym standardom rynkowym, co prowadziłoby do braku zgłoszeń na zamieszczane oferty pracy i w praktyce uniemożliwiłoby jej uzyskiwanie obrotu opodatkowanego VAT z tytułu usług agencji pracy tymczasowej. Usługi zakwaterowania, które Wnioskodawca nabywa dla pracowników świadczących pracę na rzecz Państwa pracodawców – użytkowników są zatem związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Mając zatem na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zakwaterowania pracowników tymczasowych, Wnioskodawca spełnia warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki, które Wnioskodawca ponosi na zakup usług zakwaterowania pracowników związane są z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi w zakresie sprzedaży usług agencji pracy tymczasowej. Zatem skoro Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi zakwaterowania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących wymienione we wniosku usługi zakwaterowania, tj. usług najmu lokali mieszkalnych lub podobnych obiektach, które służą świadczeniu przez Wnioskodawcę usług agencji pracy tymczasowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków, a ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy również zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku zatem należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że:

·     Są Państwo agencją pracy tymczasowej (wpis do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia pod numerem (…)), specjalizującą się w rekrutacji pracowników z zagranicy.

·     Są Państwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

·     W ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo: rekrutowaniem pracowników i kierowaniem ich do przyszłych pracodawców, rozliczaniem wynagrodzeń, przygotowaniem pracowników do realizacji konkretnych zleceń oraz zapewnieniem infrastruktury niezbędnej do wykonania tych zleceń. Delegują Państwo swoich pracowników do pracy tymczasowej u pracodawców – użytkowników, których zakłady mogą być zlokalizowane w różnych częściach Polski, często na obrzeżach miast lub w mniejszych miejscowościach. Pracownikami tymczasowymi zatrudnionymi przez Państwa są zarówno obywatele Polski, jak i cudzoziemcy, głównie pochodzący z krajów spoza Unii Europejskiej. Aby umożliwić podjęcie pracy pracownikom zagranicznym na Państwa rzecz, wymogi rynku nakładają na Państwa konieczność zapewnienia odpowiedniego zaplecza socjalnego, które umożliwi im pobyt w miejscu wykonywania obowiązków. Z uwagi na to, że obcokrajowcy nie posiadają stałego miejsca zamieszkania ani zaplecza materialnego i mieszkaniowego w Polsce, zapewniają im Państwo zakwaterowanie. W tym celu zawierają Państwo umowy najmu lokali mieszkalnych lub korzystają z usług zakwaterowania w hotelach pracowniczych lub podobnych obiektach, oferowanych przez podmioty zewnętrzne.

·     Zapewnienie zakwaterowania jest czynnością niezbędną dla działalności Państwa Agencji, ponieważ bez tego obcokrajowcy nie byliby skłonni do podjęcia współpracy ze względu na trudności związane z samodzielnym zorganizowaniem zakwaterowania (wynikające m.in. ze zwiększonych kosztów i bariery językowej). Zakwaterowanie zapewniane przez Państwa Agencję nie służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy i realizacją zawartych umów.

·     Podstawowym zadaniem Państwa Agencji w ramach realizacji usług dla kontrahentów jest kompleksowe przygotowanie pracowników do pracy u kontrahenta oraz zapewnienie niezakłóconego świadczenia tej pracy. Państwa kontrahenci oczekują pełnego zakresu usług, obejmującego nie tylko zatrudnienie określonej liczby pracowników, ale także realizację wszystkich czynności związanych z udostępnieniem tych pracowników do świadczenia pracy w określonym miejscu oraz w określonym czasie. W ramach realizacji umów z kontrahentami, których zapisy odzwierciedlają standardową praktykę w branży APT, są Państwo zobowiązani do zapewnienia określonej infrastruktury umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz kontrahentów.

·     Realizowane przez Państwa działania należy rozpatrywać jako kompleksową usługę pracy tymczasowej.

·     Usługi agencji pracy tymczasowej świadczone przez Państwa na rzecz kontrahentów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Koszty zakwaterowania pracowników ponoszone przez Państwa są ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie pracy tymczasowej. Stanowią one kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji zleceń przez Państwa Agencję, zapewniając dostępność pracowników w określonym miejscu oraz czasie.

·     Udostępniają Państwo pracownikom tymczasowym zakwaterowanie w wynajmowanych przez siebie lokalach mieszkalnych. To Państwa Spółka bezpośrednio (we własnym imieniu) jest stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych, nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W przypadku lokali mieszkalnych zawierają Państwo długoterminowe umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy których do Państwa dyspozycji oddawane są lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania Państwa Spółka uiszcza czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Mieszkania te są udostępniane pracownikom tymczasowym na okres wykonywania pracy.

·     Zapewniają Państwo pracownikom tymczasowym zakwaterowanie nie pobierając za to wynagrodzenia od pracowników, jak i bezpośrednio nie obciążając tym kosztem pracodawców – użytkowników.

·     Państwa Agencja nie refakturuje kosztu nabytych usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracodawców – użytkowników w sposób bezpośredni na podstawie odrębnych faktur.

·     Koszt zakupu ww. usług ponoszony przez Państwa jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Państwa Spółki za świadczenie usług agencji pracy, które Państwa Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów (pracodawców – użytkowników). Państwa wynagrodzenie jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę. Ostatecznie ciężar ekonomiczny nabywanych usług związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych spoczywa więc na pracodawcy –użytkowniku, ponieważ koszty usług zakwaterowania jako element składowy usługi w zakresie pracy tymczasowej są wliczone w Państwa wynagrodzenie, podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zatrudnianiem pracowników.

Państwa wątpliwości dotyczą natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Państwa w związku z realizowaniem kontraktów na rzecz pracodawców – użytkowników.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym – jak już nadmieniono – związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (w tym opodatkowanych lub zwolnionych) i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odpowiadając na Państwa pytanie należy przeanalizować, czy pomiędzy wydatkami dotyczącymi najmu lokali mieszkalnych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Państwa w związku z realizowaniem kontraktów na rzecz pracodawców – użytkowników a opodatkowaną działalnością Państwa Spółki istnieje bezpośredni lub pośredni związek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Jak Państwo wskazali są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Koszty najmu lokali mieszkalnych są związane ze świadczeniem usług w zakresie pracy tymczasowej na rzecz Państwa kontrahentów. Koszt zakupu tych usług jest uwzględniany w kalkulacji Państwa wynagrodzenia za świadczenie usług w zakresie pracy tymczasowej, które otrzymują Państwo od swoich kontrahentów (pracodawców – użytkowników). Państwa wynagrodzenie jest odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę. Usługi agencji pracy tymczasowej świadczone przez Państwa na rzecz kontrahentów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione przez Państwa okoliczności wskazują więc, że w opisanej sytuacji występuje związek między nabyciem usług najmu lokali mieszkalnych a prowadzoną przez Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż – jak Państwo zaznaczyli – zakup usług najmu lokali mieszkalnych dla zatrudnionych przez Państwa pracowników tymczasowych jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług agencji pracy, które Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów. Wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu jakim jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie.

Wobec tego w analizowanej sprawie spełniają Państwo warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki, które ponoszą Państwo na zakup usług najmu lokali mieszkalnych związane są z Państwa czynnościami opodatkowanymi, tj. świadczeniem usług w zakresie pracy tymczasowej.

Podsumowując stwierdzam, że w sytuacji gdy Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywa usługi najmu lokali mieszkalnych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem kontraktów na rzecz swoich kontrahentów, to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w ww. zakresie oceniłem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

·     Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

·     Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

·     Informuję, że zakres złożonego wniosku wyznacza zadane przez Państwa pytanie. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Stąd wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane przez Państwa w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Państwa w związku z realizowaniem kontraktów na rzecz pracodawców – użytkowników. Przedmiotem mojej oceny nie była natomiast kwestia ustalenia, czy usługa pracy tymczasowej jest „usługą kompleksową”. Stwierdzenie, że „Realizowane przez Wnioskodawcę działania należy rozpatrywać jako kompleksową usługę pracy tymczasowej” przyjąłem więc jako element stanu faktycznego.

·     Ponadto zauważam, że sformułowane przez Państwa pytanie zawiera stwierdzenie: „czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym”. Mając jednak na uwadze, że – zgodnie z Państwa wskazaniem w poz. E wniosku ORD-IN – przedmiotem wniosku jest 1 stan faktyczny stwierdzenie to uznałem za omyłkę pisarską.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.