Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.693.2025.2.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·       uznania świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·       braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·       prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego, mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismami z 25 listopada 2025 r. (wpływ 25 listopada 2025 r.) oraz 28 listopada 2025 r. (wpływ 28 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Gmina”, „JST” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz m.in. dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy w A (dalej: „Urząd”).

Równocześnie, Gmina wskazuje, iż świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na realizację inwestycji pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”).

Gmina wskazuje, iż Inwestycja realizowana jest w dwóch częściach:

·       części I – obejmującej wymianę źródła ciepła w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w A wraz z instalacją grzewczą oraz wymianę oświetlenia wewnętrznego na energooszczędne;

·       części II – obejmującej budowę sześciu instalacji fotowoltaicznych na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania następujących obiektów gminnych:

-        oczyszczalni ścieków w A,

-        hydroforni w B,

-        hydroforni w A,

-        hydroforni w C,

-        przepompowni ścieków w D,

-        Urzędu Gminy w A.

Gmina po zakończeniu realizacji Inwestycji będzie posiadała obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych budynków/obiektów objętych zakresem Inwestycji – w szczególności, Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, objętych realizacją części II Inwestycji.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż przedmiot wniosku stanowi Inwestycja wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych (realizowanego w ramach części II Inwestycji) na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, tj.:

·         oczyszczalni ścieków w A,

·         hydroforni w B,

·         hydroforni w A,

·         hydroforni w C oraz

·         przepompowni ścieków w D.

W konsekwencji, o ile w dalszej części złożonego wniosku mowa będzie o Wydatkach inwestycyjnych, należy przez to rozumieć wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w ww. zakresie.

Wspomniane wyżej Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Inwestycja jest/będzie finansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Na potrzeby złożonego wniosku, realizowane w ramach Inwestycji instalacje fotowoltaiczne, które zostaną zamontowane na budynku oczyszczalni ścieków w A, budynku hydroforni w B, budynku hydroforni w A, budynku hydroforni w C oraz budynku przepompowni ścieków w D będą określane łącznie jako Instalacje.

W ocenie Gminy, Instalacje należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że Instalacje w założeniu mają służyć działalności związanej z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną.

Gmina wskazuje, że w związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie, w Jej ocenie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: ustawa o OZE).

Instalacje zostaną zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię elektryczną obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wytworzona w Instalacjach energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.

Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wdanym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z ww. obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacjach).

Instalacje zamontowane na obiektach wykorzystywanych do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będą wykorzystywane tylko przez Urząd w celu wykonywania działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Energia elektryczna z Instalacji zamontowanych na ww. obiektach infrastruktury wodnokanalizacyjnej nie będzie zasilać innych budynków, urządzeń itp.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, na której zamontowane zostaną Instalacje, Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody/odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek wodociągowy i kanalizacyjny związany z przedmiotem ww. Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).

Dla potrzeb złożonego wniosku majątek wodociągowy oraz majątek kanalizacyjny, wykorzystywany przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, określany będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np. dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody/odbiór ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza je/będzie rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na części budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W tej części Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilości dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody.

Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).

Niezależnie od powyższego Gmina wskazuje, iż w nielicznych przypadkach odbiór nieczystości od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. Pomiar liczby metrów sześciennych odebranych ścieków dokonywany jest w tym przypadku w oparciu o pojemność wozów asenizacyjnych.

Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1737) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).

Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:

-       wody: (...) m³ (w tym (...) m³ na podstawie wodomierzy oraz (...) m³ na podstawie przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury);

-      ścieków: (...) m³ (w tym (...) m³ na podstawie wodomierzy oraz (...) m³ na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych);

Z kolei liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:

-      wody: (...) m³ (w tym (...) m³ na podstawie wodomierzy, (...) m³ na podstawie przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz (...) m³ dotyczących zużycia wody na cele przeciwpożarowe);

-      ścieków: (...) m³ (w tym (...) m³ na podstawie przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz (...) m³ na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych).

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:

-      wody: (...) m³;

-      ścieków: (...) m³.

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2024 wyniósł 96,29%. Z kolei, udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł 94,03%.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie liczby metrów sześciennych. Odpowiednio, w odniesieniu do gminnej infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% – 96,29% = 3,71%, a w przypadku gminnej infrastruktury kanalizacyjnej: 100% – 94,03% = 5,97%.

W tym miejscu Gmina wyjaśnia, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.

Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności gospodarczej JST realizowany jest (za pośrednictwem Urzędu) m.in. z następujących tytułów (dane za rok 2024):

-        dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;

-        wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.

Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2024, stanowiące podstawę do odliczenia dochodów wykonanych Urzędu w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

-        subwencja ogólna,

-        dotacje celowe na zadania zlecone,

-        udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,

-        udział w podatku dochodowym od osób prawnych,

-        podatek rolny,

-        podatek leśny,

-        podatek od środków transportowych,

-        podatek od nieruchomości,

-        wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Gmina wskazuje, iż w przypadku urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego średnia wartość pre-współczynnika skalkulowanego na podstawie Rozporządzenia wynosi ok. 1-20%.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.    Na pytanie o treści „Proszę o podanie dokładnego wzoru, według którego dokonują/zamierzają dokonać Państwo odliczenia od wydatków związanych z realizowaną inwestycją przy pomocy metody metrażowej oraz wskazanie dokładnej metody obliczania sposobu określania proporcji, który Państwo stosują/zamierzają w przedmiotowej sprawie zastosować”, wskazali Państwo, że:

„Gmina poniżej przedstawia wzory, które zamierza stosować dla obliczenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna (w tym Instalacje) jest wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług realizowanych przez Gminę, które – jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku – stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie które zamierza stosować również dla potrzeb dokonywania odliczeń od wydatków objętych zakresem Wniosku (Wydatków inwestycyjnych), odpowiednio w zakresie:

a)    infrastruktury wodociągowej:

liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych/

(liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych + liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych)

x100%

= wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem).

Po podstawieniu do tego wzoru ostatecznych danych za rok 2024 (tj. danych uwzględnionych również w treści wniosku), kalkulacja wartości pre-współczynnika metrażowego wodociągowego przedstawia się następująco:

(...) x 100% = 96,29 % (przed zaokrągleniem, tj. 97% po zaokrągleniu).

Uwzględniając powyższe, jak Gmina wskazywała we wniosku, sposób obliczenia proporcji, który zamierza ona stosować, jest kalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. sumy wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych, w tym wody zużytej na cele przeciwpożarowe).

Mając na względzie powyższe, Gmina równocześnie wskazuje, że:

-       do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę m³ wody dostarczonej za odpłatnością na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy oraz na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury;

-       do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę m³ wody dostarczonej na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy, na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz w oparciu o informacje otrzymywane przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy (dot. zużycia na cele przeciwpożarowe).

b)     infrastruktury kanalizacyjnej:

liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych/

(liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych + liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych)

x100%

= wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem).

Po podstawieniu do tego wzoru ostatecznych danych za rok 2024 (tj. danych uwzględnionych również w treści wniosku), kalkulacja wartości pre-współczynnika metrażowego kanalizacyjnego przedstawia się następująco:

(...) x 100% = 94,03 % (przed zaokrągleniem, tj. 95% po zaokrągleniu).

Uwzględniając powyższe, jak Gmina wskazywała we wniosku, sposób obliczenia proporcji, który zamierza ona stosować, jest kalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. sumy ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Mając na względzie powyższe, Gmina równocześnie wskazuje, że:

-        do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę m³ ścieków odebranych za odpłatnością od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, która to liczba, dla budynków korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, za pośrednictwem sieci wodociągowych/kanalizacyjnych, określana jest zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem, według którego zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, tj. na podstawie wskazań wodomierza, zaś w pozostałych przypadkach, w których odbiór nieczystości następuje za pomocą wozów asenizacyjnych – w oparciu o pojemność wozów asenizacyjnych;

-        do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę m³ ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, która to liczba określana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, zaś w pozostałych przypadkach, w których odbiór nieczystości następuje za pomocą wozów asenizacyjnych – w oparciu o pojemność wozów asenizacyjnych”.

2.    Na pytanie o treści „Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest/będzie mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku”, wskazali Państwo, że: „Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem i dzierżawa składników majątkowych, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości).

Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków (np. woda/ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na czynności dostawy wody/odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nią nabyć”.

3.    Na pytanie o treści „Proszę wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?”, wskazali Państwo, że: „Odpowiadając na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji (pre-współczynnik metrażowy) jest/będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia kierowała się przestankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je wyczerpująco w uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej czynności dostawy wody/odbioru ścieków realizowane na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków specyfika ta polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, związane z realizacją projektów inwestycyjnych opisanych we Wniosku, wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT)”.

4.    Na pytanie o treści „Proszę o przedstawienie analizy porównawczej ww. pre-współczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz pre-współczynnika dla Urzędu Gminy, który odpowiada za zarządzanie Infrastrukturą, wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia”, wskazali Państwo, że: „Gmina wskazuje, że uwzględniając wzór proporcji „metrażowej” udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2024 wyniósł ok. 96,29% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 97%. Natomiast w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, że udział liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł ok. 94,03% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 95%.

Gmina wskazuje, że średnia wartość pre-współczynnika dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego wynosi ok. 1-20%. Obecnie Gmina nie dokonuje kalkulacji oraz nie stosuje ww. pre-współczynnika. Jednocześnie, wartość ostatniego skalkulowanego przez Gminę pre-współczynnika Urzędu, za rok 2022, wyniosła 4%.

Ponownie podkreślenia wymaga, że proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia uwzględnia nierelewantne dla wydatków wodociągowo-kanalizacyjnych (a tylko takich dotyczy wniosek) dane, jak np. wpływy z czynszów z tyt. najmu i dzierżawy składników majątkowych. Dla celów odliczenia VAT od wydatków wodociągowo-kanalizacyjnych należy uwzględnić – dla obliczenia odpowiedniej proporcji – dane odpowiadające sposobowi wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (tj. dane o ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków).

Zestawiając obie proporcje, w ocenie Gminy niesłuszne byłoby zastosowanie do wydatków objętych niniejszym wnioskiem proporcji w wysokości od ok. 1% do ok. 20% (obliczonej dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego według przepisów Rozporządzenia), gdyż sposób wyliczenia przedmiotowej proporcji nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności w tym zakresie. Jedynie, w ocenie Gminy, dzięki proporcji „metrażowej” w wysokości odpowiednio 97% dla działalności wodociągowej oraz 95% dla działalności kanalizacyjnej, będzie możliwe odliczenie podatku VAT na zasadach w pełni uwzględniających specyfikę prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej”.

5.    Na pytanie o treści „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, dotyczący zarówno infrastruktury wodociągowej, jak i kanalizacyjnej, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że: „Gmina stoi na stanowisku (co zostało także przedstawione w uzasadnieniu Wniosku i wyżej w niniejszej odpowiedzi na wezwanie), że wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji, tj. pre-współczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Jak Gmina wskazała we wniosku, zgodnie z proporcją opartą o liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków, jest/będzie w stanie dokładnie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Zatem, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarcza wody/odbiera ścieków z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (wtoku działalności innej niż gospodarcza, niedającej prawa do odliczenia).

Jednocześnie, Gmina podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku stanowi przedmiot zapytania Gminy (pytanie nr 1 we wniosku). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu wniosku”.

6.    Na pytanie o treści „Czy sposób obliczenia proporcji wskazany przez Państwa zapewnia/będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do inwestycji, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadająca na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków?”, wskazali Państwo, że: „Gmina w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną (a więc i Instalacjami) będącą przedmiotem wniosku nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawy wody/odbiór ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych). W ocenie Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Ponadto sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a w tym i Instalacji, w całości działalności Gminy z użyciem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu) działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nimi związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego obliczany jest jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w szczególności może uwzględniać wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych, z których wiele zupełnie nie ma/nie będzie miało żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a tym samym i Instalacji. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, a więc i Instalacjami.

Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odebranych ogółem (do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/od Odbiorców wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Urząd działalności w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Urząd nabyć związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Warto ponownie podkreślić, że Wydatki inwestycyjne objęte wnioskiem dotyczę/będą dotyczyły wyłącznie działalności Urzędu.

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a tym samym Instalacji, do poszczególnych rodzajów czynności (odpłatnych i nieodpłatnych). Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do pozostałej działalności. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej działalność.

Jednocześnie, Gmina podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku stanowi przedmiot zapytania Gminy (pytanie nr 1 we wniosku). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu wniosku”.

7.    Na pytanie o treści „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:

„Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy” proszę wyjaśnić, w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonują/będą dokonywać Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków „w innych miejscach” wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej”

oraz

8.    Na pytanie o treści „Czy dostarczanie wody/odprowadzenie ścieków „w innych miejscach” jest/będzie uwzględniane w przedstawionym przez Państwa sposobie określenia proporcji? Proszę wyjaśnić oraz wskazać w jaki konkretnie sposób. Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej”, wskazali Państwo, że:

a)    „infrastruktura wodociągowa:

W przypadku dostarczania wody do „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy”, Gmina dokonuje ustalenia liczby m³ dostarczonej wody – analogicznie jak w przypadku pozostałych Odbiorców wewnętrznych – na podstawie wskazań wodomierzy oraz przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury.

Do „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy” Gmina zalicza także zużycie wody z hydrantów, wykorzystywane do celów przeciwpożarowych. W tym przypadku, Gmina jeszcze raz wskazuje, iż dokonuje ona ustalenia liczby m³ dostarczonej wody na podstawie informacji otrzymywanych od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 r. poz. 1737) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).

b)    infrastruktura kanalizacyjna:

W przypadku odbioru ścieków z „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy” Gmina dokonuje ustalenia liczby m³ odebranych ścieków (zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem zużycie ścieków równe jest zużyciu wody) – analogicznie jak w przypadku pozostałych Odbiorców wewnętrznych – na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury bądź pojemności wozów asenizacyjnych.

Końcowo, Gmina zaznacza, że liczba m³ dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy”, uwzględniana jest w mianowniku pre-współczynnika metrażowego, tj. w liczbie m³ dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych”.

9.    Na pytanie o treści „Czy ilość m³ wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest/będzie uwzględniona w przedstawionej przez Gminę metodzie obliczania pre-współczynnika? Jeśli tak, to prosimy wskazać w jaki sposób (czy zwiększa licznik/mianownik proporcji, czy ich nie zwiększa)? Jeśli nie, to dlaczego?”, wskazali Państwo, że: „Gmina wskazuje, iż wodę zużytą na cele przeciwpożarowe uwzględnia/uwzględniać będzie w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć pre-wspótczynnik metrażowy – wykorzystywanie infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych. W ślad za odpowiedzią Gminy na pytania nr 7-8 powyżej, Gmina zaznacza, że woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest doliczana do sumy wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych. Z powyższego wynika, że woda zużywana na cele przeciwpożarowe przyczynia się do zwiększenia mianownika proporcji obliczonej dla infrastruktury wodociągowej”.

10. Na pytanie o treści „Czy Państwo dokonują/będą dokonywać pomiaru ilości dostarczonej wody na cele technologiczne? Jeśli tak, należy wskazać: a) w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń posiadających stosowne atesty (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonują/będą dokonywać Państwo pomiaru ilości dostarczonej wody na ww. cele; b) jeśli natomiast pomiar wody na cele technologiczne nie jest/będzie przez Państwa dokonywany, prosimy o wskazanie, kto dokonuje/będzie dokonywać tego pomiaru i na jakiej podstawie opierają/będą opierać Państwo faktyczne zużycie (raporty, sprawozdania itp.)?”, wskazali Państwo, że: „Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym Gminy. Ponadto, Gmina samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ww. ustawy ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody.

W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz 5 u.z.w., Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów technologicznych produkcji (m.in. proces poboru oraz uzdatniania wody) i przesyłu wody. Zużycie wody na cele technologiczne to ilość wody, która została zużyta na cele związane z technologicznym procesem produkcji i dostawy wody, np. filtrowanie i płukanie urządzeń filtrujących lub sieci wodociągowych, mycie przepompowni. Czynność ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie do jakości i ciśnienia wody.

Mając powyższe na uwadze, cele technologiczne, w tym proces uzdatniania wody, są niezbędne, aby Gmina prawidłowo, odpowiednio oraz zgodnie z obowiązującymi normami mogła świadczyć usługi w zakresie dostawy wody. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy usługi te będą świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub wewnętrznych. Przepisy regulujące zasady oraz wymogi prowadzenia działalności wodociągowej nakazują ich stosowanie do całej działalności Gminy w tym zakresie, bez względu na rzecz jakich odbiorców dostarczana jest woda.

Gmina zaznacza, że przedmiotowe zużycie jest uwzględniane w opisanym przez Gminę sposobie proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Równocześnie Gmina wskazuje, że pomiar ilości dostarczanej wody na cele technologiczne dokonywany jest z wykorzystaniem wodomierza głównego, a więc opiera się/będzie opierać się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach, pozwalających na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobranej na cele technologiczne”.

11. Na pytanie o treści „Czy każda (z wymienionych we wniosku) dostawa (zużycie) wody oraz odbiór ścieków jest/zostanie przez Państwa uwzględniona w kalkulacji wskazanego przez Państwo pre-współczynnika? Jeśli nie proszę wyjaśnić dlaczego?”, wskazali Państwo, że: „Tak, każda dostawa wody oraz odbiór ścieków jest/będzie uwzględniona przez Gminę w kalkulacji wskazanego we wniosku pre-współczynnika metrażowego”.

12. Na pytanie o treści „Czy instalacja fotowoltaiczna objęta zakresem wniosku będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii? Informacji należy udzielić odrębnie dla instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na konkretnych budynkach, o których mowa we wniosku”, wskazali Państwo, że: „

a)    oczyszczalnia ścieków w A:

Gmina wskazuje, że ww. instalacja objęta zakresem wniosku będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

b)    hydrofornia w B:

Gmina wskazuje, że ww. instalacja objęta zakresem wniosku będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

c)    hydrofornia w A:

Gmina wskazuje, że ww. instalacja objęta zakresem wniosku będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

d)    hydrofornia w C:

Gmina wskazuje, że ww. instalacja objęta zakresem wniosku będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

e)    przepompownia ścieków w D:

Gmina wskazuje, że ww. instalacja objęta zakresem wniosku będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE”.

13. Na pytanie o treści „Czy zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to proszę wskazać: a) jakie zasady zostaną określone do rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?; b) czy ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej? Informacji należy udzielić odrębnie dla instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na konkretnych budynkach, o których mowa we wniosku”, wskazali Państwo, że: „Gmina wskazuje, że z uwagi na fakt, iż obecnie realizacja Inwestycji nie została zakończona, nie zawarła z przedsiębiorstwem energetycznym umów w zakresie zasad rozliczania energii elektrycznej produkowanej z Instalacji montowanych na wskazanych we wniosku obiektach infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Natomiast, Gmina zamierza w przyszłości, tj. po zamontowaniu ww. Instalacji, zawrzeć umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, w których potencjalnie zostaną zawarte zapisy dotyczące zasad rozliczania energii elektrycznej wyprodukowanej z omawianych paneli, zgodnie z ustawą o OZE, w zakresie rozliczania w modelu net-billing.

Gmina zakłada, że każda z umów zawartych z przedsiębiorstwem energetycznym będzie zawierała analogiczne zapisy dla każdej z Instalacji, stanowiących przedmiot wniosku. Z uwagi na powyższe, dalsza części odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Organu odnosi się do każdej z Instalacji.

Model net-billing przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu przez obiekty infrastruktury wodnokanalizacyjnej objęte wnioskiem.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1 a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1)    ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2)    rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE jeśli prosument energii nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Niezależnie od powyższego, Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby obiektów infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazanych we Wniosku (w szczególności z uwagi na dużą energochłonność zasilanych obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zestawieniu z mocą poszczególnych Instalacji).

Gmina nie może jednakże wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazanych we wniosku, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.

W tym zakresie ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej.

Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej potencjalnie będę doprecyzowywane w umowach, które Gmina zamierza zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym”.

14. Na pytanie o treści „Czy wprowadzenie przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej do sieci energetycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie odpłatne, tzn. czy Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu? Informacji należy udzielić odrębnie dla instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na konkretnych budynkach, o których mowa we wniosku”, wskazali Państwo, że: „

a)    oczyszczalnia ścieków w A:

Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku oczyszczalni ścieków w A zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania oczyszczalni ścieków w A.

Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb oczyszczalni ścieków w A, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.

W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z ww. Instalacji potencjalnie będą doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym.

b)    hydrofornia w B:

Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku hydroforni w B zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w B.

Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna  z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb hydroforni w B, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.

W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z Instalacji potencjalnie będę doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym.

c)    hydrofornia w A:

Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku hydroforni w A zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w A.

Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb hydroforni w A, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.

W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z Instalacji potencjalnie będą doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym.

d)    hydrofornia w C:

Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku hydroforni w C zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w C.

Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb hydroforni w C, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.

W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z Instalacji potencjalnie będą doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym.

e)    hydrofornia w C:

Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku hydroforni w C zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w C.

Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb hydroforni w C, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.

W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z Instalacji potencjalnie będą doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym.

f)     przepompownia ścieków w D:

Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku przepompowni ścieków w D zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania przepompowni ścieków w D.

Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb przepompowni ścieków w D, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.

W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z Instalacji potencjalnie będą doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym”.

15. Na pytanie o treści „Czy mają/będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji części II objętej wnioskiem odrębnie do każdej instalacji (każdego obiektu, na którym będzie znajdowała się wytworzona instalacja)? Informacji należy udzielić odrębnie dla instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na konkretnych budynkach, o których mowa we wniosku”, wskazali Państwo, że:

a)    „oczyszczalnia ścieków w A:

Tak, Gmina będzie posiadała możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdej z Instalacji realizowanych w ramach ww. Inwestycji, w szczególności do Instalacji montowanej na budynku oczyszczalni ścieków w A.

b)    hydrofornia w B:

Tak, Gmina będzie posiadała możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdej z Instalacji realizowanych w ramach ww. Inwestycji, w szczególności do Instalacji montowanej na budynku hydroforni w B.

c)    hydrofornia w A:

Tak, Gmina będzie posiadała możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdej z Instalacji realizowanych w ramach ww. Inwestycji, w szczególności do Instalacji montowanej na budynku hydroforni w A.

d)    hydrofornia w C:

Tak, Gmina będzie posiadała możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdej z Instalacji realizowanych w ramach ww. Inwestycji, w szczególności do Instalacji montowanej na budynku hydroforni w C.

e)    przepompownia ścieków w D:

Tak, Gmina będzie posiadała możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdej z Instalacji realizowanych w ramach ww. Inwestycji, w szczególności do Instalacji montowanej na budynku przepompowni ścieków w D”.

16. Na pytanie o treści „Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na obiektach wskazanych we wniosku, tj.: oczyszczalni ścieków w A, hydroforni w B, hydroforni w A, hydroforni w C, przepompowni ścieków w D będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy przez Odbiorców wewnętrznych? Informacji należy udzielić odrębnie dla instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na konkretnych budynkach, o których mowa we wniosku”

oraz

17. Na pytanie o treści „Czy ww. obiekty objęte wnioskiem są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego ww. obiektu”, wskazali Państwo, że

a)    oczyszczalnia ścieków w A:

Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania oczyszczalni ścieków w A. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że infrastruktura kanalizacyjna, na rzecz której realizowana jest Instalacja (tj. oczyszczalnia ścieków w A), jak również sama Instalacja jest/będzie wykorzystywana w sposób mieszany – tj. do czynności, w ocenie Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności, w ocenie Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

b)    hydrofornia w B:

Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w B. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że infrastruktura wodociągowa, na rzecz której realizowana jest Instalacja (tj. hydrofornia w B), jak również sama Instalacja jest/będzie wykorzystywana w sposób mieszany – tj. do czynności, w ocenie Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności, w ocenie Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody do Odbiorców wewnętrznych).

c)    hydrofornia w A:

Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w A. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że infrastruktura wodociągowa, na rzecz której realizowana jest Instalacja (tj. hydrofornia w A), jak również sama Instalacja jest/będzie wykorzystywana w sposób mieszany – tj. do czynności, w ocenie Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności, w ocenie Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody do Odbiorców wewnętrznych).

d)    hydrofornia w C:

Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w C. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że infrastruktura wodociągowa, na rzecz której realizowana jest Instalacja (tj. hydrofornia w C), jak również sama Instalacja jest/będzie wykorzystywana w sposób mieszany -tj. do czynności, w ocenie Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności, w ocenie Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody do Odbiorców wewnętrznych).

e)    przepompownia ścieków w D:

Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania przepompowni ścieków w D. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że infrastruktura kanalizacyjna, na rzecz której realizowana jest Instalacja (tj. przepompownia ścieków w D), jak również sama Instalacja jest/będzie wykorzystywana w sposób mieszany – tj. do czynności, w ocenie Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności, w ocenie Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Jednocześnie, Gmina podkreśla, iż ustalenie:

-        czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;

-        czy czynności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych stanowię czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;

stanowi przedmiot zapytań Gminy (pytania nr 1 i 2 we wniosku). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na ww. pytania Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu wniosku.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (doprecyzowane w piśmie z 28 listopada 2025 r.)

1.    Chcąc zastosować pre-współczynnik metrażowy, Gmina ma na celu zachowanie neutralności VAT, zgodnie z celem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stosując go osobno dla wydatków na potrzeby infrastruktury wodociągowej (pre-współczynnik metrażowy wodociągowy) lub infrastruktury kanalizacyjnej (pre-współczynnik metrażowy kanalizacyjny).

2.    Wydatki inwestycyjne dotyczące Instalacji zakupionych i zamontowanych na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej, dla których Gmina zamierza zastosować  pre-współczynnik metrażowy wodociągowy to:

·         hydrofornia w B,

·         hydrofornia w A,

·         hydrofornia w C.

3.    Wydatki inwestycyjne dotyczące Instalacji zakupionych i zamontowanych na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej, dla których Gmina zamierza zastosować pre-współczynnik metrażowy kanalizacyjny to:

·         oczyszczalnia ścieków w A,

·         przepompownia ścieków w D.

Pytania

1.    Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.    Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3.    Czy odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, Gmina ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym pre-współczynnik metrażowy?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w piśmie z 28 listopada 2025 r.)

1.    Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.    Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3.    Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym pre-współczynnik metrażowy.

W konsekwencji, dla wydatków na potrzeby gminnej:

a)    infrastruktury wodociągowej Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT za pomocą pre-współczynnika metrażowego wodociągowego od wydatków na Instalacje zamontowanych w:

·         hydroforni w B,

·         hydroforni w A,

·         hydroforni w C.

b)    infrastruktury kanalizacyjnej Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT za pomocą pre-współczynnika metrażowego kanalizacyjnego od wydatków na Instalacje zamontowanych w:

·         oczyszczalni ścieków w A,

·         przepompowni ścieków w D.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody/odbioru ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: DKIS lub Organ) z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.63.2024.2.MK, w której Organ wskazał, że „(...) Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której Organ uznał, że: „(...) wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy czym czynności te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych DKIS, przykładowo:

-        z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP,

-        z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.571.2024.2.AAR.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić po stronie JST działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)    eksport towarów,

3)    import towarów na terytorium kraju,

4)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegająca VAT, wymieniona w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)    przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)    wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)    użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)    nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym .Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo ww. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP, w której Organ wskazał, iż „(...) Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu (...). Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której to Organ stwierdził, iż: „(...) w analizowanej sytuacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. Zatem, z 12 tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

-        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

-        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Mając jednocześnie na uwadze, że Instalacje zamontowane przez Gminę na obiektach Infrastruktury będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu wykonywania działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, a Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacjach podmiotom trzecim, zdaniem Gminy, Instalacje te należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W konsekwencji podobnie jak ta Infrastruktura również Instalacje są/będą przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogę być w szczególności:

-       średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

-       średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

-       roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

-       średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tę działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na suigeneris mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

-       zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

-       obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „(...) instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VATgwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.

Gmina również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płynę także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, a w konsekwencji również Instalacji, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości oraz udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: najem i dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udział w podatkach dochodowych itp.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą liczby metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody/odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury, a w konsekwencji również w zakresie Wydatków inwestycyjnych. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w Infrastrukturę, a tym samym również w Instalacje.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(…) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia pre-współczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania pre-współczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarowi usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości pre-współczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane winnych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile pre-współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury, a co za tym idzie również w przypadku Instalacji, taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarowi usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”.

Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że: „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia pre-współczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.

Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę (oraz związane z nią Instalacje realizowane w ramach Inwestycji) do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, Jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

-       wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych;

-       odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2024 wyniósł 3,63%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł 5,97%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.

Z kolei, stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok 2024 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 96,29% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 97%). Dla gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za rok 2024 wyniosła 94,03% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 95%).

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie wskazuje, iż zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od poszczególnych Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych za pośrednictwem wozów asenizacyjnych, w których to przypadkach ilość odebranych nieczystości ustalana jest na podstawie pojemności ww. wozów.

Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnej z terenu Gminy.

W konsekwencji, bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, z pojemności wozów asenizacyjnych czy też z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogólne czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy, z pojemności wozów asenizacyjnych, z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo czy też informacji przekazywanych przez jednostki straży pożarnej w oparciu o obowiązujące przepisy, wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT wykorzystywana jest Infrastruktura.

Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków związanych z tą Infrastrukturą, a w konsekwencji również w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy oraz związanych z nimi nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Pre-współczynnik obliczony dla urzędu obsługującego gminę, według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu, co do zasady wynosi od 1 do 20%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT w dużo niższym zakresie, co w żaden sposób nie odzwierciedlałoby realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastruktura woda w ok. 97% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT. Z kolei przepływające przez Infrastrukturę ścieki w ok. 95% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi JST.

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przestanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, a w konsekwencji również wydatków na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową oraz kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków) i w pełni realizuje przestanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy inna jednostka/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych na Infrastrukturę wydatków będzie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18).

Podkreślenia wymaga, że pre-współczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Wnioskodawcy powinno zatem przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego również w przypadku Wydatków inwestycyjnych, gdyż jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, Instalacje uznać należy za element składowy Infrastruktury.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz nie pod legającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze pre-współczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

·         NSA w wyroku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,

·         NSA w wyroku z 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151 /18,

·         NSA w wyroku z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,

·         NSA w wyroku z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,

·         NSA w wyroku z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,

·         WSA w Łodzi w wyroku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,

·         WSA w Kielcach w wyroku z 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,

·         WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,

·         WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,

·         WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. ISA/BD 616/20,

·         WSA w Łodzi w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w:

·         interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.RK,

·         interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1 -1.4012.242.2023.2.JKU,

·         interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.375.2024.2.IK,

·         interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2025.2.MK,

·         interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111 -KDIB3-2.4012.129.2025.2.KK.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura:

a)    wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b)    kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-        czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że:

·       Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

·       Wykonują Państwo zadania własne obejmujące m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

·       Świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarczają wodę/odbierają ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

·       Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy.

·       Państwa Gmina ponosi liczne wydatki (Wydatki inwestycyjne) związane z realizacją Inwestycji, która dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, tj.: zostaną zamontowane na budynku oczyszczalni ścieków w A, budynku hydroforni w B, budynku hydroforni w A, budynku hydroforni w C oraz budynku przepompowni ścieków w D.

·       Państwa Gmina, w związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

·       Instalacje zostaną zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię elektryczną obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

·       Z uwagi na fakt, iż obecnie realizacja Inwestycji nie została zakończona, Państwa Gmina nie zawarła z przedsiębiorstwem energetycznym umów w zakresie zasad rozliczania energii elektrycznej produkowanej z Instalacji montowanych na ww. obiektach infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej. Natomiast, Gmina zamierza w przyszłości, tj. po zamontowaniu ww. Instalacji, zawrzeć umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, w których potencjalnie zostaną zawarte zapisy dotyczące zasad rozliczania energii elektrycznej wyprodukowanej z omawianych paneli, zgodnie z ustawą o OZE, w zakresie rozliczania w modelu net-billing. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wdanym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z ww. obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacjach). Gmina zakłada, że każda z umów zawartych z przedsiębiorstwem energetycznym będzie zawierała analogiczne zapisy dla każdej z Instalacji, stanowiących przedmiot wniosku.

·       Instalacje, które zostaną zamontowane na: budynku hydroforni w B, budynku hydroforni w A, budynku hydroforni w C, budynku oczyszczalni ścieków w A i budynku przepompownia ścieków w D, będą stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

·       Państwa Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania obiektów infrastruktury wodociągowej, tj. na budynku: hydroforni w B, hydroforni w A i hydroforni w C oraz obiektów infrastruktury kanalizacyjnej, tj. na budynku oczyszczalni ścieków w A i przepompowni ścieków w D.

·       Nie mogą Państwo wykluczyć, że w sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z ww. Instalacji zamontowanych na ww. budynkach nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb, tj. hydroforni w B, hydroforni w A i hydroforni w C oczyszczalni ścieków w A i przepompowni ścieków w D, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora. Zaznaczyli Państwo, że we wskazanej powyżej sytuacji, ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej.

·       Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na JST fakturami, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

·       Inwestycja jest/będzie finansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

·       Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, na której zamontowane zostaną Instalacje, Państwa Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody/odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek wodociągowy i kanalizacyjny związany z przedmiotem ww. Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

·       Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Państwa Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy wskazać, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych są wykonywane odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego – bowiem jak Państwo wskazali – świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Zatem, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegało opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są opodatkowane wg właściwych dla nich stawek.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są Państwo.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem, nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

W konsekwencji, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego, mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z art. 86 ust. 22 ustawy wynik, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna, na rzecz których realizowane są Instalacje (tj. w: hydroforni w B, hydroforni w A, hydroforni w C, oczyszczalni ścieków w A i przepompowni ścieków w D), jak również same Instalacje są/będą wykorzystywane przez Państwa w sposób mieszany – tj. w zakresie obiektów infrastruktury wodociągowej do czynności, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody do Odbiorców wewnętrznych) oraz w zakresie obiektów infrastruktury kanalizacyjnej do czynności, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Wskazali również Państwo, że w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, jak i kanalizacyjną (a więc i Instalacjami) będącą przedmiotem wniosku nie potrafią/nie będą potrafić Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy (dostawy wody/odbiór ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych). Ponadto, będą Państwo posiadali możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdych z Instalacji, realizowanych w ramach ww. Inwestycji, montowanych na: budynku hydroforni w B, budynku hydroforni w A, budynku hydroforni w C, budynku oczyszczalni ścieków w A oraz budynku przepompowni ścieków w D.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które zostaną zamontowane na: budynku hydroforni w B, budynku hydroforni w A, budynku hydroforni w C, budynku oczyszczalni ścieków w A oraz budynku przepompowni ścieków w D, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z cytowanego już art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒       zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒       obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, jak zostało wskazane, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA stwierdził, że:

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania jednostki.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile pre-współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina, zgodnie z celem art. 86 ust. 2a-2h ustawy, zamierza zastosować pre-współczynnik metrażowy, osobno dla wydatków na potrzeby infrastruktury wodociągowej (pre-współczynnik metrażowy wodociągowy) oraz osobno dla wydatków na potrzeby infrastruktury kanalizacyjnej (pre-współczynnik metrażowy kanalizacyjny). Wskazali Państwo, że Wydatki inwestycyjne dotyczące Instalacji zakupionych i zamontowanych na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej, dla których Gmina zamierza zastosować pre-współczynnik metrażowy wodociągowy to: hydrofornia w B, hydrofornia w A i hydrofornia w C. Z kolei, Wydatki inwestycyjne dotyczące Instalacji zakupionych i zamontowanych na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej, dla których Gmina zamierza zastosować pre-współczynnik metrażowy kanalizacyjny to: oczyszczalnia ścieków w A i przepompownia ścieków w D. Ponadto, dla obliczenia pre-współczynników metrażowych od ww. Wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. Instalacji, proponują Państwo stosować odpowiednie wzory, tj. w zakresie:

1)    infrastruktury wodociągowej:

liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych/(liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych + liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych) x 100% = wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem).

Sposób obliczenia proporcji, który zamierza Gmina stosować, jest kalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. sumy wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych, w tym wody zużytej na cele przeciwpożarowe);

2)    infrastruktury kanalizacyjnej:

liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych/(liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych + liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych) x 100% = wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem).

Sposób obliczenia proporcji, który zamierza Gmina stosować, jest kalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. sumy ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Podkreślili Państwo, że każda dostawa wody oraz odbiór ścieków jest/będzie uwzględniona przez Gminę w kalkulacji wskazanych we wniosku pre-współczynników metrażowych.

Zaznaczyli również Państwo, że Instalacje zamontowane na obiektach wykorzystywanych do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będą wykorzystywane tylko przez Urząd w celu wykonywania działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Energia elektryczna z Instalacji zamontowanych na ww. obiektach infrastruktury wodnokanalizacyjnej nie będzie zasilać innych budynków, urządzeń itp.

W Państwa ocenie, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej czynności dostawy wody/odbioru ścieków realizowane na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/ścieków w ramach ww. czynności.

Państwa zdaniem, w ten sposób przedstawione metody najpełniej odzwierciedlają specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków specyfika ta polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, związane z realizacją projektów inwestycyjnych opisanych we wniosku, wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Zaznaczyli również Państwo, że pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na części budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. W tej części Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilości dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody. Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).W nielicznych przypadkach odbiór nieczystości od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. Pomiar liczby metrów sześciennych odebranych ścieków dokonywany jest w tym przypadku w oparciu o pojemność wozów asenizacyjnych. W przypadku dostarczania wody do „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy”, Gmina dokonuje ustalenia liczby m³ dostarczonej wody – analogicznie jak w przypadku pozostałych Odbiorców wewnętrznych – na podstawie wskazań wodomierzy oraz przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury. Do „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy” Gmina zalicza także zużycie wody z hydrantów, wykorzystywane do celów przeciwpożarowych. W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej. W przypadku odbioru ścieków z „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy” Gmina dokonuje ustalenia liczby m³ odebranych ścieków (zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem zużycie ścieków równe jest zużyciu wody) – analogicznie jak w przypadku pozostałych Odbiorców wewnętrznych – na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury bądź pojemności wozów asenizacyjnych. Natomiast, pomiar ilości dostarczanej wody na cele technologiczne dokonywany jest z wykorzystaniem wodomierza głównego, a więc opiera się/będzie opierać się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach, pozwalających na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobranej na cele technologiczne.

Jak Państwo wskazali, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem i dzierżawa składników majątkowych, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości). Przewidziany w rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na czynności dostawy wody/odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nią nabyć.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawione przez Państwa sposoby określenia proporcji w tym konkretnym przypadku mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji, przedstawiony przez Państwa: sposób wyliczenia pre-współczynnika metrażowego wodociągowego, który chcą Państwo zastosować do Wydatków inwestycyjnych dotyczących Instalacji zakupionych i zamontowanych na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej, tj.: hydroforni w B, hydroforni w A i hydroforni w C oraz sposób wyliczenia pre-współczynnika metrażowego kanalizacyjnego, który chcą Państwo zastosować do Wydatków inwestycyjnych dotyczących Instalacji zakupionych i zamontowanych na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej, tj. oczyszczalni ścieków w A i przepompowni ścieków w D, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Pre-współczynnik metrażowy wodociągowy oraz pre-współczynnik metrażowy kanalizacyjny wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Podsumowanie

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje zamontowane na budynku: hydroforni w B, hydroforni w A i hydroforni w C, przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego wodociągowego przedstawionego w opisie sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało również prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje zamontowane na budynku: oczyszczalni ścieków w A i przepompowni ścieków w D, przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego kanalizacyjnego przedstawionego w opisie sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·         stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·         zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.