Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.726.2025.2.AR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne

30 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

-   uznania Usługi świadczonej dla własnych pacjentów, obejmującej w szczególności pozyskanie, preparację, przechowywanie oraz finalną implantację (...) pacjentom A, w całości za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy;

-    uznania Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmującej w szczególności pozyskanie, preparację i przechowywanie (...), a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych (…) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, za usługę ściśle związaną z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 21 listopada 2025 r. (wpływ 21 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, działającym jako grupa VAT, o której mowa w art. 2 pkt 47 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) (dalej: „ustawa o VAT”), świadczy usługi (...) poprzez jednego z członków, działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wykonującego działalność leczniczą (dalej: „A”).

A planuje utworzyć w swojej strukturze Bank Tkanek i Komórek (dalej: „BTiK”). BTiK będzie działać w reżimie ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (dalej: „ustawa transplantacyjna”) i w związku z tym zostanie wpisany do centralnego rejestru banków tkanek. BTiK będzie kierowany przez uprawnionego kierownika, dysponującego formalną autonomią w kwestiach medycznych. BTiK nie będzie jednak posiadać odrębnej osobowości prawnej od A, lecz będzie częścią jego struktury organizacyjnej. Działalność w ramach BTiK będzie wykonywana zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy transplantacyjnej, a zatem będzie to działalność w zakresie gromadzenia, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji, dopuszczania do obiegu, przywozu, wywozu tkanek i komórek lub działalności przywozowej. Po spełnieniu dodatkowych przesłanek przewidzianych w ustawie transplantacyjnej działalność A będzie mogła również polegać na pobieraniu lub testowaniu tkanek i komórek.

W związku z powyższym, w ramach BTiK, na gruncie ustawy o VAT, Wnioskodawca działający jako grupa VAT, będzie świadczyć usługi w zakresie gromadzenia, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji, dopuszczania do obiegu, przywozu, wywozu tkanek i komórek, działalności przywozowej, a także (po spełnieniu dodatkowych przesłanek) w zakresie pobierania lub testowania tkanek i komórek. W szczególności działalność w ramach BTiK będzie polegała na pozyskiwaniu ludzkich tkanek (...) od pacjentów (m.in. (…)).

Następnie będzie dokonywane specjalistyczne przygotowanie przeszczepów (...), obejmujące w szczególności gromadzenie materiału, przycięcie/cięcie i frezowanie (...) do pożądanego kształtu, procesy biologiczne takie jak decelularyzacja (usunięcie komórek), sterylizacja materiału, konserwacja oraz przechowywanie tkanki w kontrolowanych warunkach.

Gotowe przeszczepy (...) (np. bloki (...), granulaty, listwy/blaszki (...)) będą wykorzystywane do prowadzonej działalności w ramach usługi przeszczepiania (...) pacjentom A, przy czym na gruncie ustawy o VAT podmiotem świadczącym usługę będzie Wnioskodawca (dalej: „Usługa świadczona dla własnych pacjentów”), lub też będą dystrybuowane do uprawnionych odbiorców – innych podmiotów leczniczych, (…) dokonujące przeszczepów w procesie leczenia swoich własnych pacjentów, dla których dokonana zostanie odpowiednia kwalifikacja medyczna (dalej: „Usługa świadczona dla innych podmiotów leczniczych”).

BTiK nie będzie prowadził sprzedaży tkanek jako towaru, będzie natomiast świadczyć usługę dotyczącą wykonania poszczególnych czynności w toku i na potrzeby procedury leczniczej, jaką jest przeszczepianie tkanek i komórek.

Powyższe usługi będą świadczone w procesie leczenia konkretnego pacjenta. W przypadku pacjentów leczonych u A, podmiot ten będzie znać tożsamość tych pacjentów, a w przypadku przeszczepów przygotowywanych w oparciu o zamówienia pochodzące od innych gabinetów (...) na potrzeby leczenia pacjentów tych gabinetów, lub szpitali, A może nie znać tożsamości takich pacjentów. Niemniej również w takim przypadku przeszczepy zostaną wykonane w sposób spersonalizowany na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta, w oparciu o specyfikację przedstawioną przez lekarza prowadzącego takiego pacjenta na potrzeby leczenia wyłącznie tego konkretnego pacjenta.

Wynagrodzenie BTiK za świadczoną usługę będzie uwzględniać zakres wykonanych w danym przypadku czynności, z uwzględnieniem m.in. kosztów dokonanych czynności preparacji przeszczepów (art. 3 ust. 2-5 ustawy transplantacyjnej, enumeratywnie wymienia te czynności i pozwala na pobieranie opłat odpowiadających poniesionym kosztom, np. koszty testowania, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania i dystrybucji tkanek).

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.    B jest przedstawicielem Grupy VAT, o którym mowa w art. 15a ust. 10 pkt 3 ustawy.

2.    Reprezentantem Grupy VAT jest B

3.    Grupę VAT tworzą B oraz X (…).

4.    B (zdefiniowany w opisie zdarzenia przyszłego jako „A”) planuje utworzyć w swojej strukturze Bank Tkanek i Komórek.

5.    BTiK nie będzie posiadać odrębnej osobowości prawnej od B, lecz będzie częścią jego struktury organizacyjnej.

6.    B prowadzi działalność leczniczą i w związku z tym jest i w dalszym ciągu będzie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

7.    B prowadzi działalność gospodarczą jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Usługi (czynności) będą świadczone w ramach „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” oraz w ramach „Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Podstawą prawną do wykonywania działalności leczniczej jest wpis do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, (…).

8.    Informacje w zakresie „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów obejmującej w szczególności pozyskanie, preparację, przechowywanie oraz finalną implantację (...) pacjentom A”, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1:

·    „Usługa świadczona dla własnych pacjentów” polegać będzie na pozyskiwaniu ludzkich tkanek (...) ze szpitali od zanonimizowanych dawców (m.in. (…)), przygotowaniu przeszczepów (...), obejmującym w szczególności gromadzenie materiału, przycięcie/cięcie i frezowanie (...) do pożądanego kształtu, procesy biologiczne takie jak decelularyzacja (usunięcie komórek), sterylizacja materiału, konserwacja oraz przechowywanie tkanki w kontrolowanych warunkach, a następnie wszczepieniu gotowego przeszczepu (...) (np. bloki (...), granulaty, listwy/blaszki (...)) pacjentom A.

·    W odpowiedzi na pytanie „za jaką dokładnie usługę A będzie otrzymywać wynagrodzenie od własnych pacjentów A? Jaka dokładnie usługa będzie wskazana na dokumencie potwierdzającym nabycie tej usługi?”, wskazali Państwo, że „Wynagrodzenie dotyczyć będzie usługi przeszczepiania (...) pacjentom i taki też opis będzie wskazany na dokumencie potwierdzającym nabycie tej usługi”.

·    Wynagrodzenie zostanie skalkulowane z uwzględnieniem zakresu wykonanych czynności, w tym kosztów preparacji przeszczepów (testowanie, przetwarzanie, sterylizacja, przechowywanie i dystrybucja tkanek), kosztów dokonania przeszczepu, z uwzględnieniem wynagrodzenia za dokonanie przeszczepu.

·    Pozyskanie tkanki (...), jej preparacja oraz przechowywanie będzie miało miejsce w celu finalnej implantacji (...). Pozyskanie i przechowywanie ludzkiej tkanki (...) będzie miało miejsce dla niezidentyfikowanego jeszcze pacjenta natomiast, preparacja będzie związana z konkretną terapią konkretnego pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną).

·    Pozyskanie i przechowywanie ludzkiej tkanki (...) będzie miało miejsce dla niezidentyfikowanego jeszcze pacjenta natomiast, preparacja będzie związana z konkretną terapią konkretnego pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną). Preparacja ludzkiej tkanki (...) będzie zatem realizowana każdorazowo w celu wykorzystania ww. materiału biologicznego w planowanej lub rozpoczętej terapii konkretnego/danego pacjenta, co każdorazowo będzie potwierdzone w dokumencie kwalifikacji tego pacjenta do terapii (z wykorzystaniem pozyskanego, spreparowanego i przechowywanego materiału biologicznego (tkanki (...)), pobranego ze szpitali od zanonimizowanej osoby). W związku z tym, Spółka będzie przechowywać ww. materiał biologiczny z intencją użycia go w terapii, mającej na celu np. poprawę zdrowia konkretnego pacjenta.

·    Czynność finalnej implantacji (...) pacjentom A nie będzie wykonana z wykorzystaniem materiału biologicznego pobranego od tego samego pacjenta A, dla którego będzie przygotowywany przeszczep, ale od innego, zanonimizowanego dawcy. Przebieg usługi będzie taki, że A, po skierowaniu swojego pacjenta do przeszczepu, przystąpi do przygotowania przeszczepu. Przeszczep zostanie przygotowany z wykorzystaniem materiału biologicznego pozyskanego ze szpitala od zanonimizowanego dawcy, a następnie wszczepiony pacjentowi A.

·    Ze zgromadzonego przez BTiK materiału biologicznego ((...)) będą mogli korzystać wszyscy pacjenci A, bez względu na to, czy tkanka (...) była od nich pobrana, czy też nie. W tym sensie bloki (...) będą ogólnodostępne, a więc możliwość ich zastosowania nie będzie ograniczona wyłącznie dla pacjenta, od którego pozyskano tkankę (...). Materiał biologiczny nie będzie natomiast pobierany od pacjentów A w celu ich leczenia, lecz będzie pozyskiwany ze szpitali od zanonimizowanych dawców.

·    A nie będzie przechowywać materiału biologicznego dla konkretnego pacjenta, od którego pozyskano tkankę (...), dla którego ją spreparowano i która będzie implantowana temu konkretnemu (temu samemu) pacjentowi w przyszłości. W przypadku rezygnacji przez danego pacjenta z leczenia, dany (...) będzie mógł zostać wykorzystany do leczenia innej osoby po jego odpowiednim przygotowaniu.

·    A nie będzie świadczyć odrębnej usługi przechowywania materiału biologicznego, zaś czynności związane z przechowywaniem materiału biologicznego zostaną uwzględnione wśród kosztów, do których pokrycia będzie finalnie zobowiązany pacjent. Czynności przechowywania będą występowały dlatego, że od momentu pobrania materiału biologicznego do momentu finalnego wszczepienia gotowego przeszczepu pacjentowi upłynie określony czas. Przez ten okres, A będzie musiał zapewnić odpowiednie środki ochrony dla materiału biologicznego, co będzie uwzględniane w wynagrodzeniu za wykonaną usługę w ramach pokrycia kosztów jej wykonania.

9.    W przypadku „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” w momencie rozpoczęcia pozyskiwania materiału biologicznego (ludzkiej tkanki (...)), A nie będzie dysponować kwalifikacją konkretnego pacjenta do określonej terapii z wykorzystaniem tego właśnie materiału biologicznego uzyskanego ze szpitala od zanonimizowanego dawcy. Może jednak dojść do sytuacji, w której A w momencie skierowania pacjenta do tej terapii nie będzie jeszcze dysponować odpowiednim materiałem biologicznym, dlatego dojdzie do jego pozyskania dla już skonkretyzowanego pacjenta. Terapię pacjenta będzie prowadzić A.

10. W odpowiedzi na pytanie o treści „co będzie głównym celem usługi wykonywanej „dla własnych pacjentów”? Czy bezpośrednim celem będzie opieka medyczna służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Jeśli tak, to w czym będzie się przejawiać profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia wykonywanych czynności w ramach ww. Usługi”, wskazali Państwo, że „Głównym i bezpośrednim celem „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” będzie opieka medyczna służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powyższe będzie przejawiać się w wykonywaniu przez A usługi przeszczepiania (...) na potrzeby leczenia danego pacjenta, A”.

11. Bezpośrednim celem tej usługi będzie leczenie i przywracanie zdrowia. „Usługa świadczona dla własnych pacjentów” to usługa przeszczepiania (...), będąca procedurą leczniczą.

12. Usługa ta będzie miała charakter terapeutyczny i można ją uznać za działania związane z opieką medyczną.

13. Usługa ta będzie niezbędna w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta w ramach powyższej procedury leczniczej (tj. do wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

Informacje w zakresie „Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych”, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2:

14. „Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” polegać będzie na pozyskiwaniu ludzkich tkanek (...) ze szpitali od zanonimizowanych dawców (m.in. (...), obejmującym w szczególności gromadzenie materiału, przycięcie/cięcie i frezowanie (...) do pożądanego kształtu, procesy biologiczne takie jak decelularyzacja (usunięcie komórek), sterylizacja materiału, konserwacja oraz przechowywanie tkanki w kontrolowanych warunkach, a następnie dostarczeniu do innego uprawnionego do transplantacji podmiotu leczniczego w celu wszczepienia gotowego przeszczepu (...)(np. bloki (...), granulaty, listwy/blaszki (...)) pacjentom tego podmiotu leczniczego. A nie będzie wszczepiać przygotowanego przez siebie przeszczepu pacjentom innych podmiotów leczniczych, a jego działania będą polegały na przygotowaniu tego przeszczepu zgodnie ze specyfikacją przekazaną przez podmiot leczniczy prowadzący leczenie danego pacjenta.

15. Pytanie: „co dokładnie oznacza sformułowanie: „bloki (...) będą dystrybuowane do uprawnionych odbiorców – innych podmiotów leczniczych”? Proszę wyjaśnić co Państwo rozumieją przez ww. sformułowanie, w szczególności co oznacza w tym przypadku „dystrybuowanie”.”

Odpowiedź: „Dystrybuowanie do uprawnionych odbiorców – innych podmiotów leczniczych” oznacza wysłanie gotowego przeszczepu z zachowaniem odpowiednich warunków i procedur do innego niż A uprawnionego do transplantacji podmiotu leczniczego w celu bezpośredniego wszczepienia przygotowanego przez A przeszczepu pacjentowi tego podmiotu leczniczego.

16. Pytanie: „co oznacza sformułowanie: „BTiK nie będzie prowadził sprzedaży tkanek jako towaru, będzie natomiast świadczyć usługę dotyczącą wykonania poszczególnych czynności w toku i na potrzeby procedury leczniczej, jaką jest przeszczepianie tkanek i komórek”? Proszę wyjaśnić w szczególności:

i.     na czym dokładnie będzie polegać „Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych”? Proszę opisać.

ii.    jaką/jakie dokładnie usługę/usługi A będzie świadczył dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, o których mowa w pytaniu nr 2 i na czym ona/one dokładnie będzie/będą polegać?

iii.   co Państwo rozumieją pod pojęciem „usługa dotycząca poszczególnych czynności w toku”?

iv.   kto będzie dokonywał „przeszczepiania tkanek i komórek” – A odpowiedzialny za „dystrybucję” (...), czy „inny podmiot leczniczy” do którego będzie „dystrybuowany” (...)?”.

Odpowiedź: Słowa „BTiK nie będzie prowadził sprzedaży tkanek jako towaru, będzie natomiast świadczyć usługę dotyczącą wykonania poszczególnych czynności w toku i na potrzeby procedury leczniczej, jaką jest przeszczepianie tkanek i komórek” oznaczają to, że BTiK nie będzie prowadzić działalności sprzecznej z prawem, polegającej na tzw. „handlu organami”. Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów kto, w celu uzyskania korzyści majątkowej lub osobistej, nabywa, zbywa, pośredniczy w nabyciu lub zbyciu komórki, tkanki lub narządu bądź bierze udział w pobieraniu, przeszczepianiu komórek, tkanek lub narządów, zastosowaniu u ludzi komórek lub tkanek lub udostępnianiu pobranych wbrew przepisom niniejszej ustawy komórek, tkanek lub narządów pochodzących od żywego dawcy lub ze zwłok ludzkich, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 5 lat.

Informacja na czym dokładnie będzie polegać „Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” została wskazana w ramach pkt 1 powyżej. A nie będzie wszczepiać przygotowanego przez siebie przeszczepu pacjentom innych podmiotów leczniczych, a jego działania będą polegały na przygotowaniu tego przeszczepu zgodnie ze specyfikacją przekazaną przez podmiot leczniczy prowadzący leczenie danego pacjenta, zgodnie z przepisami ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów a także zgodnie z zasadami wiedzy właściwymi dla tej procedury medycznej. Usługobiorcą usługi świadczonej przez A będzie podmiot leczniczy a nie pacjent tego podmiotu leczniczego. Podmiotem dokonującym w takim przypadku przeszczepiania tkanek i komórek będzie inny podmiot leczniczy.

W zdaniu „będzie natomiast świadczyć usługę dotyczącą wykonania poszczególnych czynności w toku i na potrzeby procedury leczniczej, jaką jest przeszczepianie tkanek i komórek” wyrażenie „usługa dotycząca poszczególnych czynności w toku” odnosi się do czasu trwania procedury leczniczej jaką jest przeszczepienie pacjentowi (...). Po tym, jak lekarz prowadzący danego pacjenta, prowadzący leczenie tego pacjenta w ramach usług świadczonych przez inny niż A podmiot leczniczy, skieruje pacjenta do leczenia poprzez wszczepienie mu (...), A, na zamówienie i według specyfikacji właściwej dla tego pacjenta, przygotuje przeszczep, który zostanie finalnie wszczepiony pacjentowi przez ten podmiot leczniczy.

17. Pytanie: „za jaką dokładnie usługę A będzie otrzymywał wynagrodzenie? Proszę wskazać jaka usługa będzie wskazana na fakturze/dokumencie potwierdzającym nabycie tej usługi”.

Odpowiedź: Wynagrodzenie dotyczyć będzie usługi przygotowania przeszczepu (...) i będzie obejmować, w zależności od sytuacji i potrzeb danego przypadku, wszystkie lub niektóre z czynności opisanych w ramach pkt 1 powyżej oraz cześć kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem banku tkanek. Na fakturze/dokumencie potwierdzającym sprzedaż usługi będzie wskazane przygotowanie przeszczepu oraz poszczególne koszty związane z prowadzeniem banku tkanek.

18. Wynagrodzenie za wyświadczenie tej usługi będzie wypłacane nie od pacjentów innych podmiotów leczniczych, lecz od samego podmiotu leczniczego.

19. Pytanie: „w jaki dokładne sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonanie ww. usługi objętej zakresem pytania oznaczonego nr 1?”.

Odpowiedź: Wynagrodzenie zostanie skalkulowane z uwzględnieniem zakresu wykonanych czynności, w tym kosztów preparacji przeszczepów (testowanie, przetwarzanie, sterylizacja, przechowywanie i dystrybucja tkanek, koszty stałe BTiK, licencje za oprogramowanie).

20. Bezpośrednim celem tej usługi będzie dystrybucja (...) do innych podmiotów leczniczych ((...)) uprawnionych do transplantacji w celu leczenia pacjentów tych podmiotów leczniczych. Przeszczepy zostaną przygotowane w oparciu o specyfikację przedstawioną na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta.

21. Pytanie: „czy będą Państwo zawierać umowy dotyczące świadczenia ww. usługi, czy będą ją Państwo świadczyć zgodnie z „zamówieniem”, o którym mowa w opisie sprawy?

Przeszczepy będą przygotowywane w oparciu o zamówienia składane przez podmioty lecznicze zamawiające przygotowanie przeszczepu na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta danego podmiotu leczniczego. Bloki (...) wykonane przez A będą zindywidualizowane dla tego konkretnego pacjenta innego podmiotu leczniczego i nie będą mogły zostać dowolnie wykorzystane do leczenia innego pacjenta.

i.              „z kim A będzie zawierał te umowy – z pacjentami podmiotów leczniczych, czy z samym podmiotem leczniczym?”

Umowy będą zawierane z podmiotami leczniczymi, a nie z pacjentami tych podmiotów leczniczych, ale przeszczepy będą przygotowywane na potrzeby leczenia danego konkretnego pacjenta.

ii.            „czy „zamówienia” będą Państwo otrzymywać bezpośrednio od innych podmiotów leczniczych, czy od pacjentów innych podmiotów leczniczych?”

Zamówienia będą otrzymywane bezpośrednio od innych podmiotów leczniczych.

iii.           „co będzie przedmiotem tych umów/zamówień? Czy przedmiotem umów/zamówień będą poszczególne czynności wykonywane przez A, tj. pozyskanie tkanki (...), jej preparacja, przechowywanie (...), a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych ((...)), czy konkretna/e usługa – jaka dokładnie?”

Przedmiotem zamówienia będzie wykonanie i dostarczenie przeszczepu ((...)) w oparciu o dane przedstawione przez podmiot leczniczy składający zamówienie. A na podstawie swojej unikalnej wiedzy, know-how, doświadczenia, będzie przygotowywać przeszczep konieczny w procesie leczenia danego pacjenta obejmującym czynności opisane w pkt 1 powyżej.

iv.           „jaka/jakie dokładnie usługa/usługi jest/będą niezbędne do wykonania „zamówienia”? Proszę wymienić.”

W celu wykonania zamówienia A może korzystać z następujących usług: pobieranie (...), czyszczenie, frezowanie, obsługa techniczna i konserwacja maszyn, sterylizacja, licencje za oprogramowanie, oraz usługi związane z bieżącym funkcjonowaniem BTiK (np. sprzątanie).

v.            „do czego – na podstawie zawartej umowy/złożonego zamówienia – zobowiązani będą Państwo, a do czego „inny podmiot leczniczy”?”

A na podstawie złożonego zamówienia będzie zobowiązany do przygotowania przeszczepu w oparciu o przedstawioną specyfikację dotyczącą danego pacjenta i wydania go podmiotowi leczniczemu składającemu zamówienie. Podmiot leczniczy będzie zobowiązany na podstawie tego zamówienia do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie zleconej usługi.

vi.           „kto dokładnie będzie w umowie/zamówieniu wskazany jako zleceniodawca? Proszę wskazać, czy będzie to „inny podmiot leczniczy”, czy „pacjent innego podmiotu leczniczego”? Jeżeli nie, to kto.”

Jako „zleceniodawca” w zamówieniu będzie wskazany podmiot leczniczy składający to zamówienie.

vii.          „jakie będą warunki umowy (zamówienia) zawartej ze zleceniodawcą?”

W ramach umowy zawartej na podstawie zamówienia A będzie zobowiązany do wykonania usługi polegającej na przygotowaniu przeszczepu ((...)) w określonym terminie, w oparciu o dane pacjenta dostarczone przez podmiot leczniczy składający zamówienia, za określonym wynagrodzeniem. Strony mogą uregulować w umowie (np. na podstawie regulaminu świadczenia usług zaakceptowanego przez podmiot leczniczy składający zamówienie) takie kwestie jak, zasady składania reklamacji, szczegóły dotyczące stron, itp.

viii.         „czy ww. usługa (czynności) będzie świadczona wyłącznie dlatego, że jej przeprowadzenie zlecane będzie w ramach umów zawieranych ze zleceniodawcą/zamówień?”

Ww. usługa (czynności) będzie świadczona wyłącznie dlatego, że jej przeprowadzenie zlecane będzie w ramach umów zawieranych ze zleceniodawcą/zamówień.

ix.           „jaki podmiot będzie bezpośrednim świadczeniobiorcą usługi, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2? Proszę wskazać:

•        na czyją rzecz będą Państwo świadczyć ww. usługę – bezpośrednio na rzecz „innych podmiotów leczniczych”, czy bezpośredni „na rzecz pacjentów innych podmiotów leczniczych”?

•        czy ww. usługa świadczona będą na rzecz zleceniodawcy? Jeżeli nie, to na czyją rzecz.”

Usługa ta będzie świadczona na zamówienie podmiotu leczniczego prowadzącego procedurę leczniczą konkretnego pacjenta w celu leczenia tego pacjenta. Stroną umowy będzie podmiot leczniczy, zaś po przygotowaniu przeszczepu przez A, jego wszczepienia dokona podmiot leczniczy, który zamówi przeszczep u A. Taki model działania będzie spowodowany tym, że A nie będzie w stanie samodzielnie wszczepić przygotowanych przez siebie (...) wszystkim osobom potrzebującym takiego leczenia na terenie całej Polski. W tym celu przeszkoli lekarzy pracujących w innych podmiotach leczniczych na terenie całego kraju, żeby mogli oni leczyć z powodzeniem swoich pacjentów z wykorzystaniem (...) przygotowanych przez A. Dzięki temu w całej Polsce większa grupa pacjentów uzyska dostęp do leczenia.

22. Pytanie: „ Wskazali Państwo, że: W przypadku pacjentów leczonych u A, podmiot ten będzie znać tożsamość tych pacjentów, a w przypadku przeszczepów przygotowywanych w oparciu o zamówienia pochodzące od innych gabinetów (...) na potrzeby leczenia pacjentów tych gabinetów, lub szpitali, A może nie znać tożsamości takich pacjentów (…). Proszę zatem o informacje:

i.     jakie dokładnie czynności (usługi) będzie wykonywał A dla „innych gabinetów (...)”?

ii.    czego będą dotyczyły zamówienia pochodzące od „innych gabinetów (...)”? Proszę wyjaśnić, do wykonania jakiej/jakich dokładnie czynności (usługi/usług) będzie zobowiązany A w wyniku otrzymania ww. zamówienia?

iii.   kto będzie dokonywał przeszczepów? A, czy „inne gabinety (...)”?”

Odpowiedź:

ad i). A na zamówienie złożone przez inny podmiot leczniczy („inne gabinety (...)”) przygotuje przeszczep ((...)) na potrzeby leczenia pacjenta danego podmiotu leczniczego, w oparciu o indywidualne dla konkretnego pacjenta dane przedstawione w ramach zamówienia. Dokładne czynności, które będą wykonywane w zależności od potrzeb zostały przedstawione w pkt 1 powyżej.

ad ii). Zamówienia złożone przez inny podmiot leczniczy („inne gabinety (...)”) będą dotyczyły przygotowania przeszczepu ((...)) na potrzeby leczenia pacjenta tego podmiotu leczniczego, w oparciu o indywidualne dla konkretnego pacjenta dane przedstawione w ramach zamówienia. Dokładne czynności, które będą wykonywane w zależności od potrzeb zostały przedstawione w pkt 1 powyżej.

ad iii). Przeszczepów w tym przypadku będzie dokonywać podmiot leczniczy składający zamówienie („inne gabinety (...)”). Lekarze odpowiedzialni za wszczepienie (...) będą wcześniej odpowiednio przeszkoleni przez A w ramach powyższej procedury leczniczej.

23. A nie będzie przechowywał przedmiotowego materiału biologiczny dla konkretnego pacjenta, od którego pozyskano tkankę (...), dla którego ją spreparowano i która będzie dostarczona do innych podmiotów leczniczych w celu ich wszczepienia dokładnie temu samemu pacjentowi. Materiał biologiczny będzie pozyskiwany ze szpitali od zanonimizowanych dawców na potrzeby późniejszej preparacji przeszczepów dla pacjentów własnych oraz pacjentów innych podmiotów leczniczych.

24. Ze zgromadzonego przez BTiK materiału biologicznego ((...)) będą mogli korzystać wszyscy pacjenci innych podmiotów leczniczych, zakwalifikowanych do tej procedury leczniczej, bez względu na to, czy tkanka (...) była od nich pobrana, czy też nie. W tym sensie bloki (...) będą ogólnodostępne, a więc możliwość ich zastosowania nie będzie ograniczona wyłącznie dla pacjenta, od którego pozyskano tkankę (...). Materiał biologiczny nie będzie natomiast pobierany od pacjentów innych podmiotów leczniczych w celu ich leczenia, lecz będzie pozyskiwany ze szpitali od zanonimizowanych dawców. Materiał biologiczny będzie musiał następnie zostać odpowiednio przygotowany w oparciu o dane medyczne konkretnego pacjenta.

25. Głównym i bezpośrednim celem „Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” będzie opieka medyczna służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powyższe będzie przejawiać się w wykonywaniu przez A usługi przygotowania przeszczepu (...) na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta innego podmiotu leczniczego.

26. Bezpośrednim celem tej usługi będzie leczenie i przywracanie zdrowia. „Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” to usługa polegająca na przygotowaniu przeszczepu (...), będąca procedurą leczniczą.

27. Usługa ta będzie miała charakter terapeutyczny i można ją uznać za działania związane z opieką medyczną.

28. Pytanie: „czy wykonywane przez Państwa czynności wykonywane w zgodnie z zamówieniem/umową będą niezbędne w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta, tj. do wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?”

Odpowiedź: Tak, usługa ta będzie niezbędna w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta w ramach powyższej procedury leczniczej.

29. Pytanie: „czy czynności realizowane przez Państwa w ramach współpracy z „innymi podmiotami leczniczymi” w zakresie świadczenia ww. Usługi, będą stanowić usługi (czynności) lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, należy wskazać:

a)    w czym to się będzie przejawiać i na czym ten ścisły związek będzie polegać?

b)    co (jaka usługa i na czym konkretnie polegająca) będzie stanowić usługę podstawową, względem świadczonej przez Państwa ww. Usługi?

c)    kto będzie wykonywał ww. usługę podstawową – Państwo, czy „inny podmiot leczniczy”?

d)    czy usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Jeśli tak, to na podstawie którego z przepisów.

e)    czy głównym celem czynności realizowanych przez Państwa w zakresie świadczenia ww. Usługi będzie osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?

f)     czy ww. Usługa będzie niezbędna do wykonania usług podstawowych świadczonych przez „inny podmiot leczniczy” w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?”.

Czynności realizowane w ramach współpracy z „innymi podmiotami leczniczymi” w zakresie świadczenia ww. Usługi, będą stanowić usługi (czynności) ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

ad. a) Dzięki wykonaniu przez A przeszczepu ((...)) dla konkretnego pacjenta innego niż A podmiotu leczniczego, w oparciu o dane dotyczące tego konkretnego pacjenta, przekazane w zamówieniu, możliwe będzie przeprowadzenie leczenia tego pacjenta. Gdyby A nie wykonał przeszczepu, takie leczenie nie byłoby możliwe i pacjent nie mógłby otrzymać przeszczepu.

ad. b) Usługą podstawową będzie przeszczepienie gotowego (...) (przeszczepu) przez inny podmiot leczniczy w toku leczenia danego pacjenta.

ad. c) Usługę podstawową będzie wykonywał „inny podmiot leczniczy”.

ad. d) Usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

ad. e) Głównym celem czynności realizowanych przez A w zakresie świadczenia ww. Usługi nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

ad. f) Ww. Usługa będzie niezbędna do wykonania usług podstawowych świadczonych przez „inny podmiot leczniczy” w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pytania

1.    Czy usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla własnych pacjentów, obejmująca w szczególności pozyskanie, preparację, przechowywanie oraz finalną implantację (...) pacjentom A, stanowi w całości usługę w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

2.    Czy usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmująca w szczególności pozyskanie, preparację i przechowywanie (...), a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych ((...)) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, stanowi usługę ściśle związaną z opieką medyczną i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Z kolej w myśl art. 2 pkt 47 ustawy o VAT, przez grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy o VAT przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 15a ust. 11 ustawy o VAT, przedstawiciel grupy VAT reprezentuje grupę VAT w zakresie praw i obowiązków tej grupy VAT. Zgodnie z art. 15a ust. 12 ustawy o VAT, grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4. W myśl art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku bądź opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Co istotne, zwolnienie określone w tym przepisie posiada charakter przedmiotowo-podmiotowy. Wnioskodawca, działając poprzez A, będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450, z późn. zm.), posiadającego status banku tkanek i komórek na podstawie pozwolenia Ministra Zdrowia, bezspornie będzie spełniać przesłankę podmiotową.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m.in.:

1)    przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2)    samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3)    jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527 oraz z 2024 r. poz. 1897),

4)    instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534),

5)    fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6)    osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7)    jednostki wojskowe - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 5, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą – rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak zatem wskazano wyżej, Wnioskodawca, jako podmiot leczniczy, będzie spełniać przesłankę podmiotową, konieczną dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy świadczone usługi spełniają przesłankę przedmiotową.

Działalność prowadzona w formie banku tkanek, będzie ściśle regulowana przepisami ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1185), zwanej dalej „ustawą transplantacyjną”. Ustawa ta definiuje kluczowe pojęcia i procesy, w ramach których działa Wnioskodawca:

·    bank tkanek i komórek (art. 2 ust. 1 pkt 2) jednostka organizacyjna prowadząca działalność w zakresie gromadzenia, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji, dopuszczania do obiegu, przywozu, wywozu tkanek i komórek lub działalności przywozowej; jednostka tego rodzaju może również pobierać lub testować tkanki i komórki po spełnieniu wymagań przewidzianych w ustawie;

·    dystrybucja (art. 2 ust. 1 pkt 6) – transport i dostarczenie tkanek, komórek lub narządów przeznaczonych do przeszczepienia lub zastosowania u ludzi;

·    gromadzenie (art. 2 ust. 1 pkt 17) – przyjmowanie tkanek i komórek w celu ich przetwarzania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji lub dopuszczania do obiegu;

·    przetwarzanie (art. 2 ust. 1 pkt 34) – wszelkie czynności przeprowadzane na komórkach lub tkankach, w szczególności preparatykę, manipulację, konserwowanie i pakowanie;

·    pobieranie (art. 2 ust. 1 pkt 34) – czynności, w wyniku których komórki, tkanki lub narządy są pozyskiwane w celach diagnostycznych, leczniczych, naukowych lub dydaktycznych;

·    przechowywanie (art. 2 ust. 1 pkt 35) - utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunkach do chwili ich przeszczepienia lub zastosowania u ludzi;

·    przeszczepienie (art. 2 ust. 1 pkt 36) – proces mający na celu przywrócenie niektórych funkcji ciała ludzkiego przez przeniesienie komórki, tkanki lub narządu od dawcy do ciała biorcy;

·    przetwarzanie (art. 2 ust. 1 pkt 37) – wszelkie czynności związane z przygotowaniem, konserwowaniem i pakowaniem tkanek lub komórek przeznaczonych do przeszczepienia lub zastosowania u ludzi;

·    sterylizacja (art. 2 ust. 1 pkt 42) – zastosowanie odczynników chemicznych, czynników biologicznych i czynników fizycznych, mające na celu unieszkodliwienie biologicznych czynników chorobotwórczych w komórkach i tkankach;

·    testowanie – (art. 2 ust. 1 pkt 45) czynności polegające na przeprowadzeniu badań mających na celu określenie przydatności komórek, tkanek lub narządów do przeszczepienia lub komórek lub tkanek do zastosowania u ludzi;

·    zastosowanie u ludzi (art. 2 ust. 1 pkt 50) – zastosowanie tkanek lub komórek na ciele lub w organizmie biorcy oraz zastosowanie pozaustrojowe tkanek lub komórek.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)    nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Zatem pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. I tak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że: „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wyso(...) składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny.

W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...)”.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zatem, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00). Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji, w opinii TSUE, wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

W odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego względem Usługi świadczonej dla innych podmiotów leczniczych, w ocenie Wnioskodawcy, usługa taka stanowić będzie usługę w zakresie opieki medycznej, służącą bezpośrednio ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyżej omówiona sprawa C-212/01, Unterpringer), cel usługi medycznej decyduje o prawie do zwolnienia z VAT. Usługi, których głównym celem jest ochrona, utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, podlegają zwolnieniu podatkowemu.

W przypadku zabiegu przeszczepienia tkanki (...), cel ten nie pozostawia żadnych wątpliwości. Jest to interwencja medyczna mająca na celu leczenie zdiagnozowanego schorzenia (np. zaniku (...)), a więc przywrócenie zdrowia i funkcji ciała ludzkiego, zgodnie z definicją „przeszczepienia” zawartą w ustawie transplantacyjnej.

Należy tu stanowczo odróżnić sytuację Wnioskodawcy od tej, którą TSUE analizował w sprawie C-86/09 (Future Health Technologies). Trybunał odmówił tam zwolnienia, gdyż usługa dotyczyła zabezpieczenia materiału biologicznego na wypadek hipotetycznej sytuacji w przyszłości. W przypadku Wnioskodawcy nie ma mowy o sytuacji hipotetycznej. Przeszczepienie jest elementem rozpoczętej i zaplanowanej terapii w odpowiedzi na istniejący i zdiagnozowany stan chorobowy pacjenta. Jest to więc świadczenie o jednoznacznym celu terapeutycznym.

W świetle powyższego, usługa ta stanowi „opiekę medyczną” w ścisłym tego słowa znaczeniu. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że usługa ta podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla własnych pacjentów, obejmująca w szczególności pozyskanie, preparację, przechowywanie oraz finalną implantację (...) pacjentom A, stanowi w całości usługę w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 dotyczącego możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego względem Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, w ocenie Wnioskodawcy, usługi takie, polegające m.in. na preparowaniu i dystrybucji tkanki (...) do innych podmiotów leczniczych, stanowią usługi ściśle związane z opieką medyczną.

Wnioskodawca, działając przez A prowadzącego bank tkanek i komórek, nie będzie świadczyć bezpośrednio opieki medycznej na rzecz pacjentów innych podmiotów. Jednakże jego działalność będzie nierozerwalnie i niezbędnie związana z opieką medyczną świadczoną przez te podmioty na rzecz ich pacjentów. Jak wskazał TSUE w sprawie C-262/08 (CopyGene), świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki medycznej. Świadczenie może być uznane za pomocnicze, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Jedynie te usługi, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, mogą korzystać ze zwolnienia.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście tych wytycznych, należy stwierdzić, że usługi Wnioskodawcy spełniają wszystkie te warunki:

1)    będą usługami pomocniczymi – prowadzona działalność (w szczególności przetwarzanie i dystrybucja tkanki) będzie świadczeniem pomocniczym względem świadczenia głównego, jakim będzie przeszczepienie (opieka medyczna) wykonywane przez inny podmiot leczniczy;

2)    nie będą stanowić celu samego w sobie – inny podmiot leczniczy będzie zamawiać tkankę od A nie dla samego faktu jej posiadania, ale wyłącznie jako środek do przeprowadzenia zaplanowanej operacji przeszczepienia u swojego pacjenta;

3)    będą etapem niezbędnym i będą wpisywać się w proces leczenia – usługa główna (przeszczepienie) nie mogłaby zostać zrealizowana bez usługi pomocniczej (dostarczenia odpowiednio przygotowanej i bezpiecznej tkanki).

Działania A będą zatem kluczowym i nieodzownym ogniwem w całym procesie terapeutycznym, uregulowanym przez ustawę transplantacyjną. Należy zauważyć, że kluczowym argumentem jest w tym przypadku to, że dystrybucja tkanki przez A będzie następować w odpowiedzi na zlecenie od podmiotu leczniczego, który uprzednio dokona kwalifikacji medycznej pacjenta do takiej terapii. Oznacza to, że w momencie świadczenia usługi przez Wnioskodawcę (na gruncie ustawy o VAT), opieka medyczna nad pacjentem będzie już rozpoczęta lub co najmniej zaplanowana. Związek z terapią nie będzie więc potencjalny, czy hipotetyczny, ale realny i bezpośredni.

W tym kontekście należy stwierdzić, że usługa Wnioskodawcy, polegająca w szczególności na przetwarzaniu i dystrybucji tkanki w ramach procedury określonej przez ustawę transplantacyjną, będzie stanowić etap niezbędny, logicznie wpisujący się w świadczenie usług opieki medycznej (przeszczepienia), służących przywracaniu zdrowia.

Wobec powyższego, usługi te, wykonywane przez Wnioskodawcę jako bank tkanek i komórek, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługa opisana w zdarzeniu przyszłym, jako Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmująca w szczególności pozyskanie, preparację i przechowywanie (...), a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych ((...)) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, stanowi usługę ściśle związaną z opieką medyczną i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Według przepisu art. 15a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy:

Ww. przepisy przewidują możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz, aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3 – ust. 5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy:

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez A są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 5 ustawy:

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań, o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.

W myśl art. 15a ust. 6 ustawy:

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań, o których mowa w art. 15a ust. 6 ustawy.

Kolejne warunki, które winna spełnić grupa VAT zostały określone w art. 15a ust. 7, ust. 8 oraz ust. 9 ustawy:

Dodatkowo, zgodnie z art. 15a ust. 10 ustawy:

Grupa VAT traci status podatnika w przypadku, gdy przestanie spełniać warunki, od których uzależnione jest jej funkcjonowanie lub upłynie termin na jaki została utworzona.

Jak już zostało wspomniane, grupę VAT mogą utworzyć podmioty spełniające jednocześnie warunki wszystkich trzech powiązań (finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych) pomiędzy sobą, które zostały wymienione w art. 15a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy. Powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne muszą istnieć w trakcie zawiązywania grupy VAT oraz trwać nieprzerwanie przez okres na jaki grupa VAT została powołana. Co ważne, jeden podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT. Z kolei, grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT.

Pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę VAT muszą istnieć łącznie następujące powiązania:

1)    finansowe – występują, gdy jeden z podmiotów będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podmiotów będących członkami tej grupy;

2)    ekonomiczne – występują, jeżeli przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub A prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT;

3)    organizacyjne – występują, jeżeli prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, podmioty w grupie VAT znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Na podstawie art. 8c ustawy:

W świetle powołanych przepisów, w przypadku utworzenia grupy VAT – dostawy oraz usługi świadczone wewnątrz grupy VAT nie będą stanowiły transakcji dla celów VAT, tj. dostawa towarów lub świadczenie usług wewnątrz grupy nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Z kolei w transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT będzie uznawana jako jeden podatnik.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Wykładnia literalna powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlegają, po pierwsze – usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie – służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie – wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Przy czym zwolnienie dotyczy również dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do realizacji usługi podstawowej lub też ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Spełnienie powyższych przesłanek uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub art. 43 ust. 17 ustawy.

Podkreślić należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/ WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Konstrukcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, iż ma on charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi tzw. podmioty lecznicze.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji podmiotu leczniczego. W związku z tym w celu zidentyfikowania tego pojęcia należy sięgnąć do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy:

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1185):

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2-5 ww. ustawy:

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że A jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Działalność w ramach BTiK – jak Państwo wskazali – będzie wykonywana zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy transplantacyjnej, a zatem będzie to działalność w zakresie gromadzenia, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji, dopuszczania do obiegu, przywozu, wywozu tkanek i komórek lub działalności przywozowej. Wynagrodzenie BTiK za świadczoną usługę będzie uwzględniać zakres wykonanych w danym przypadku czynności, z uwzględnieniem m.in. kosztów dokonanych czynności preparacji przeszczepów (art. 3 ust. 2-5 ustawy transplantacyjnej).

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Tak więc warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług w zakresie opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności oraz spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01 pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Zatem pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

I tak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wyso(...) składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że:

Ponadto, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zatem jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że:

Ustawodawca krajowy – w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania Usługi świadczonej dla własnych pacjentów A, obejmującej w szczególności pozyskanie, preparację, przechowywanie oraz finalną implantację (...) pacjentom A w całości za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Analiza sprawy wykazała, że A spełnia podmiotową przesłankę warunkującą zwolnienie od podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. A jest podmiotem leczniczym, który wykonuje działalność leczniczą. Zatem, rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez A, należy dokonać oceny, czy usługa polegająca na pozyskaniu, preparacji, przechowywaniu oraz finalnej implantacji (...) pacjentom A, może być objęta zwolnieniem od podatku w całości jako usługa w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wskazano powyżej, zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Natomiast, jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, należy ponownie wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowiący implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wprowadza rozróżnienie pomiędzy usługami opieki medycznej (szpitalnej i medycznej), a usługami ściśle z nimi związanymi. Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego opisuje omawiane zwolnienie od podatku należy uwzględnić pełną jego treść i zgodnie z nią dokonać tego rozróżnienia usług, nawet jeśli obie te usługi w jednakowym stopniu korzystają ze zwolnienia od VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy był przedmiotem analizy w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 484/15:

W każdym z nich NSA odwołał się do orzeczeń TSUE, a to z tego względu, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest prawidłową implementacją do porządku krajowego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/13 pkt 5.2).

Z orzeczeń TSUE, powołanych w wyrokach NSA, należy wyszczególnić tezy, które są powtarzalne a więc ugruntowane:

1)    zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z: 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C‑262/08 CopyGene pkt 24, z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service Internationale AG pkt 22);

2)    pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej (w sprawie Haderer, pkt 18, w sprawie CopyGene pkt 26, w wyroku z 8 czerwca 2006 r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25, w sprawie Transplantation Service Internationale AG pkt 23);

3)    pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w sprawie L.u.P. GmbH pkt 27, z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 Skatteverket, w sprawie CopyGene pkt 28);

4)    zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia pkt 18 oraz wyrok CopyGene pkt 39);

5)    świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Ygeia pkt 19, w sprawie CopyGeene pkt 40);

6)    zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w sprawie CopyGene pkt 50);

7)    zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene pkt 45)”.

Pierwsze dwie tezy mają charakter ogólnych dyrektyw interpretacyjnych. Uznanie tych pojęć za autonomiczne dla prawa UE oznacza, że ich znaczenie prawne, nadane w źródłach prawa, jest pierwszoplanowe, również wobec ich medycznego znaczenia. Jednocześnie oznacza to konieczność uwzględnienia przy ich wykładni orzecznictwa TSUE, jako organu uprawnionego do wykładni przepisów prawa unijnego. Cel tego zwolnienia, obniżenie kosztów opieki zdrowotnej, powinien być uwzględniony i w sytuacjach wątpliwych powinien mieć swą wagę przy usuwaniu wątpliwości. Obowiązek ścisłej wykładni tych pojęć wynika z tego, że wszelkie zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od wartości dodanej.

Z powołanych wyroków i orzecznictwa wynika, że zasadnicze kryteria uznania usług za opiekę szpitalną i medyczną, wskazuje na czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Należy również dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych.

Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b) 112 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy też zwrócić uwagę, że możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C‑262/08 CopyGene, zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie.

Zatem, jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „usługami z zakresu opieki medycznej” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wskazali Państwo, że:

·    „Usługa świadczona dla własnych pacjentów” polegać będzie na pozyskiwaniu ludzkich tkanek (...) ze szpitali od zanonimizowanych dawców (m.in. (...), przygotowaniu przeszczepów (...), obejmującym w szczególności gromadzenie materiału, przycięcie/cięcie i frezowanie (...) do pożądanego kształtu, procesy biologiczne takie jak decelularyzacja (usunięcie komórek), sterylizacja materiału, konserwacja oraz przechowywanie tkanki w kontrolowanych warunkach, a następnie wszczepieniu gotowego przeszczepu (...) (np. bloki (...), granulaty, listwy/blaszki (...)) pacjentom A.

·    Wynagrodzenie dotyczyć będzie usługi przeszczepiania (...) pacjentom i taki też opis będzie wskazany na dokumencie potwierdzającym nabycie tej usługi. Wynagrodzenie zostanie skalkulowane z uwzględnieniem zakresu wykonanych czynności, w tym kosztów preparacji przeszczepów (testowanie, przetwarzanie, sterylizacja, przechowywanie i dystrybucja tkanek), kosztów dokonania przeszczepu, z uwzględnieniem wynagrodzenia za dokonanie przeszczepu.

·    Pozyskanie tkanki (...), jej preparacja oraz przechowywanie będzie miało miejsce w celu finalnej implantacji (...). Pozyskanie i przechowywanie ludzkiej tkanki (...) będzie miało miejsce dla niezidentyfikowanego jeszcze pacjenta, natomiast preparacja będzie związana z konkretną terapią konkretnego pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczęta lub planowaną).

·    Pozyskanie i przechowywanie ludzkiej tkanki (...) będzie miało miejsce dla niezidentyfikowanego jeszcze pacjenta, natomiast preparacja będzie związana z konkretną terapią konkretnego pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczęta lub planowaną). Preparacja ludzkiej tkanki (...) będzie zatem realizowana każdorazowo w celu wykorzystania ww. materiału biologicznego w planowanej lub rozpoczętej terapii konkretnego/danego pacjenta, co każdorazowo będzie potwierdzone w dokumencie kwalifikacji tego pacjenta do terapii (z wykorzystaniem pozyskanego, spreparowanego i przechowywanego materiału biologicznego (tkanki (...)), pobranego ze szpitali od zanonimizowanej osoby). W związku z tym, Spółka będzie przechowywać ww. materiał biologiczny z intencją użycia go w terapii, mającej na celu np. poprawę zdrowia konkretnego pacjenta.

·    Czynność finalnej implantacji (...) pacjentom A nie będzie wykonana z wykorzystaniem materiału biologicznego pobranego od tego samego pacjenta A, dla którego będzie przygotowywany przeszczep, ale od innego, zanonimizowanego dawcy.

·    Przebieg usługi będzie taki, że A, po skierowaniu swojego pacjenta do przeszczepu, przystąpi do przygotowania przeszczepu. Przeszczep zostanie przygotowany z wykorzystaniem materiału biologicznego pozyskanego ze szpitala od zanonimizowanego dawcy, a następnie wszczepiony pacjentowi A.

·    Ze zgromadzonego przez BTiK materiału biologicznego ((...)) będą mogli korzystać wszyscy pacjenci A, bez względu na to, czy tkanka (...) była od nich pobrana, czy też nie. W tym sensie bloki (...) będą ogólnodostępne, a więc możliwość ich zastosowania nie będzie ograniczona wyłącznie dla pacjenta, od którego pozyskano tkankę (...).

·    Materiał biologiczny nie będzie pobierany od pacjentów A w celu ich leczenia, lecz będzie pozyskiwany ze szpitali od zanonimizowanych dawców.

·    A nie będzie przechowywać materiału biologicznego dla konkretnego pacjenta, od którego pozyskano tkankę (...), dla którego ją spreparowano i która będzie implantowana temu konkretnemu (temu samemu) pacjentowi w przyszłości. W przypadku rezygnacji przez danego pacjenta z leczenia, dany (...) będzie mógł zostać wykorzystany do leczenia innej osoby po jego odpowiednim przygotowaniu.

·    A nie będzie świadczyć odrębnej usługi przechowywania materiału biologicznego, zaś czynności związane z przechowywaniem materiału biologicznego zostaną uwzględnione wśród kosztów, do których pokrycia będzie finalnie zobowiązany pacjent. Czynności przechowywania będą występowały dlatego, że od momentu pobrania materiału biologicznego do momentu finalnego wszczepienia gotowego przeszczepu pacjentowi upłynie określony czas. Przez ten okres, A będzie musiał zapewnić odpowiednie środki ochrony dla materiału biologicznego, co będzie uwzględniane w wynagrodzeniu za wykonaną usługę w ramach pokrycia kosztów jej wykonania.

·    W przypadku „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” w momencie rozpoczęcia pozyskiwania materiału biologicznego (ludzkiej tkanki (...)), A nie będzie dysponować kwalifikacją konkretnego pacjenta do określonej terapii z wykorzystaniem tego właśnie materiału biologicznego uzyskanego ze szpitala od zanonimizowanego dawcy. Może jednak dojść do sytuacji, w której A w momencie skierowania pacjenta do tej terapii nie będzie jeszcze dysponować odpowiednim materiałem biologicznym, dlatego dojdzie do jego pozyskania dla już skonkretyzowanego pacjenta. Terapię pacjenta będzie prowadzić A.

·    Głównym i bezpośrednim celem „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” będzie opieka medyczna służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powyższe będzie przejawiać się w wykonywaniu przez A usługi przeszczepiania (...) na potrzeby leczenia danego pacjenta, A. Bezpośrednim celem tej usługi będzie leczenie i przywracanie zdrowia (usługa przeszczepiania (...) jest procedurą leczniczą).

·    Usługa ta będzie miała charakter terapeutyczny i można ją uznać za działania związane z opieką medyczną. Usługa ta będzie niezbędna w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta w ramach powyższej procedury leczniczej (tj. do wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

·    Materiał biologiczny będzie pozyskiwany ze szpitali od zanonimizowanych dawców na potrzeby późniejszej preparacji przeszczepów dla pacjentów własnych oraz pacjentów innych podmiotów leczniczych.

Zaznaczenia wymaga również, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że:

·    Wnioskodawca działający jako Grupa VAT, będzie świadczyć usługi w zakresie gromadzenia, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji, dopuszczania do obiegu, przywozu, wywozu tkanek i komórek, działalności przywozowej, a także (po spełnieniu dodatkowych przesłanek) w zakresie pobierania lub testowania tkanek i komórek. W szczególności działalność w ramach BTiK będzie polegała na pozyskiwaniu ludzkich tkanek (...) od pacjentów (m.in. (...)).

·    Następnie będzie dokonywane specjalistyczne przygotowanie przeszczepów (...), obejmujące w szczególności gromadzenie materiału, przycięcie/cięcie i frezowanie (...) do pożądanego kształtu, procesy biologiczne takie jak decelularyzacja (usunięcie komórek), sterylizacja materiału, konserwacja oraz przechowywanie tkanki w kontrolowanych warunkach.

·     A nie będzie przechowywać materiału biologicznego dla konkretnego pacjenta, od którego pozyskano tkankę (...), dla którego ją spreparowano i która będzie implantowana temu konkretnemu (temu samemu) pacjentowi w przyszłości. W przypadku rezygnacji przez danego pacjenta z leczenia, dany (...) będzie mógł zostać wykorzystany do leczenia innej osoby po jego odpowiednim przygotowaniu.

·    A nie będzie świadczyć odrębnej usługi przechowywania materiału biologicznego, zaś czynności związane z przechowywaniem materiału biologicznego zostaną uwzględnione wśród kosztów, do których pokrycia będzie finalnie zobowiązany pacjent. Czynności przechowywania będą występowały dlatego, że od momentu pobrania materiału biologicznego do momentu finalnego wszczepienia gotowego przeszczepu pacjentowi upłynie określony czas. Przez ten okres, A będzie musiał zapewnić odpowiednie środki ochrony dla materiału biologicznego, co będzie uwzględniane w wynagrodzeniu za wykonaną usługę w ramach pokrycia kosztów jej wykonania.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Usługa dla własnych pacjentów będzie świadczona przez Państwa, gdy tkanka (...) będzie ogólnodostępna i na moment pozyskania oraz przechowywania tkanki (...) nie będzie znany odbiorca świadczenia. Podkreślenia wymaga, że wskazali Państwo, iż A nie będzie świadczyć odrębnej usługi przechowywania materiału biologicznego, zaś czynności związane z przechowywaniem materiału biologicznego zostaną uwzględnione wśród kosztów, do których pokrycia będzie finalnie zobowiązany pacjent. Pozyskanie i przechowywanie ludzkiej tkanki (...) będzie miało miejsce dla niezidentyfikowanego jeszcze pacjenta, natomiast preparacja będzie związana z konkretną terapią konkretnego pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczęta lub planowaną). Przebieg usługi będzie taki, że A, po skierowaniu swojego pacjenta do przeszczepu, przystąpi do przygotowania przeszczepu. Przeszczep zostanie przygotowany z wykorzystaniem materiału biologicznego pozyskanego ze szpitala od zanonimizowanego dawcy, a następnie wszczepiony pacjentowi A.

Zatem, w przypadku, gdy na moment pozyskania oraz przechowywania tkanki (...) nie będzie znany odbiorca świadczenia a tkanka (...) będzie ogólnodostępna, wskazać należy, że na moment wykonywania ww. czynności będzie brak beneficjenta (odbiorcy) tych świadczeń. Tym samy, czynności tych nie można uznać za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, skoro czynności pozyskania i przechowywania (...) w ww. sytuacji nie można uznać za usługę (brak konsumenta) to nie można mówić w takim przypadku o opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i zwolnieniu od podatku. Jak Państwo wprost wskazali – „Pozyskanie i przechowywanie ludzkiej tkanki (...) będzie miało miejsce dla niezidentyfikowanego jeszcze pacjenta natomiast, preparacja będzie związana z konkretną terapią konkretnego pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczęta lub planowaną)”.

W momencie bowiem pozyskania tkanki (...) oraz jej przechowywania nie będzie znany konsument tych czynności (odbiorca/pacjent), zatem nie można w tym przypadku mówić o świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto – jak Państwo wskazali – ze zgromadzonego przez BTiK materiału biologicznego ((...)) będą mogli korzystać wszyscy pacjenci A, bez względu na to, czy tkanka (...) była od nich pobrana, czy też nie – bloki (...) będą ogólnodostępne, a więc możliwość ich zastosowania nie będzie ograniczona wyłącznie dla pacjenta, od którego pozyskano tkankę (...). Materiał biologiczny nie będzie pobierany od pacjentów A w celu ich leczenia, lecz będzie pozyskiwany ze szpitali od zanonimizowanych dawców.

Ponadto materiał ten pozyskują i przechowują Państwo do różnych, własnych celów. Jak Państwo wskazali – ze zgromadzonego przez BTiK materiału biologicznego ((...)) będą mogli korzystać wszyscy pacjenci innych podmiotów leczniczych, zakwalifikowanych do tej procedury leczniczej, bez względu na to, czy tkanka (...) była od nich pobrana, czy też nie. W tym sensie bloki (...) będą ogólnodostępne, a więc możliwość ich zastosowania nie będzie ograniczona wyłącznie dla pacjenta, od którego pozyskano tkankę (...). Materiał biologiczny nie będzie natomiast pobierany od pacjentów innych podmiotów leczniczych w celu ich leczenia, lecz będzie pozyskiwany ze szpitali od zanonimizowanych dawców. Materiał biologiczny będzie musiał następnie zostać odpowiednio przygotowany w oparciu o dane medyczne konkretnego pacjenta. Podkreślenia bowiem wymaga, że gotowe przeszczepy (...) (np. bloki (...), granulaty, listwy/blaszki (...)) będą wykorzystywane do prowadzonej działalności w ramach usługi przeszczepiania (...) pacjentom A, przy czym na gruncie ustawy o VAT podmiotem świadczącym usługę będzie Wnioskodawca („Usługa świadczona dla własnych pacjentów”) lub też będą dystrybuowane do uprawnionych odbiorców – innych podmiotów leczniczych, takich jak (...) lub gabinety (...) dokonujące przeszczepów w procesie leczenia swoich własnych pacjentów, dla których dokonana zostanie odpowiednia kwalifikacja medyczna („Usługa świadczona dla innych podmiotów leczniczych”).

Zatem, skoro na moment wykonywanych przez Państwa czynności pozyskiwania i przechowywania tkanki (...) brak jest beneficjenta (odbiorcy) tych świadczeń to czynności tych nie można uznać za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, skoro czynności pozyskania i przechowywania (...) nie można uznać za usługę (brak konsumenta) to nie można mówić w takim przypadku o opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i zwolnieniu od podatku.

W tym miejscu dodać należy, że w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje sposób kalkulacji wynagrodzenia z uwzględnieniem m.in. kosztów pozyskania, czy przechowywania tkanek. Powyższy sposób kalkulacji nie przesądza o tym, czy czynność pozyskania, czy przechowywania można uznać za usługę w rozumieniu ustawy.

Jak już wyżej wskazano, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Żeby uznać daną czynność za usługę w rozumieniu ustawy, muszą być spełnione dwa warunki:

·         w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·         świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wskazali Państwo, że: „Pozyskanie i przechowywanie ludzkiej tkanki (...) będzie miało miejsce dla niezidentyfikowanego jeszcze pacjenta natomiast, preparacja będzie związana z konkretną terapią konkretnego pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczęta lub planowaną)”.

Natomiast na podstawie zawartej z pacjentem umowy dojdzie do preparacji (...) związanej z terapią konkretnego pacjenta, a następnie finalnej implantacji tego (...).

Ponadto w odpowiedzi na pytanie „za jaką dokładnie usługę A będzie otrzymywać wynagrodzenie od własnych pacjentów A? Jaka dokładnie usługa będzie wskazana na dokumencie potwierdzającym nabycie tej usługi?”, wskazali Państwo, że „Wynagrodzenie dotyczyć będzie usługi przeszczepiania (...) pacjentom i taki też opis będzie wskazany na dokumencie potwierdzającym nabycie tej usługi”.

Zaznaczenia wymaga, że aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że:

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:

W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem, dopiero w momencie, gdy pacjent Grupy VAT będzie przeprowadzał/rozpocznie/będzie planował określoną terapię, będzie znany beneficjent świadczenia, dla którego będziecie Państwo wykonywać usługę preparacji (...) w celu jego finalnego przeszczepu. Tak więc dopiero w tym momencie znany będzie beneficjent świadczenia, dla którego będziecie Państwo świadczyć usługę implantacji (...) (usługę główną), a usługa preparacji będzie stanowić usługę ściśle z tą usługą związaną. Świadczona przez Państwa usługa główna (usługa przeszczepu) nie byłaby bowiem możliwa do wyświadczenia bez uprzednio odpowiednio przygotowanego (...) dla konkretnego pacjenta w konkretnej terapii, tj. usługa główna (usługa przeszczepu) nie byłaby możliwa do wyświadczenia bez wcześniejszej czynności preparacji. Bez odpowiednio spreparowanego (...) dla konkretnego pacjenta A nie doszłoby bowiem do jego finalnej implantacji. Tym samym, stwierdzić należy, że czynność preparacji stanowi świadczenie pomocnicze i nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej na rzecz konkretnego pacjenta – usługi implantacji (...). Usługa preparacji stanowi zatem element usługi kompleksowej – cel świadczenia usługi pomocniczej (preparacji) jest bowiem zdeterminowany przez usługę główną (usługę implantacji) oraz nie można wykonać usługi głównej (usługi implantacji) bez usługi pomocniczej (usługi preparacji).

Zatem Usługa świadczona dla własnych pacjentów, stanowi usługę kompleksową, na którą składają się: usługa preparacji (pomocnicza) związana z terapią konkretnego pacjenta oraz finalna usługa implantacji (...). Natomiast nie sposób zgodzić się z Państwem, że świadczą Państwo na rzecz własnych pacjentów również usługi pozyskania oraz przechowywania.

Z opisu sprawy wynika również, usługa implantacji (...) dla własnych pacjentów będzie stanowiła usługę w zakresie opieki medycznej służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa przeszczepiania (...) będzie wykonywana bowiem – jak Państwo wskazali – przez A na potrzeby leczenia danego pacjenta, A i stanowi ona proces leczniczy. Skoro więc usługa implantacji (...) będzie usługą w zakresie opieki medycznej służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to zostanie spełniona przesłana przedmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku.

Ponadto wskazali Państwo, że B prowadzi działalność gospodarczą jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Usługi (czynności) będą świadczone w ramach „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Tak więc w rozpatrywanej sprawie zostanie również spełniona przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku.

Zatem, Usługa implantacji (...) własnym pacjentom – jako usługa kompleksowa składająca się z usługi preparacji związanej z terapią konkretnego pacjenta oraz finalnej usługi implantacji (...) – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jako usługa w zakresie opieki medycznej służąca zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona przez podmiot leczniczy.

Podsumowanie

Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla własnych pacjentów, obejmująca w szczególności pozyskanie, preparację, przechowywanie oraz finalną implantację (...) pacjentom A, nie stanowi w całości usługi w zakresie opieki medycznej, służącej ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i jako taka nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla własnych pacjentów, stanowi usługę kompleksową w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia obejmującą usługę preparacji oraz finalną implantację (...) pacjentom A, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym „Usługa świadczona dla własnych pacjentów, obejmująca w szczególności pozyskanie, preparację, przechowywanie oraz finalną implantację (...) pacjentom A, stanowi w całości usługę w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT” – jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą uznania Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmującej w szczególności pozyskanie, preparację i przechowywanie (...), a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych ((...)) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów za usługę ściśle związaną z opieką medyczną podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wskazali Państwo:

·         „Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” polegać będzie na pozyskiwaniu ludzkich tkanek (...) ze szpitali od zanonimizowanych dawców (m.in. (...) powstający przy zabiegach (...)), przygotowaniu przeszczepów (...), obejmującym w szczególności gromadzenie materiału, przycięcie/cięcie i frezowanie (...) do pożądanego kształtu, procesy biologiczne takie jak decelularyzacja (usunięcie komórek), sterylizacja materiału, konserwacja oraz przechowywanie tkanki w kontrolowanych warunkach, a następnie dostarczeniu do innego uprawnionego do transplantacji podmiotu leczniczego w celu wszczepienia gotowego przeszczepu (...) (np. bloki (...), granulaty, listwy/blaszki (...)) pacjentom tego podmiotu leczniczego. A nie będzie wszczepiać przygotowanego przez siebie przeszczepu pacjentom innych podmiotów leczniczych, a jego działania będą polegały na przygotowaniu tego przeszczepu zgodnie ze specyfikacją przekazaną przez podmiot leczniczy prowadzący leczenie danego pacjenta.

·         A nie będzie wszczepiać przygotowanego przez siebie przeszczepu pacjentom innych podmiotów leczniczych, a jego działania będą polegały na przygotowaniu tego przeszczepu zgodnie ze specyfikacją przekazaną przez podmiot leczniczy prowadzący leczenie danego pacjenta, zgodnie z przepisami ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów a także zgodnie z zasadami wiedzy właściwymi dla tej procedury medycznej.

·    Usługobiorcą usługi świadczonej przez A będzie podmiot leczniczy a nie pacjent tego podmiotu leczniczego. Podmiotem dokonującym w takim przypadku przeszczepiania tkanek i komórek będzie inny podmiot leczniczy.

·    Po tym, jak lekarz prowadzący danego pacjenta, prowadzący leczenie tego pacjenta w ramach usług świadczonych przez inny niż A podmiot leczniczy, skieruje pacjenta do leczenia poprzez wszczepienie mu (...), A, na zamówienie i według specyfikacji właściwej dla tego pacjenta, przygotuje przeszczep, który zostanie finalnie wszczepiony pacjentowi przez ten podmiot leczniczy.

·    Wynagrodzenie dotyczyć będzie usługi przygotowania przeszczepu (...) i będzie obejmować, w zależności od sytuacji i potrzeb danego przypadku, wszystkie lub niektóre z czynności opisanych w ramach pkt 1 powyżej oraz cześć kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem banku tkanek. Na fakturze/dokumencie potwierdzającym sprzedaż usługi będzie wskazane przygotowanie przeszczepu oraz poszczególne koszty związane z prowadzeniem banku tkanek.

·    Wynagrodzenie za wyświadczenie tej usługi będzie wypłacane nie od pacjentów innych podmiotów leczniczych, lecz od samego podmiotu leczniczego.

·    Bezpośrednim celem tej usługi będzie dystrybucja (...) do innych podmiotów leczniczych ((...)) uprawnionych do transplantacji w celu leczenia pacjentów tych podmiotów leczniczych. Przeszczepy zostaną przygotowane w oparciu o specyfikację przedstawioną na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta.

·    Przeszczepy będą przygotowywane w oparciu o zamówienia składane przez podmioty lecznicze zamawiające przygotowanie przeszczepu na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta danego podmiotu leczniczego. Bloki (...) wykonane przez A będą zindywidualizowane dla tego konkretnego pacjenta innego podmiotu leczniczego i nie będą mogły zostać dowolnie wykorzystane do leczenia innego pacjenta.

·    Umowy będą zawierane z podmiotami leczniczymi, a nie z pacjentami tych podmiotów leczniczych, ale przeszczepy będą przygotowywane na potrzeby leczenia danego konkretnego pacjenta.

·    W ramach umowy zawartej na podstawie zamówienia A będzie zobowiązany do wykonania usługi polegającej na przygotowaniu przeszczepu ((...)) w określonym terminie, w oparciu o dane pacjenta dostarczone przez podmiot leczniczy składający zamówienia, za określonym wynagrodzeniem. Strony mogą uregulować w umowie (np. na podstawie regulaminu świadczenia usług zaakceptowanego przez podmiot leczniczy składający zamówienie) takie kwestie jak, zasady składania reklamacji, szczegóły dotyczące stron, itp.

·    Ww. usługa (czynności) będzie świadczona wyłącznie dlatego, że jej przeprowadzenie zlecane będzie w ramach umów zawieranych ze zleceniodawcą/zamówień.

·     Zamówienia będą otrzymywane bezpośrednio od innych podmiotów leczniczych. Jako „zleceniodawca” w zamówieniu będzie wskazany podmiot leczniczy składający to zamówienie.

·    Przedmiotem zamówienia będzie wykonanie i dostarczenie przeszczepu ((...)) w oparciu o dane przedstawione przez podmiot leczniczy składający zamówienie. A na podstawie swojej unikalnej wiedzy, know-how, doświadczeniu będzie przygotowywać przeszczep konieczny w procesie leczenia danego pacjenta.

·    A na podstawie złożonego zamówienia będzie zobowiązany do przygotowania przeszczepu w oparciu o przedstawioną specyfikację dotyczącą danego pacjenta i wydania go podmiotowi leczniczemu składającemu zamówienie. Podmiot leczniczy będzie zobowiązany na podstawie tego zamówienia do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie zleconej usługi.

·    Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych będzie świadczona na zamówienie podmiotu leczniczego prowadzącego procedurę leczniczą konkretnego pacjenta w celu leczenia tego pacjenta. Stroną umowy będzie podmiot leczniczy, zaś po przygotowaniu przeszczepu przez A, jego wszczepienia dokona podmiot leczniczy, który zamówi przeszczep u A. Taki model działania będzie spowodowany tym, że A nie będzie w stanie samodzielnie wszczepić przygotowanych przez siebie (...) wszystkim osobom potrzebującym takiego leczenia na terenie całej Polski. W tym celu przeszkoli lekarzy pracujących w innych podmiotach leczniczych na terenie całego kraju, żeby mogli oni leczyć z powodzeniem swoich pacjentów z wykorzystaniem (...) przygotowanych przez A. Dzięki temu w całej Polsce większa grupa pacjentów uzyska dostęp do leczenia.

·    Materiał biologiczny będzie pozyskiwany ze szpitali od zanonimizowanych dawców na potrzeby późniejszej preparacji przeszczepów dla pacjentów własnych oraz pacjentów innych podmiotów leczniczych.

·    Ze zgromadzonego przez BTiK materiału biologicznego ((...)) będą mogli korzystać wszyscy pacjenci innych podmiotów leczniczych, zakwalifikowanych do tej procedury leczniczej, bez względu na to, czy tkanka (...) była od nich pobrana, czy też nie – bloki (...) będą ogólnodostępne, a więc możliwość ich zastosowania nie będzie ograniczona wyłącznie dla pacjenta, od którego pozyskano tkankę (...). Materiał biologiczny nie będzie natomiast pobierany od pacjentów innych podmiotów leczniczych w celu ich leczenia, lecz będzie pozyskiwany ze szpitali od zanonimizowanych dawców. Materiał biologiczny będzie musiał następnie zostać odpowiednio przygotowany w oparciu o dane medyczne konkretnego pacjenta.

·    Głównym i bezpośrednim celem „Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” będzie opieka medyczna służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powyższe będzie przejawiać się w wykonywaniu przez A usługi przygotowania przeszczepu (...) na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta innego podmiotu leczniczego.

·    Bezpośrednim celem tej usługi będzie leczenie i przywracanie zdrowia. „Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” to usługa polegająca na przygotowaniu przeszczepu (...), będąca procedurą leczniczą. Usługa ta będzie miała charakter terapeutyczny i można ją uznać za działania związane z opieką medyczną.

·    Czynności realizowane w ramach współpracy z „innymi podmiotami leczniczymi” w zakresie świadczenia ww. Usługi, będą stanowić usługi (czynności) ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

·    Dzięki wykonaniu przez A przeszczepu ((...)) dla konkretnego pacjenta innego niż A podmiotu leczniczego, w oparciu o dane dotyczące tego konkretnego pacjenta, przekazane w zamówieniu, możliwe będzie przeprowadzenie leczenia tego pacjenta. Gdyby A nie wykonał przeszczepu, takie leczenie nie byłoby możliwe i pacjent nie mógłby otrzymać przeszczepu.

·    Usługą podstawową będzie przeszczepienie gotowego (...) (przeszczepu) przez inny podmiot leczniczy w toku leczenia danego pacjenta.

·    Usługę podstawową będzie wykonywał „inny podmiot leczniczy”.

·    Usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

·    Głównym celem czynności realizowanych przez A w zakresie świadczenia ww. Usługi nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

·    Ww. Usługa będzie niezbędna do wykonania usług podstawowych świadczonych przez „inny podmiot leczniczy” w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

·    Przedmiotem zamówienia będzie wykonanie i dostarczenie przeszczepu ((...))

w oparciu o dane przedstawione przez podmiot leczniczy składający zamówienie. A na podstawie swojej unikalnej wiedzy, know-how, doświadczeniu będzie przygotowywać przeszczep konieczny w procesie leczenia danego pacjenta.

Z powyższego wynika, że Spółka świadczy na rzecz innych podmiotów leczniczych wyłącznie usługę preparacji obejmującą przygotowanie przeszczepu (...). Wskazali Państwo wprost, że Przedmiotem zamówienia od podmiotów leczniczych będzie wykonanie i dostarczenie przeszczepu. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje sposób kalkulacji przez Państwa wynagrodzenia pobieranego za Usługę świadczoną dla pacjentów innych podmiotów leczniczych z uwzględnieniem zarówno usługi przygotowania przeszczepu, jak i „poszczególnych koszty związanych z prowadzeniem banku tkanek” (tj. pozyskanie, czy przechowywanie).

Zatem, w analizowanym przypadku, nie sposób się z Państwem zgodzić , że świadczą Państwo na rzecz „innego podmiotu leczniczego” – oprócz usługi preparacji (...) – również usługę pozyskania oraz przechowywania (...).

Z uwagi na charakter podmiotowo-przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy przeanalizować również, czy została spełniona przesłanka przedmiotowa do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. czy Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych (usługa preparacji) jest usługą w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Skoro:

·    Przedmiotem zamówienia będzie wykonanie i dostarczenie przeszczepu ((...)) w oparciu o dane przedstawione przez podmiot leczniczy składający zamówienie;

·    Umowy będą zawierane z podmiotami leczniczymi, a nie z pacjentami tych podmiotów leczniczych, ale przeszczepy będą przygotowywane na potrzeby leczenia danego konkretnego pacjenta;

·    Usługa preparacji ma na celu wyłącznie przygotowywanie przeszczepu dla innego podmiotu leczniczego;

– to świadczonej przez Państwa Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych (usługi preparacji) nie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym, w stosunku do Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych w zakresie przygotowania przeszczepu dla innego podmiotu leczniczego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ww. usługi nie stanowią bowiem usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem nie zostaje spełniona przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przy czym, jak już wcześniej wskazano, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 powoduje, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania.

Zatem, Usługi świadczone dla pacjentów innych podmiotów leczniczych w zakresie przygotowania przeszczepu dla innego podmiotu leczniczego nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 17 wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Skoro:

·    przedmiotem umowy z „innym podmiotem leczniczym” będzie usługa przygotowania przeszczepu (...);

·    umowy będą zawierane z podmiotami leczniczymi, a nie z pacjentami tych podmiotów leczniczych, ale przeszczepy będą przygotowywane na potrzeby leczenia danego konkretnego pacjenta;

·    usługą podstawową – zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – będzie przeszczepienie gotowego (...) (przeszczepu) przez inny podmiot leczniczy w toku leczenia danego pacjenta;

·    A będzie odpowiedzialny za wykonanie i dostarczenie przeszczepu ((...)) do innego podmiotu leczniczego;

·    B prowadzi działalność gospodarczą jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Usługi (czynności) będą świadczone w ramach „Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej;

·    głównym celem czynności realizowanych przez A w zakresie świadczenia ww. usługi preparacji (przygotowania przeszczepu) nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia;

·    ww. usługa preparacji (przygotowania przeszczepu) będzie niezbędna do wykonania usług podstawowych świadczonych przez „inny podmiot leczniczy” w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia

– to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych (usługi preparacji), jako usługi ściśle związanej z usługą podstawową, tj. z usługą przeszczepu (...) – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Podsumowanie

Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmująca w szczególności pozyskanie, preparację i przechowywanie (...), a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych ((...)) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, nie stanowi usługi ściśle związanej z opieką medyczną i jako taka nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ani art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmująca usługę preparacji oraz (...) dla innych podmiotów leczniczych ((...)) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, stanowi usługę ściśle związaną z opieką medyczną i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym „Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmująca w szczególności pozyskanie, preparację i przechowywanie (...), a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych ((...)) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, stanowi usługę ściśle związaną z opieką medyczną i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT” – uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której A w momencie skierowania pacjenta do tej terapii nie będzie jeszcze dysponować odpowiednim materiałem biologicznym, dlatego dojdzie do jego pozyskania dla już skonkretyzowanego pacjenta. Terapię pacjenta będzie prowadzić A.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać należy, że nie oceniam skuteczności opisanych we wniosku czynności, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że opisane czynności będą dokonane zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Przepisy podatkowe bowiem nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanej interpretacji opiera się wyłącznie na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Wydając interpretację nie dokonuje bowiem w tym zakresie żadnych ustaleń we własnym zakresie, lecz bazuje wyłącznie na tym co przedstawi Wnioskodawca w opisie sprawy. Tym samym, Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie opis zdarzenia przyszłego i ewentualne negatywne skutki przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwa do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.