Podatek od towarów i usług w zakresie odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie oraz części działki nr 2, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek zabudowę terenu oraz zastosowania zwolnienia dla każdej części z ww. działek, gdzie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza jakąkolwiek zabudowy terenu oraz części działki nr 2, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w odniesieniu do której, nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, planuje sprzedać dwie działki. Działka nr 1 jest częściowo przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową (symbol 68MN), a częściowo na tereny zieleni, gdzie zabudowa jest zakazana (symbol 3ZO). Działka nr 2 częściowo jest terenem rolniczym (symbol R) z dopuszczeniem lokalizacji linii elektroenergetycznej jako inwestycji celu publicznego, a częściowo nie jest objęta planem zagospodarowania.…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
- prawidłowe – w zakresie odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie oraz części działki nr 2, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
- nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek zabudowę terenu oraz zastosowania zwolnienia dla każdej części z ww. działek, gdzie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza jakąkolwiek zabudowy terenu oraz części działki nr 2, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w odniesieniu do której, nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowania dwóch różnych stawek podatku VAT oraz zastosowania zwolnienia dla dostawy działek nr 1 i nr 2, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo). Uzupełnili go Państwo pismami z 6 listopada 2025 r. (wpływ 6 listopada 2025 r.) oraz z 19 listopada 2025 r. (wpływ 19 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 1153; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz Urząd obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.
Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących, co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).
Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
Mając powyższe na uwadze, Gmina zamierza sprzedać następujące dwie nieruchomości:
1) działkę gruntu nr 1,
2) działkę gruntu nr 2,
na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej.
Teren działki gruntu nr 1 objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy dla obszarów w miejscowościach (...) i w mieście A. Przedmiotowa działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 68MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (około 7% powierzchni całej nieruchomości) oraz 3ZO – tereny zieleni ogrodów (około 5% powierzchni całej nieruchomości).
Teren działki gruntu nr 2 w północnej części (około 12% powierzchni całej nieruchomości) objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla inwestycji celu publicznego w zakresie lokalizacji dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV (…) na odcinku położonym w Gminie i oznaczony jest symbolem R – tereny rolnicze. Dla pozostałej części działki gruntu nr 2 Gmina nie posiada opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego. W zmianie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy część działki gruntu nr 2 (około 76% powierzchni całej nieruchomości) znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny o funkcji rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z dopuszczeniem upraw rolniczych.
Dla ww. działek sporządzony został operat szacunkowy, gdzie wartość całej nieruchomości została określona na kwotę (...) zł ((...) złotych).
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
1. Nabycie przez Gminę działki nr 1 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie decyzji nr (...) Wojewody (...) z (...) stycznia 2011 r. Nabycie przez Gminę działki nr 2 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie decyzji nr (...) Wojewody (...) z (...) stycznia 2011 r.
2. Nabycie działki nr 1 nie zostało udokumentowane fakturą. Nabycie działki nr 2 nie zostało udokumentowane fakturą.
3. Z tytułu nabycia działki nr 1 nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie działki nie było udokumentowane fakturą. Z tytułu nabycia działki nr 2 nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie działki nie było udokumentowane fakturą.
4. Działka nr 1 nie była i nie jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT.
Działka nr 2 była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. W okresie od 14 maja 2018 r. do 14 maja 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. była oddana w dzierżawę na prowadzenie działalności rolniczej.
5. Działka nr 1 nie była i nie jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT.
Działka nr 2 korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
6. W MPZP wyznaczone są linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.
Dodatkowo, Gmina wskazuje, że nieruchomość składa się z dwóch działek o łącznej powierzchni (...) ha:
· działka nr 1: (...) ha,
· działka nr 2: (...) ha.
Zgodnie z posiadanym przez Gminę operatem szacunkowym, ok. 7% całkowitej powierzchni nieruchomości (tj. (...) ha) jest przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Jednocześnie obszar ten w całości znajduje się wyłącznie na działce nr 1, podczas, gdy działka nr 2 stanowi teren rolniczy.
W związku z powyższym, działka nr 1 jest przeznaczona pod zabudowę w ok. 58,9% swojej powierzchni.
Obliczenie: (...) ha (powierzchnia pod zabudowę)/(...) ha (powierzchnia działki 1) × 100% = 58,9%.
7. Na moment sprzedaży działki nr 2 dla części, w której Gmina nie posiada opracowanego MPZP – nie będzie obowiązywał nowy MPZP, ani nie zostanie wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
8. Dla działki nr 1 – według MPZP – Uchwała nr (...) – ustala się:
(...) dla terenów oznaczonych symbolem MN:
· przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna;
· przeznaczenie uzupełniające, dopuszczalne: usługi nieuciążliwe stanowiące do 30% powierzchni budynku mieszkalnego i do 30% działki budowlanej.
(...) Na terenach oznaczonych symbolem przeznaczenia MN obowiązuje zakaz:
1) tymczasowego zagospodarowania, urządzania i ubytkowania terenów, zwłaszcza lokalizowania obiektów tymczasowych, za wyjątkiem okresowego do czasu zagospodarowania zgodnie z planem, wykorzystywania terenów do produkcji rolnej, ogrodniczej lub sadowniczej;
2) lokalizowania działalności produkcyjnej, składowej, magazynowej oraz dystrybucji takich towarów jak: gaz, paliwa płynne i inne materiały niebezpieczne;
3) wykonywania piwnic, jeśli wody gruntowe przy wysokich stanach są na głębokości ≤ 1,5 m pod powierzchnią terenu.
(...) Ustala się dla terenów oznaczonych symbolem ZO:
· przeznaczenie: podstawowe: zieleń ogrodów – przydomowych ogrodów ubytkowych i ozdobnych, uzupełniające: mała architektura, altany, oczka wodne, utwardzone aleje.
(...) Na terenach oznaczonych symbolem przeznaczenia ZO obowiązuje zakaz:
1) tymczasowego zagospodarowania, urządzania i ubytkowania terenów, za wyjątkiem tymczasowego wykorzystywania terenów do produkcji rolnej, ogrodniczej lub sadowniczej;
2) lokalizowania działalności usługowej, produkcyjnej, składowej, magazynowej oraz dystrybucji takich towarów jak: gaz, paliwa płynne i inne materiały niebezpieczne;
3) realizacji zabudowy;
4) składowania jakichkolwiek odpadów innych niż małe kompostowniki ogrodowe;
5) sadzenia wysokich drzew w strefach ograniczonego ubytkowania pod liniami wysokiego napięcia;
6) dla terenów ZO znajdujących się w strefie ograniczonego ubytkowania wzdłuż linii elektroenergetycznej 220 kV (400kV) relacji (...) obowiązują ustalenia zawarte w (...).
(...) Na terenach oznaczonych symbolem przeznaczenia ZO ustala się następujące szczegółowe warunki, zasady i standardy kształtowania zagospodarowania terenu oraz zabudowy:
1) przynajmniej 85% terenu należy pozostawić jako teren biologicznie czynny;
2) dopuszcza się realizację utwardzonych ścieżek, obiektów małej architektury.
Działka nr 1 oznaczona jest dwoma symbolami: 68MN i 3ZO.
9. Dla działki nr 2 – według MPZP – Uchwała nr (...) – ustala się:
(...) Dla terenów rolniczych R ustala się:
1) zakaz lokalizacji obiektów budowlanych za wyjątkiem prawa do lokalizacji słupów elektroenergetycznych,
2) dopuszcza się lokalizację linii 400 kV,
3) dopuszcza się lokalizację infrastruktury technicznej,
4) na etapie eksploatacji linii 400 kV dopuszcza się prowadzenie robót remontowo-modernizacyjnych,
5) zakaz sadzenia wysokiej roślinności w odległości do 32,0 m od osi linii,
6) dopuszcza się użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem z uwzględnieniem (...).
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego (doprecyzowane w piśmie z 19 listopada 2025 r.)
Działka nr 1 w około 58,95% ((...) ha) jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a w około 41,05% ((...) ha) jest przeznaczona jako teren zieleni ogrodów.
Na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem: 3ZO – tereny zieleni ogrodów nie jest dopuszczalna zabudowa terenu.
Działka nr 2 o powierzchni (...) ha jest przeznaczona jako teren o funkcji rolniczej i nie jest dopuszczalna zabudowa terenu. Na terenie północnej części (około 13,62 % powierzchni – (...) ha) nie jest dopuszczalna zabudowa terenu, dopuszcza się lokalizację linii 400kV.
Pytania
1. Czy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) należy odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla każdej części działki przeznaczonej w mpzp jako teren oznaczony symbolem: 68MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (około 7% powierzchni całej nieruchomości) oraz teren oznaczony symbolem: 3ZO – tereny zieleni ogrodów (około 5% powierzchni całej nieruchomości), teren oznaczony symbolem: R – teren rolniczy (około 12% powierzchni całej nieruchomości) oraz teren oznaczony w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako teren o funkcji rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z dopuszczeniem upraw rolniczych (około 76% powierzchni całej nieruchomości)?
2. Czy w związku z tym, że każda z działek w mpzp ma różne przeznaczenie (określone procentowo) Gmina będzie zobowiązana zastosować dwie różne stawki podatku VAT, tj. 23% dla części działki przeznaczonej w mpzp jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zastosowania zwolnienia dla części działki przeznaczonej w mpzp jako teren oznaczony symbolem: 33ZO – tereny zieleni ogrodów, teren oznaczony symbolem: R – teren rolniczy oraz terenu oznaczonego w studium uwarunkowali i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako teren o funkcji rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z dopuszczeniem upraw rolniczych?
Państwa stanowisko w sprawie
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W przypadku dostawy nieruchomości składającej się z dwóch działek, gdzie w mpzp mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo), to podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla każdego rodzaju przeznaczenia w mpzp dla każdej działki wchodzącej w skład nieruchomości będącej przedmiotem zbycia.
Biorąc pod uwagę zapisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla celów opodatkowania działek gminnych będących przedmiotem dostawy mających więcej niż jedno przeznaczenie w mpzp należy zastosować dwie stawki podatku dla każdej z nich: stawkę 23% dla tej części działki (określonej procentowo) dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, stawkę zw. dla tej części działki (określonej procentowo), dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako tereny zieleni ogrodów, terenów rolniczych oraz terenu oznaczonego w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako teren o funkcji rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z dopuszczeniem upraw rolniczych.
W przypadku dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.
Na podstawie wyroku TSUE C-251/05 z dnia 6 lipca 2006 r. dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Analogiczne stanowisko prezentuje także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-DKIB3-2.4012.210.2020.2.AZ.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
Zdaniem wnioskodawcy, przy zbyciu nieruchomości składającej się z dwóch działek, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo) dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) należy odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla każdego rodzaju przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla każdej działki wchodzącej w skład nieruchomości.
W związku z tym, że każda z działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego ma różne przeznaczenie (określone procentowo), Gmina będzie zobowiązana zastosować dwie różne stawki podatku VAT, tj. 23% oraz stawkę zwolnioną. Stawkę 23% dla tej części każdej z działek (określone procentowo), dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, stawkę zw. dla tej części każdej z działek (określone procentowo), dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako tereny zieleni ogrodów, teren rolniczy i teren oznaczony w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako teren o funkcji rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z dopuszczeniem upraw rolniczych.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, należy odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla każdej z działek, ponieważ mają one więcej niż jedno przeznaczenie w mpzp oraz zastosować dwie stawki podatku VAT: stawkę 23% i stawkę zw.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
- prawidłowe – w zakresie odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie oraz części działki nr 2, która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego i nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
- nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek zabudowę terenu oraz zastosowania zwolnienia dla każdej części z ww. działek, gdzie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza jakiejkolwiek zabudowy terenu oraz części działki nr 2, która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego i w odniesieniu do której nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Z kolei, według art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
Z opisu sprawy wynika, że:
· Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
· Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz Urząd obsługujący Gminę. Wykonując wskazane wyżej zadania. Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).
· Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
· Gmina zamierza sprzedać następujące nieruchomości składające się z dwóch działek o łącznej powierzchni (...) ha:
- działka nr 1: (...) ha,
- działka nr 2: (...) ha,
na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej.
· Dla ww. działek sporządzony został operat szacunkowy, gdzie wartość całej nieruchomości została określona na kwotę (...) zł ((...) złotych).
· Teren działki gruntu nr 1 objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy. Przedmiotowa działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 68MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (około 7% powierzchni całej nieruchomości) oraz 3ZO – tereny zieleni ogrodów (około 5% powierzchni całej nieruchomości).
· Działka nr 1 w około 58,95% ((...) ha) jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a w około 41,05% ((...) ha) jest przeznaczona jako teren zieleni ogrodów.
· Na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem: 3ZO – tereny zieleni ogrodów nie jest dopuszczalna zabudowa terenu.
· Nabycie przez Gminę działki nr 1 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie decyzji Wojewody z (...) stycznia 2011 r.
· Nabycie działki nr 1 nie zostało udokumentowane fakturą.
· Z tytułu nabycia działki nr 1 nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie działki nie było udokumentowane fakturą.
· Działka nr 1 nie była i nie jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT.
· Działka nr 1 nie była i nie jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT.
· Teren działki gruntu nr 2 w północnej części (około 13,62 % powierzchni – (...) ha) objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczony jest symbolem R – tereny rolnicze, nie jest dopuszczalna zabudowa terenu, jedynie dopuszcza się zabudowę terenu dla inwestycji celu publicznego w zakresie lokalizacji dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV (…) na odcinku położonym w Gminie. Dla pozostałej części działki gruntu nr 2, o powierzchni (...) ha, Gmina nie posiada opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego. W zmianie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy ta część ww. działki gruntu znajduje się na obszarze oznaczonym, jako tereny o funkcji rolniczej oraz częściowo, jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z dopuszczeniem upraw rolniczych i nie jest dopuszczalna na tej części zabudowa terenu. Na moment sprzedaży działki nr 2 dla części, w której Gmina nie posiada opracowanego MPZP – nie będzie obowiązywał nowy MPZP, ani nie zostanie wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
· Nabycie przez Gminę działki nr 2 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie decyzji Wojewody z (...) stycznia 2011 r.
· Nabycie działki nr 2 nie zostało udokumentowane fakturą.
· Z tytułu nabycia działki nr 2 nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie działki nie było udokumentowane fakturą.
· Działka nr 2 była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. W okresie od 14 maja 2018 r. do 14 maja 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. była oddana w dzierżawę na prowadzenie działalności rolniczej.
· Działka nr 2 korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
· W MPZP dla ww. działek wyznaczone są linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowania dwóch różnych stawek podatku VAT oraz zastosowania zwolnienia dla dostawy działek nr 1 i nr 2, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo).
Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności, w świetle powyższych przepisów oraz opisu sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawy działek nr 1 i nr 2 przez Państwa na podstawie umowy sprzedaży będą niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), to w związku z ich dokonaniem będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.
W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:
Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.
Ponadto, na mocy art. 2 pkt 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego – należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344, z późn. zm.).
Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.
Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.
O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.
W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.
W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.
Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.
W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.
Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy –należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.
Zgodnie bowiem z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego
Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
Odnosząc się do dostawy działki nr 1 – jak Państwo wskazali – teren działki gruntu objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy. W MPZP dla działki wyznaczone są linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Przedmiotowa działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 68MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (w około 58,95% – (...) ha) oraz 3ZO – tereny zieleni ogrodów (w około 41,05% – (...) ha), na którym nie jest dopuszczalna zabudowa terenu.
Zatem, należy stwierdzić, że w części w jakiej działka nr 1 położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który to plan zakłada położenie na terenie oznaczonym symbolem: 68MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to dostawa działki w tej części nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z kolei, w części w jakiej położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym symbolem 3ZO – tereny zieleni ogrodów i nie jest dopuszczalna zabudowa terenu, nie stanowi terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, to dostawa działki w tej części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Natomiast, odnosząc się do działki nr 2 – jak Państwo wskazali – teren działki gruntu w północnej części (około 13,62 % powierzchni – (...) ha) objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczony jest symbolem R – tereny rolnicze, nie jest dopuszczalna zabudowa terenu, jedynie dopuszcza się zabudowę terenu dla inwestycji celu publicznego w zakresie lokalizacji dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV (…) na odcinku położonym w Gminie. Dla pozostałej części działki gruntu nr 2 – jak Państwo zaznaczyli – nie posiadają opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego. Na moment sprzedaży dla części tej ww. działki – nie będzie obowiązywał nowy MPZP, ani nie zostanie wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w części (około 13,62 % powierzchni – (...) ha) w jakiej działka nr 2 położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który to plan dopuszcza zabudowę terenu dla inwestycji celu publicznego, lokalizację dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV – zatem obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, stanowi teren budowlany. Natomiast, w części w jakiej działka nr 2, o powierzchni (...), nie posiada opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie będzie posiadać nowego MPZP i nie zostanie wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na moment sprzedaży to dostawa tej części ww. działki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W tym miejscu podkreślić należy, że brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oznacza, że ta część gruntu nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako terenu budowlanego.
W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:
„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 1 w części oznaczonej symbolem 68MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz działki nr 2 w części w jakiej położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który to plan dopuszcza jedynie inwestycję celu publicznego – lokalizację dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV, nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy działki nr 1 i nr 2 nabyli Państwo w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie decyzji Wojewody z (...) stycznia 2011 r. Nabycie działek nr 1 i nr 2 nie zostało udokumentowane fakturą. Tym samym, nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek nr 1 i nr 2 lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.
Zatem, nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego, do dostawy działki nr 1 w części oznaczonej symbolem 68MN oraz działki nr 2 w części w jakiej położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który to plan dopuszcza jedynie inwestycję celu publicznego – lokalizację dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV nie ma zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim zawartych.
W konsekwencji, sprzedaż przez Państwa działki nr 1 w części, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem 68MN jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz działki nr 2 w części w jakiej położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który to plan dopuszcza jedynie inwestycję celu publicznego – lokalizację dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV, będzie opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.
Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.
Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powyższego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT). W analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży będą działki nr 1 i nr 2, które w swojej części będą miały różne przeznaczenie według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dostawa ta, jak wykazano wyżej, opodatkowana powinna zostać według odmiennych zasad – w części opodatkowana właściwą stawką podatku, a w części zwolniona od tego podatku.
Zatem, w rozpatrywanej sprawie, w przypadku sprzedaży gruntu – działek nr 1 i nr 2, gdy dostawa będzie w części korzystała ze zwolnienia, a w części będzie opodatkowana a poszczególne części działki będą oddzielone liniami rozgraniczającymi tereny o różnym przeznaczeniu w oparciu o MPZP, to będą Państwo zobowiązani określić odrębnie podstawę opodatkowania VAT dla części gruntów stanowiących teren przeznaczony pod zabudowę oraz odrębnie dla części gruntów stanowiących teren wyłączony z możliwości zabudowy.
Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej w celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji, gdy grunt ten w części jest opodatkowany stawką podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Zaznaczyć należy, że ww. przepisy nie wskazują też, że działka gruntu dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona.
Ze względu na to, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży takiej nieruchomości (częściowo zwolnionej i opodatkowanej właściwą stawką) można przyjąć różne rozwiązania, np. zastosowanie klucza powierzchniowego (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy). Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.
Podsumowanie
Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług będą Państwo zobowiązani odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo) oraz dla części działki nr 2, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla której nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy.
Zatem, Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 1, że: „przy zbyciu nieruchomości składającej się z dwóch działek, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo) dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) należy odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla każdego rodzaju przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla każdej działki wchodzącej w skład nieruchomości” należało uznać za prawidłowe.
Natomiast, w związku z tym, że każda z działek nr 1 i 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma różne przeznaczenie (określone procentowo), będą Państwo zobowiązani zastosować stawkę podatku VAT dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek zabudowę terenu (teren oznaczony symbolem 68MN i symbolem R) oraz zastosować zwolnienie dla każdej części z ww. działek, gdzie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza jakiejkolwiek zabudowy terenu (objętej symbolem 3ZO i w odniesieniu do części działki nr 2, w stosunku do której, nie zostanie uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy).
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, że: „w związku z tym, że każda z działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego ma różne przeznaczenie (określone procentowo), Gmina będzie zobowiązana zastosować dwie różne stawki podatku VAT, tj. 23% oraz stawkę zwolnioną. Stawkę 23% dla tej części każdej z działek (określone procentowo), dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, stawkę zw. dla tej części każdej z działek (określone procentowo), dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako tereny zieleni ogrodów, teren rolniczy i teren oznaczony w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako teren o funkcji rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z dopuszczeniem upraw rolniczych” należało uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie zaznaczam, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o wysokości podatku VAT (stawce podatku VAT) z tytułu sprzedaży działki nr 1 w części oznaczonej symbolem 63MN oraz działki nr 2 w części w jakiej położona jest na terenie, gdzie plan dopuszcza lokalizację dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV (oznaczonej symbolem R). W tym zakresie mogą Państwo na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy, wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo