Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.758.2025.2.EK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

·      nieprawidłowe w zakresie braku kwalifikacji na gruncie ustawy wycofania ze Spółki Działki 1 i Działki 2 do majątku prywatnego Wspólników jako dostawy towarów lub innej czynności podlegającej VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·      prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla czynności wycofania ze Spółki Działki 1 do majątku prywatnego Wspólników (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·      prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla czynności wycofania ze Spółki Działki 2 do majątku prywatnego Wspólników (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·      nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na Działce 1 i Działce 2, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podatkowych skutków wycofania Działki 1 i Działki 2 ze Spółki do majątku prywatnego wspólników.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 stycznia 2026 r. (wpływ 7 stycznia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, tj. Pan AA, Pan BA oraz Pan CA (dalej: Wspólnicy).

Zgodnie z Umową Spółki Cywilnej z (…) kwietnia 2011 r. każdy wspólnik jest uprawniony do samodzielnego prowadzenia spraw Spółki w zakresie nieprzekraczającym zwykłych czynności. Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, w szczególności nie jest podatnikiem CIT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność budowlana oraz działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

(…) listopada 2018 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabyła do majątku prowadzonego przedsiębiorstwa dwie nieruchomości:

1.  Działkę nr 1/6 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 1/6). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Działka 1/6 stanowi grunty rolne zabudowane i sady. Działka 1/6 była zabudowana domem mieszkalnym murowanym z lat 80. ubiegłego wieku oraz budynkiem gospodarczym (budynek garażowo-gospodarczy z trzema oddzielnymi pomieszczeniami przylegający do budynku mieszkalnego).

2.  Działkę nr 1/8 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 1/8). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Działka 1/8 stanowi grunty orne i sady. Działka stanowiła grunt niezabudowany.

Z tytułu sprzedaży zbywcy nie działali w charakterze podatników podatku VAT. Sprzedaż nie podlegała pod opodatkowanie podatkiem VAT, a tym samym nie pojawił się podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Spółkę.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy – część wschodnia, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z grudnia 2002 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym (…) lutego 2023 r., działki ewidencyjne nr 1/6 i 1/8 znajdują się na terenach oznaczonych symbolem: RP – tereny rolne bez prawa zabudowy (przy granicy z terenami zabudowy mieszkaniowej i usług). W stosunku do Działki 1/8 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

W latach 2019-2020 Spółka dokonała nakładów na nieruchomości, od których odliczyła naliczony podatek VAT (od nabytych w tym celu materiałów oraz robót budowlanych). Wartość nakładów wyniosła łącznie (…) zł. Nakłady przekroczyły 30% wartość początkowej Nieruchomości. Nakłady polegały na:

1.  Dokonaniu remontu budynku mieszkalnego oraz przylegającego do niego budynku gospodarczego znajdującego się na Działce 1/6, wzniesieniu dodatkowych budynków gospodarczych (dwie wiaty) oraz utwardzeniu terenu kostką brukową.

2.  Utwardzeniu terenu kostką brukową na Działce 1/8 (powstał tam plac manewrowy oraz parking). Na Działce 1/8 nie są posadowione inne obiekty budowlane (budynki i budowle).

W wyniku realizacji inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi (…) Działka 1/6 została podzielona na działki nr 1/14 i 1/15, a Działka 1/8 została podzielona na działki nr 1/16 oraz 1/17. Działki ewidencyjne nr 1/14 oraz 1/16 zostały zbyte w ramach realizacji inwestycji drogowej (…). W posiadaniu Wnioskodawcy pozostały działki ewidencyjne 1/15 (dalej: Działka 1 – zabudowana) oraz 1/17 (dalej: Działka 2 – niezabudowana).

W wyniku wywłaszczenia Spółka nie nabyła w sposób wtórny działki 1/15 powstałej po podziale działki 1/6. Wywłaszczenie dotyczyło wyłącznie części działki 1/6. W związku z tym działka 1/15 figuruje nieprzerwanie w ewidencji środków trwałych od (…) grudnia 2019 r.

W wyniku wywłaszczenia Spółka nie nabyła w sposób wtórny działki 1/17 powstałej po podziale działki 1/8. Wywłaszczenie dotyczyło wyłącznie części działki 1/8. W związku z tym działka 1/17 figuruje nieprzerwanie w ewidencji środków trwałych od (…) grudnia 2019 r.

Naniesienia/obiekty znajdujące się na działce 1/15 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych:

·      Budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy (budynek garaży) – (…) czerwca 2020 r.

·      Dwa budynki wiaty – (…) czerwca 2020 r.

·      Utwardzenie terenu – (…) czerwca 2020 r.

Poniesione nakłady na działce 1/15 polegały na:

·      dokonaniu remontu budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego (budynku garaży) oraz

·      wybudowaniu nowych budynków w postaci wiat oraz

·      utwardzeniu terenu kostką brukową

-     w związku z tym w odniesieniu do budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego nie miały charakteru ulepszeń środka trwałego rozumianych jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja. Natomiast w odniesieniu do budynków wiat oraz utwardzenia terenu były to wydatki na ich budowę, a tym samym również nie miały charakteru ulepszeń.

Budynek mieszkalny, budynek gospodarczy, budynki wiat, utwardzenie terenu zostały oddane do użytkowania w marcu 2020 r.

Wartość poniesionych nakładów przekraczała 15.000 zł.

Podsumowując informacje o obiektach budowlanych znajdujących się na działce 1/15 Wnioskodawca wskazuje:

·      Na działce 1/15 znajduje się budynek domu mieszkalnego, budynek gospodarczy murowany (garaże) oraz dwa budynki wiat. Grunt utwardzony jest kostką brukową.

·      Budynek mieszkalny, budynek gospodarczy (garaże) oraz wiaty stanowią budynki w rozumieniu Prawa budowlanego. Utwardzony teren stanowi urządzenie budowlane.

·      Budynki znajdujące się na działce 2/15 są trwale związane z gruntem.

·      W ocenie Spółki pierwsze zasiedlenie budynków i budowli nastąpiło najpóźniej w dniu (…) czerwca 2020 r., kiedy obiekty budowlane posadowione na działce zostały przyjęte do użytkowania w ewidencji środków trwałych (dotyczy to zarówno budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego w postaci garaży oraz wiat). Wprawdzie budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy były użytkowane przez wcześniejszych właścicieli, ale Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnej daty w jakiej poprzedni właściciel dokonał pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie dotyczyło całości budynków.

·      Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

·      W odniesieniu do budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego w postaci garaży ich stan w dniu nabycia wskazywał na to, że były wykorzystywane przez poprzednich właścicieli. Budynki wiat są nowymi obiektami budowlanymi i zostały posadowione na gruncie przez Wnioskodawcę.

·      Budynki i urządzenia budowlane posadowione na działce 1/15 od dnia przyjęcia ich do używania zostały oddane do użytkowania podmiotom powiązanym z Wnioskodawcą na podstawie odpłatnej umowy najmu. Tym samym Wnioskodawca wykorzystuje je do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W zakresie poniesionych nakładów Wnioskodawca wskazuje:

a)  nakłady zostały poniesione na remont budynku mieszkalnego, remont budynku gospodarczego (budynek garaży), wybudowanie wiat, utwardzenie gruntu.

b)  nakłady na budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy (budynek garaży) zostały oddane do użytkowania w dniu przyjęcia ww. do użytkowania i ujęcia w ewidencji środków trwałych, tj. (…) czerwca 2020 r. Nakłady na wybudowanie wiat zostały przyjęte do użytkowania w dniu oddania wiaty do użytku i ujęcia jej w ewidencji środków trwałych, tj. co nastąpiło również (…) czerwca 2020 r. Nakłady na utwardzenie terenu (…) czerwca 2020 r.

c)  nakłady nie stanowiły ulepszenia budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego, ponieważ miały one charakter wydatków remontowych.

d)  ww. nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego, ale nie stanowiły nakładów ulepszeniach.

e)  naniesienia w postaci budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego oraz wiat są zasiedlone. W odniesieniu do budynku mieszkalnego oraz budynku garaży nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia, ponieważ nie dokonano ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy czym Spółka z uwagi na brak możliwości ustalenia daty pierwszego zasiedlenia przez pierwszego właściciela ww. budynków datę pierwszego zasiedlenia liczy od dnia ujęcia budynków i budowli w ewidencji środków trwałych, tj. (…) czerwca 2020 r.

f)   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem wycofania naniesień/obiektów upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W odniesieniu do działki 1/17 – utwardzony plac manewrowy oraz parking były inwestycją realizowaną etapami. Zakończenie pierwszego etapu zostało oddane do użytkowania w marcu 2020 r. i wprowadzone do ewidencji środków trwałych (…) grudnia 2020 r. Drugi etap – rozbudowa placu manewrowego oraz parkingu zakończyła się w lutym 2025 r. i została wprowadzona do ewidencji środków trwałych (…) lutego 2025 r. Wartość początkowa poszczególnych naniesień znajdujących się na działce 1/17 przekracza 15.000 zł.

W ocenie Wnioskodawcy plac manewrowy oraz parking znajdujące się na działce 1/17 stanowią urządzenie budowlane. Takie stanowisko Wnioskodawca przyjmuje za organami podatkowymi, w tym cytowaną w uzasadnieniu stanowiska interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja z 28 listopada 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-2.4012.723.2024.2.AM). Spółka zwraca jednak uwagę, że Dyrektor KIS ma obowiązek wypowiedzieć się w zakresie interpretacji przepisów prawa budowlanego, o ile wpływają one na zakres opodatkowania VAT. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Obecnie Wspólnicy Spółki zamierzają podjąć uchwałę o wycofaniu Działki 1 i Działki 2 (dalej: Nieruchomości) z majątku Spółki i przeniesieniu ich do majątku osobistego, tj. prywatnego Wspólników. Wycofanie nieruchomości z majątku Spółki do majątku prywatnego Wspólników nastąpi bez wynagrodzenia. Wspólnicy staną się współwłaścicielami nieruchomości w częściach ułamkowych odpowiadających ich udziałowi w prawie do udziału w zysku Spółki.

Po wycofaniu nieruchomości ze Spółki Wspólnicy zamierzają oddać Nieruchomości w odpłatny najem innej spółce na cele działalności gospodarczej. Najem nastąpi bezpośrednio z majątków osobistych Wspólników. Świadczona usługa najmu będzie u Wspólników opodatkowaną sprzedażą usług (Wspólnicy będą zarejestrowanymi podatnikami VAT z tytułu świadczenia usługi najmu nieruchomości na cele niemieszkalne). Podsumowując po wycofaniu nieruchomości do majątku prywatnego będą one wykorzystywane wyłącznie na cele opodatkowanego najmu na rzecz podmiotów trzecich w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Ad 1.

Planowane wycofanie ze Spółki Działki 1 i Działki 2 do majątku prywatnego Wspólników planowane jest po uzyskaniu od Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej. Spółka planuje, że nastąpi to w pierwszej połowie 2026 r.

Ad 2.

Na pytanie o treści: Czy utwardzenie terenu znajdujące się na działce nr 1/15 stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?

odpowiedzieli Państwo:

W ocenie Wnioskodawcy utwardzenie terenu znajdujące się na działce 1/15 nie stanowi budowli. Wnioskodawca żąda jednak od organu podatkowego dokonania samodzielnej wykładni przepisów ustawy Prawo budowlane w kontekście oceny, czy utwardzanie terenu stanowi budowlę czy urządzenie budowlane. Dyrektor KIS ma obowiązek dokonywać wykładni wszelkich aktów prawnych, których przepisy wpływają na obowiązki podatkowe podatników. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale jest oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie DOP8.8012.19.2023. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek wydawania interpretacji indywidualnych zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Jako organ bezpośrednio podległy Ministrowi Finansów ma również obowiązek stosowania przepisów prawa zgodnie z jego wytycznymi. W związku z powyższym Wnioskodawca nie uzasadnia szczegółowo swojego żądania zakładając, że treść powyżej przywołanego dokumentu i zawarte w nim stanowisko są znane Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Ad 3.

Na pytanie o treści: Jeśli utwardzenie terenu znajdujące się na działce nr 1/15 nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to czy stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane? Jeśli tak proszę wskazać z którym konkretnie budynkiem/budowlą to urządzenie budowlane jest związane?

odpowiedzieli Państwo:

W ocenie Wnioskodawcy utwardzenie terenu znajdujące się na działce 1/15 stanowi urządzenie budowlane.

Utwardzenie terenu obsługuje funkcjonalnie wszystkie budynki posadowione na Działce 1/15.

Ad 4.

Na pytanie o treści: Czy utwardzony plac manewrowy oraz parking znajdujące się na działce nr 1/17 stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane?

odpowiedzieli Państwo:

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie plac manewrowy oraz parking znajdujące się na działce 1/17 stanowią urządzenie budowlane. Tym samym nie mogą stanowić budowli. Stanowisko takie Wnioskodawca podtrzymuje, ponieważ jest ono wyrażone między innymi w interpretacji z 28 listopada 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-2.4012.723.2024.2.AM. Wnioskodawca żąda jednak od organu podatkowego dokonania samodzielnej wykładni przepisów ustawy Prawo budowlane w kontekście oceny, czy plac manewrowy oraz parking stanowi budowlę czy urządzenie budowlane. Żądanie swoje Wnioskodawca uzasadnia analogicznie jak w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Ad 5.

Na pytanie o treści: Jeśli utwardzony plac manewrowy oraz parking znajdujące się na działce nr 1/17 nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to czy stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane? Jeśli tak proszę wskazać z którym konkretnie budynkiem/budowlą to urządzenie budowlane jest związane? Informacji proszę udzielić odrębnie do każdego z naniesień.

odpowiedzieli Państwo:

W ocenie Wnioskodawcy plac manewrowy oraz parking znajdujące się na działce 1/17 stanowią urządzenie budowlane.

Na działce 1/17 nie ma innych naniesień w postaci budynków i budowli. Funkcjonalnie plac manewrowy oraz parking związane są z budynkami posadowionymi na działce 1/15. Działki 1/15 oraz 1/17 graniczą ze sobą, a infrastruktura w postaci utwardzenia terenu, placu manewrowego oraz parkingu stanowi funkcjonalną całość, bez żadnych linii rozgraniczających czy innych fizycznych barier fizycznych, które uniemożliwiają korzystnie z niej w całości. Można powiedzieć, że obecnie praktycznie 100% powierzchni Działek 1 i 2 jest utwardzona kostką brukową. Podział na utwardzenie terenu, plac manewrowy oraz parking jest dla Spółki podziałem umownym, uwzględniającym pełnioną funkcję.

Ad 6.

Na pytanie o treści: W jakim celu Spółka poniosła nakłady na utwardzenie terenu, tj. działki nr 1/8 kostką brukową? W jaki sposób Spółka korzystała z tej działki, a następnie z wydzielonej działki nr 1/17? Do wykonywania jakich czynności Spółka wykorzystywała/wykorzystuje ww. nieruchomość w tym plac manewrowy oraz parking, tj. do czynności:

a)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?); lub/oraz

b)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?), lub/oraz

c)  zwolnionych od podatku od towarów i usług (jakich konkretnie?)?

odpowiedzieli Państwo:

Spółka poniosła nakłady na utwardzenie terenu w celu związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci świadczenia usług odpłatnego najmu. Działka 2 wraz ze wszystkimi naniesieniami została oddana w odpłatny najem w dniu 30 marca 2020 r. Spółka jest podatnikiem VAT, a świadczone przez nią usługi najmu są opodatkowane tym podatkiem. W związku z tym wydatki/nakłady na utwardzenie terenu mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Ad 7.

W prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych plac manewrowy oraz parking stanowią jeden środek trwały i zostały sklasyfikowane pod symbolem KŚT 220.

Ad 8.

Od wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację inwestycji na działce nr 1/17, zarówno jej I jaki II etapu, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i Spółka z tego prawa skorzystała.

Ad 9.

Na pytanie o treści: Czy w związku z poniesieniem nakładów na remont w odniesieniu do budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego oraz nakładów na wytworzenie dwóch budynków wiaty znajdujących się na działce nr 1/15 Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT? Jeśli tak, to czy Spółka skorzystała z tego prawa? Jeśli nie, to dlaczego?

Informacji proszę udzielić odrębnie do każdego naniesienia znajdującego się na działce nr 1/15.

W związku z poniesieniem nakładów na:

·      remont budynku mieszkalnego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia i Spółka z prawa tego skorzystała,

·      remont budynku gospodarczego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia i Spółka z prawa tego skorzystała,

·      wytworzenie dwóch budynków wiat Spółce przysługiwało prawo do odliczenia i Spółka z prawa tego skorzystała.

Ad 10.

Na pytanie o treści: Wobec wskazania w opisie sprawy, że:

odpowiedzieli Państwo:

Spółka wskazuje, że pierwsze zasiedlenie budynków nastąpiło (…) marca 2020 r., tj. w dniu podpisania umowy najmu.

Ad 11.

Na pytanie o treści: Wobec wskazania w opisie sprawy:

odpowiedzieli Państwo:

Powyższy fragment opisu zdarzenia przyszłego odnosi się do wszystkich budynków i urządzeń posadowionych na działce. Całość jest oddana w odpłatny najem. Najem jest opodatkowany podatkiem VAT.

Ad 12.

Na pytanie o treści: Czy na moment wycofania Działki 2 ze Spółki do majątku prywatnego Wspólników działka ta nadal będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, i będzie to teren oznaczony symbolem RP – teren rolny bez prawa zabudowy? Jeśli zmieniło/zmieni się przeznaczenie według planu miejscowego, to proszę wskazać przeznaczenie tego terenu według planu miejscowego aktualnego na dzień wycofania Działki 2 ze Spółki oraz podać czy zgodnie z tym planem będzie to działka przeznaczona pod zabudowę/na działce dopuszczalna będzie możliwość jakiejkolwiek zabudowy?

odpowiedzieli Państwo:

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą gmina nie planuje zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do Działki 2. Spółka przyjmuje zatem, że na moment wycofania Działki 2 ze Spółki w dalszym ciągu będzie to grunt nieprzeznaczony pod zabudowę.

Ad 13.

Na pytanie o treści: Czy na moment wycofania Działki 2 ze Spółki do majątku prywatnego Wspólników dla tej działki zostanie wydana i będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy?

odpowiedzieli Państwo:

Na moment wycofania Działki 2 ze Spółki do majątku prywatnego Wspólników, dla działki nie zostanie wydana i nie będzie obowiązywać decyzja o warunkach zabudowy.

Pytania

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wycofanie ze Spółki Działki 1 i Działki 2 do majątku prywatnego Wspólników będzie kwalifikowane na gruncie ustawy VAT jako dostawa towarów lub inna czynność podlegająca VAT?

2.  Jeżeli przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wycofanie ze Spółki Nieruchomości (Działki 1 lub Działki 2) do majątku prywatnego Wspólników będzie kwalifikowane jako dostawa towarów podlegająca VAT, to czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania dla tej czynności zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT?

3.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wycofanie ze Spółki Nieruchomości (Działki 1 i Działki 1) do majątku prywatnego Wspólników spowoduje obowiązek dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi nakładami na Działce 1 oraz na Działce 2, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wycofanie ze Spółki Nieruchomości (Działki 1 i Działki 2) do majątku prywatnego Wspólników nie będzie kwalifikowane na gruncie ustawy VAT jako dostawa towarów lub inna czynność podlegająca VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają czynności odpłatne, tzn. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Opodatkowanie czynności nieodpłatnych stanowi wyjątek do powyższej reguły i dotyczy jedynie przypadków ściśle określonych w ustawie.

Niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne wolą ustawodawcy zostały w skutkach podatkowych zrównane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)  wszelkie inne darowizny

-     jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790 i 1114).

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym lub nieruchomości mieszkalnych na cel inny niż mieszkaniowy podlegają opodatkowaniu właściwą dla tej czynności stawką podatku VAT. Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym „prywatny” najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazuje, że po wycofaniu z działalności gospodarczej spółki cywilnej do majątku prywatnego Wspólników Spółki Działka 1 oraz Działka 2, będą przez nich wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich w ramach najmu prywatnego na cele niemieszkalne, a więc Nieruchomości nadal będą wykorzystywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych, sprzedaży opodatkowanej (świadczenie usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT). Tym samym Nieruchomości nie będą wykorzystywane na potrzeby osobiste Wspólników, tj. przykładowo na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, do czynności wycofania Działki 1 oraz Działki 2 z działalności gospodarczej spółki cywilnej do majątku prywatnego Wspólników, które następnie będą przez nich wynajmowane na cele niemieszkalne, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, bowiem nie nastąpi tutaj dostawa towaru na cele osobiste wspólników, a co za tym idzie, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zmieni się bowiem sposób wykorzystania nieruchomości – w dalszym ciągu będą wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej VAT.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.547.2023.2.JO, czy w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2024 r. 0114-KDIP1-1.4012.331.2024.5.AKA.

Wnioskodawca wskazuje również, że transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że zbywca dokonywał sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym nie można mówić, że przy nabyciu Nieruchomości wystąpiło jakiekolwiek prawo do odliczenia, z którego Wnioskodawca mógłby ewentualnie skorzystać. Wnioskodawca odliczył jedynie VAT od nakładów na Nieruchomości.

Ad 2.

Jeżeli przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wycofanie ze Spółki Nieruchomości (Działki 1 lub Działki 2) do majątku prywatnego Wspólników będzie kwalifikowane jako dostawa towarów podlegająca VAT, to Spółka będzie uprawniona do zastosowania dla tej czynności zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

1.  Zwalnia się od podatku:

9)  dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się: grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Wnioskodawcy Działka 2 stanowi teren niezabudowany.

Parking/plac manewrowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2025.418 t.j. z dnia 2025.04.01) nie jest ani budynkiem, ani budowlą.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane: ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ma zatem wątpliwości, że obiekt budowlany w postaci parkingu/placu manewrowego nie jest spełnia definicji budynku.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego: ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższej definicji wynika, że utwardzenie terenu, parking/plac manewrowy nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu budowli.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, który to przepis definiuje pojęcie urządzenia budowlanego. Zgodnie z definicją ustawową przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W związku z powyższym należy uznać, że utwardzony teren, parking/plac manewrowy jest urządzeniem budowlanym.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia gruntów zabudowanych. Z systematyki ustawy wynika jednak, że grunty dzielą się na grunty zabudowane (budynkami, budowlami lub ich częściami – zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a) oraz grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę bądź nieprzeznaczone pod zabudowę (wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Ponieważ gruntów zbudowanych urządzeniami budowlanymi nie można uznać za grunty zabudowane budynkami, budowlami lub ich częściami, grunty takie należy zakwalifikować na gruncie ustawy o VAT jako grunty niezabudowane. Jeżeli grunty takie stanowią tereny budowlane to ich zbycie będzie opodatkowane VAT. Natomiast jeżeli są to grunty inne niż tereny budowlane ich dostawa będzie zwolniona z VAT.

Takie stanowisko potwierdza interpretacja z 28 listopada 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-2.4012.723.2024.2.AM, w której organ stwierdził:

„Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że zarówno plac utwardzony kostką brukową, jak i ogrodzenie znajdujące się na działce nr 1 zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Kontener natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy – Prawo budowlane, jest tymczasowym obiektem budowlanym. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W konsekwencji, skoro na ww. działce nie ma innych naniesień, uznać należy, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezabudowana”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Działka 2 stanowi grunty rolne i leśne. Działka 2 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że jest to teren bez prawa zabudowy.

W związku z powyższym w rozumieniu ustawy działka nie jest terenem budowlanym. Tym samym Działka 2 podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W przypadku, w którym Dyrektor KIS nie podzieli powyższego stanowiska, zdaniem Spółki, Działka 2 w dalszym ciągu może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, ale na podstawie innych przepisów ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10). Uzasadnienie poniżej.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wynika z powyższego, że sprzedawany (razem z budynkiem, budowlą) grunt jest opodatkowany (lub zwolniony) taką samą stawką podatku jak budynek, budowla. Przez nieruchomość należy rozumieć grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami lub ich częściami.

Zasadniczo ustawa o podatku od towarów i usług zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkami przewidzianymi w ustawie.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 stanowi, że zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie dostawy budynków są zwolnione z opodatkowania z wyjątkiem realizowanych w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z tym ustalając stawkę podatkową (23% lub ZW) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia. Z tego punktu widzenia istotna jest definicja pierwszego zasiedlenia. Definicję tę ustawodawca umieścił w art. 2 ust. 1 pkt 14.

Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520) z dniem 1 września 2019 r. dokonała jej istotnej nowelizacji.

Zgodnie z nowym brzmieniem powyższego przepisu przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższa zmiana przepisu była spowodowana wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-308/16. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1573/14, w dniu 30 maja 2016 r. zwrócił się do TSUE z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym pytając czy polska definicja pierwszego zasiedlenia jest zgodna z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE 2006 r.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Definicja pierwszego zasiedlenia jest istotna z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i w tym zakresie brzmienie przepisu na dzień powstania obowiązku podatkowego przesądza o zastosowaniu zwolnienia lub jego niezastosowaniu.

Z definicji tej wynika, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi po wybudowaniu budynku lub po jego znacznym ulepszeniu, gdzie nakłady na nie poniesione przekraczają 30% wartości początkowej budynku lub budowli, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika również, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. Po raz pierwszy po wybudowaniu budynku lub budowli oraz z każdym istotnym wartościowo ulepszeniem. Obecnie pierwszym zasiedleniem będzie również oddanie do użytkowania budynków lub budowli do własnego użytku.

W związku z powyższym pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako rozpoczęcie użytkowania budynku, wykorzystywania w działalności gospodarczej po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Takie stanowisko potwierdza Dyrektor KIS w m.in. interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.598.2018.2.AP, w której uznał, że:

„W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. (...)

Ponadto również TSUE wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 wskazał, że pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy w pierwszej kolejności należy zbadać, czy budynek/budowla posadowiona na gruncie została zasiedlona oraz upłynął już 2 letni okres od tej daty.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że budynki są zasiedlone. W odniesieniu do Działki nr 1 jest zabudowana domem mieszkalnym murowanym z lat 80. ubiegłego wieku oraz trzema budynkami garaży. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, kiedy dokładnie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ale z pewnością minął już ustawowy okres 2 lat od tego momentu. Budynki były przez kilkadziesiąt lat użytkowane przez poprzednich właścicieli Nieruchomości. Wprawdzie Wnioskodawca poniósł wydatki remontowe nie mniej jednak:

1)  wydatki te nie miały charakteru ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych,

2)  od dnia poniesienia wydatków minął okres dłuższy niż dwa lata, potrzebny do ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, kiedy budynek lub budowla kwalifikowała się do ponownego pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, jeżeli wycofanie Działki nr 1, w ocenie organu, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu to zdaniem Wnioskodawcy będzie to czynność zwolniona z opodatkowania.

W odniesieniu do Działki nr 2 – jeżeli w ocenie organu podatkowego działka stanowi grunt zabudowany budowlą placu manewrowego/parkingu to budowla ta została już zasiedlona. Nakłady na wybudowanie ww. obiektów budowlanych zostały poniesione na przełomie lat 2019 oraz 2020. W roku 2020 obiekty te zostały oddane do użytkowania i używania przez Wnioskodawcę, a tym samym zostały już zasiedlone (okres używania przekroczył dwa lata). W związku z powyższym podobnie jak w przypadku Działki nr 1 Działka nr 2 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wycofanie ze Spółki Nieruchomości (Działki 1 i Działki 2) do majątku prywatnego Wspólników nie spowoduje obowiązku dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem materiałów i robót budowlanych związanych z nakładami na Działce 1 oraz na Działce 2, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6,10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy o VAT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, w którym podatnik w okresie korekty zmieni zamierzony wcześniej sposób użytkowania towarów będących środkami trwałymi, to zobowiązany jest on odpowiednio skorygować naliczony VAT.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że czynność wycofania nieruchomości do majątku prywatnego Wspólników nie wywoła obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do składników majątkowych mających być przedmiotem wycofania, gdyż przekazanie Nieruchomości z majątku spółki do majątku prywatnego Wspólników Spółki celem jej wynajmu nie będzie stanowiło zmiany w sposobie ich wykorzystania, przedmiotowe Nieruchomości nadal będą wykorzystywane do działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu.

Nie nastąpi więc w tym przypadku zmiana przeznaczenia Nieruchomości, a tylko taka sytuacja rodzi obowiązek korekty.

Takie stanowisko potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.547.2023.2.JO oraz w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.331.2024.5.AKA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

·      nieprawidłowe w zakresie braku kwalifikacji na gruncie ustawy wycofania ze Spółki Działki 1 i Działki 2 do majątku prywatnego wspólników jako dostawy towarów lub innej czynności podlegającej VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·      prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla czynności wycofania ze Spółki Działki 1 do majątku prywatnego wspólników (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·      prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla czynności wycofania ze Spółki Działki 2 do majątku prywatnego wspólników (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·      nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na Działce 1 i Działce 2, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W sytuacji więc, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Z kolei analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Ponadto stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

·      nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,

·      przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

·      przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Kuchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który opowiada się za opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych dostaw tych towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

·      Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

·      Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, tj. Pan AA, Pan BA oraz Pan CA (dalej: Wspólnicy).

·      Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność budowlana oraz działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

·      Obecnie Wspólnicy Spółki zamierzają podjąć uchwałę o wycofaniu Działki 1 i Działki 2 (dalej: Nieruchomości) z majątku Spółki i przeniesieniu ich do majątku osobistego, tj. prywatnego Wspólników. Wycofanie nieruchomości z majątku Spółki do majątku prywatnego Wspólników nastąpi bez wynagrodzenia. Wspólnicy staną się współwłaścicielami nieruchomości w częściach ułamkowych odpowiadających ich udziałowi w prawie do udziału w zysku Spółki.

·      Po wycofaniu nieruchomości ze Spółki Wspólnicy zamierzają oddać Nieruchomości w odpłatny najem innej spółce na cele działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wycofanie ze Spółki Działki 1 i Działki 2 do majątku prywatnego wspólników stanowi na gruncie ustawy dostawę towarów lub inną czynność podlegającą VAT.

Ze względu na to, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję dostawy nie istnieją przesłanki by dostawę towarów na gruncie podatku VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy czy sprzedaży. Dostawa w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres, jej istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel”, do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym „rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; z 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07; wyroki WSA: w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 642/09; w Warszawie z 29 lipca 2009 r., III SA/Wa 518/09; w Olsztynie z 16 kwietnia 2009 r., I SA/O1136/09; w Warszawie z 27 listopada 2008 r. III SA/Wa 1741/08, CBOSA).

W powołanych orzeczeniach wskazuje się przede wszystkim na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien, gdzie Trybunał stwierdził, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel („własność ekonomiczna”), a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 108 i 122). Stanowisko TSUE potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia „dostawy towarów” od prawa własności potwierdzone zostało również w innych orzeczeniach – por. np. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05.

Przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy zrównujący wskazane w nim czynności z odpłatną dostawą stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a po jej uchyleniu – art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Stosownie natomiast do art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotem nieodpłatnego przekazania z majątku Państwa Spółki do majątku prywatnego wspólników, jest towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, tj. Działka 1 i Działka 2.

Jak już wcześniej wskazałem z treści art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Mając więc na uwadze przywołane przepisy prawa zauważam, że czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należących do majątku spółki nieruchomości na cele prywatne wspólników – w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych nieruchomości lub ich części składowych.

W odniesieniu do Działki 1 (działka nr 1/15) wskazali Państwo, że:

·      Działka nr 1/15 powstała w wyniku podziału działki nr 1/6.

·      Działkę nr 1/6 o powierzchni (…) ha Spółka nabyła do majątku prowadzonego przedsiębiorstwa (…) listopada 2018 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka nr 1/6 stanowiła grunty rolne zabudowane i sady. Działka nr 1/6 była zabudowana domem mieszkalnym murowanym z lat 80. ubiegłego wieku oraz budynkiem gospodarczym (budynek garażowo-gospodarczy z trzema oddzielnymi pomieszczeniami przylegający do budynku mieszkalnego). Z tytułu sprzedaży zbywcy nie działali w charakterze podatników podatku VAT. Sprzedaż nie podlegała pod opodatkowanie podatkiem VAT, a tym samym nie pojawił się podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Spółkę.

·      W latach 2019-2020 Spółka dokonała nakładów na nieruchomość, od których odliczyła naliczony podatek VAT (od nabytych w tym celu materiałów oraz robót budowlanych). Poniesione nakłady polegały na dokonaniu remontu budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego (budynku garaży), wybudowaniu nowych budynków w postaci wiat oraz utwardzeniu terenu kostką brukową.

Z kolei w odniesieniu do Działki 2 (działka nr 1/17) wskazali Państwo, że:

·      Działka nr 1/17 powstała w wyniku podziału działki nr 1/8.

·      Działkę nr 1/8 o powierzchni (…) ha Spółka nabyła do majątku prowadzonego przedsiębiorstwa (…) listopada 2018 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka 1/8 stanowiła grunty orne i sady. Działka stanowiła grunt niezabudowany. Z tytułu sprzedaży zbywcy nie działali w charakterze podatników podatku VAT. Sprzedaż nie podlegała pod opodatkowanie podatkiem VAT, a tym samym nie pojawił się podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Spółkę.

·      W latach 2019-2020 Spółka dokonała nakładów na nieruchomość, od których odliczyła naliczony podatek VAT (od nabytych w tym celu materiałów oraz robót budowlanych). Poniesione nakłady polegały na utwardzeniu terenu kostką brukową (powstał tam plac manewrowy oraz parking). Na działce nr 1/8 nie były posadowione inne obiekty budowlane (budynki i budowle).

Zatem z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że dla czynności wycofania ze Spółki do majątku prywatnego Wspólników Działki 1 i Działki 2 zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu raz jeszcze zauważam, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

Jednocześnie przepis art. 7 ust. 2 ustawy wyraźnie stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Dla oceny, czy na gruncie ustawy wycofanie ze Spółki Działki 1 i Działki 2 do majątku prywatnego Wspólników stanowić będzie dostawę towarów lub inną czynność podlegającą VAT nie jest więc wystarczające uznanie – jak czynią to Państwo – że „transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że zbywca dokonywał sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym nie można mówić, że przy nabyciu Nieruchomości wystąpiło jakiekolwiek prawo do odliczenia, z którego Wnioskodawca mógłby ewentualnie skorzystać”. Należało bowiem uwzględnić wszystkie okoliczności sprawy, tj. poniesienie przez Państwa nakładów na Nieruchomości, od których przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, i z którego to prawa Państwo skorzystali.

Tym samym skoro przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wytworzenia części składowych towarów, tj. części składowych Działki 1 i Działki 2, to czynność wycofania Działki 1 i Działki 2 ze Spółki do majątku prywatnego Wspólników będzie de facto odpłatną dostawą składników majątku Spółki, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii przekazania Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólników, a następnie przeznaczenia posiadanych przez każdego ze wspólników udziałów w tych Nieruchomościach na wynajem zaznaczyć należy, że najem tych nieruchomości związany będzie już z działalnością gospodarczą każdego ze wspólników Spółki, a nie samej Spółki (Wnioskodawcy). Jak Państwo wskazali: „Po wycofaniu nieruchomości ze Spółki Wspólnicy zamierzają oddać Nieruchomości w odpłatny najem innej spółce na cele działalności gospodarczej. Najem nastąpi bezpośrednio z majątków osobistych Wspólników. Świadczona usługa najmu będzie u Wspólników opodatkowaną sprzedażą usług (Wspólnicy będą zarejestrowanymi podatnikami VAT z tytułu świadczenia usługi najmu nieruchomości na cele niemieszkalne)”.

Bez wątpienia więc czynność przekazania wspólnikom przez Spółkę składników majątku stanowi przeznaczenie towarów do celów innych niż prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza.

Zatem na opodatkowanie nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez Państwa na rzecz Wspólników Państwa Spółki nie wpływa sposób wykorzystania nieruchomości (udziałów w nieruchomości) nabytych przez tych Wspólników (najem i dalsze wykorzystywanie nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Jak bowiem wprost wynika z Państwa wniosku, po wycofaniu nieruchomości z majątku Spółki i przeniesieniu go do majątku prywatnego Wspólników to dotychczasowi Wspólnicy – świadcząc usługę najmu w sposób trwały dla celów zarobkowych – a nie Spółka, będą prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W związku z powyższym nie mogę zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że: „przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wycofanie ze Spółki Nieruchomości (Działki 1 i Działki 2) do majątku prywatnego Wspólników nie będzie kwalifikowane na gruncie ustawy VAT jako dostawa towarów lub inna czynność podlegająca VAT”.

Podsumowanie

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wycofanie ze Spółki Działki 1 i Działki 2 do majątku prywatnego Wspólników będzie kwalifikowane na gruncie ustawy VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oceniłem jako nieprawidłowe.

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w sytuacji gdy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wycofanie ze Spółki Działki 1 lub Działki 2 do majątku prywatnego wspólników będzie kwalifikowane jako dostawa towarów podlegająca VAT, to wówczas Spółka będzie uprawniona do zastosowania dla tej czynności zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca uregulował zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że termin „ulepszenie” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) do kwestii ulepszenia odnosi się art. 16g ust. 13.

Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest więc pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy również zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, jakie warunki muszą zostać spełnione aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości zabudowanych wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować zastosowanie zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·      towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·      brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, czy „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Wskazać należy, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Wskazali Państwo, że są właścicielem nieruchomości oznaczonych we wniosku jako Działka 1 i Działka 2.

W odniesieniu do Działki 1 podali Państwo, że:

·      Na działce nr 1/15 znajduje się budynek domu mieszkalnego, budynek gospodarczy murowany (garaże) oraz dwa budynki wiat. Grunt utwardzony jest kostką brukową.

·      Budynek mieszkalny, budynek gospodarczy (garaże) oraz wiaty stanowią budynki w rozumieniu Prawa budowlanego. Budynki znajdujące się na działce 1/15 są trwale związane z gruntem. Utwardzony teren nie stanowi budowli, lecz urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Utwardzenie terenu obsługuje funkcjonalnie wszystkie budynki posadowione na działce nr 1/15.

·      Pierwsze zasiedlenie budynków nastąpiło (…) marca 2020 r., tj. w dniu podpisania umowy najmu.

·      W odniesieniu do budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego w postaci garaży ich stan w dniu nabycia wskazywał na to, że były wykorzystywane przez poprzednich właścicieli. Budynki wiat są nowymi obiektami budowlanymi i zostały posadowione na gruncie przez Wnioskodawcę.

·      Spółka poniosła nakłady na remont budynku mieszkalnego, remont budynku gospodarczego (budynek garaży), wybudowanie wiat, utwardzenie gruntu.

·      Nakłady nie stanowiły ulepszenia budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego, ponieważ miały one charakter wydatków remontowych.

·      Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem wycofania naniesień/obiektów upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że opisana we wniosku czynność nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a w ostatnich 2 latach przed planowanym wycofaniem środków trwałych z działalności Spółki nie były i nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem wycofania budynków upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wskazali Państwo bowiem, że pierwsze zasiedlenie budynków nastąpiło (…) marca 2020 r., tj. w dniu podpisania umowy najmu. W konsekwencji zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że teren Działki 1 utwardzony jest kostką brukową. Jak Państwo wskazali utwardzony teren Działki 1 nie stanowi budowli, lecz stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Utwardzenie terenu obsługuje funkcjonalnie wszystkie budynki posadowione na działce nr 1/15. Skoro zatem czynność wycofania z majątku Spółki budynków znajdujących się na Działce 1 do majątku prywatnego Wspólników będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również czynność wycofania z majątku Państwa Spółki ww. urządzenia budowlanego będzie objęta tym zwolnieniem.

W konsekwencji dla czynności wycofania ze Spółki Działki 1 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla planowanej czynności w odniesieniu do Działki 1 bezzasadne jest badanie zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Podsumowanie

Dla czynności wycofania ze Spółki do majątku prywatnego Wspólników Działki 1 Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w odniesieniu do Działki 1 oceniłem jako prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem wycofania z majątku Spółki do majątku prywatnego Wspólników będzie także Działka 2.

W odniesieniu do Działki 2 podali Państwo, że:

·      Działka nr 1/17 powstała w wyniku podziału działki nr 1/8.

·      Działkę nr 1/8 o powierzchni (…) ha Spółka nabyła do majątku prowadzonego przedsiębiorstwa (…) listopada 2018 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka 1/8 stanowiła grunty orne i sady. Działka stanowiła grunt niezabudowany.

·      Utwardzony plac manewrowy oraz parking były inwestycją realizowaną etapami. Zakończenie pierwszego etapu zostało oddane do użytkowania w marcu 2020 r. i wprowadzone do ewidencji środków trwałych (…) grudnia 2020 r. Drugi etap – rozbudowa placu manewrowego oraz parkingu zakończyła się w lutym 2025 r. i została wprowadzona do ewidencji środków trwałych (…) lutego 2025 r. W prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych plac manewrowy oraz parking stanowią jeden środek trwały i zostały sklasyfikowane pod symbolem KŚT 220.

·      W ocenie Wnioskodawcy plac manewrowy oraz parking znajdujące się na działce 1/17 stanowią urządzenie budowlane.

·      Na działce 1/17 nie ma innych naniesień w postaci budynków i budowli.

·      Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą gmina nie planuje zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do Działki 2. Spółka przyjmuje zatem, że na monet wycofania Działki 2 ze Spółki w dalszym ciągu będzie to grunt nieprzeznaczony pod zabudowę.

·      Na moment wycofania Działki 2 ze Spółki do majątku prywatnego Wspólników dla działki nie zostanie wydana i nie będzie obowiązywać decyzja o warunkach zabudowy.

W świetle powyższych okoliczności, skoro na Działce 2 nie ma naniesień w postaci budynków lub/i budowli to Działka 2 w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niezabudowana. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy – część wschodnia, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z grudnia 2002 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym z lutego 2023 r., działka ewidencyjna nr 1/8 (z której wydzielona została Działka 2) znajduje się na terenach oznaczonych symbolem: RP – tereny rolne bez prawa zabudowy (przy granicy z terenami zabudowy mieszkaniowej i usług). W stosunku do działki 1/8 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Wskazali Państwo również, że zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą gmina nie planuje zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do Działki 2. Spółka przyjmuje zatem, że na monet wycofania Działki 2 ze Spółki w dalszym ciągu będzie to grunt nieprzeznaczony pod zabudowę. Na moment wycofania Działki 2 ze Spółki do majątku prywatnego Wspólników dla działki nie zostanie wydana i nie będzie obowiązywać decyzja o warunkach zabudowy.

W konsekwencji dla czynności wycofania ze Spółki Działki 2 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla planowanej czynności w odniesieniu do Działki 2 bezzasadne jest badanie zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowanie

Dla czynności wycofania ze Spółki do majątku prywatnego Wspólników Działki 2 Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w odniesieniu do Działki 2, które oparli Państwo na przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, oceniłem jako prawidłowe.

Jednocześnie wobec stwierdzenia, że dla czynności wycofania ze Spółki Działki 2 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie oceniłem Państwa stanowiska zgodnie z którym: „W przypadku, w którym Dyrektor KIS nie podzieli powyższego stanowiska, zdaniem Spółki, Działka 2 w dalszym ciągu może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, ale na podstawie innych przepisów ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10)”, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na Działce 1 i Działce 2, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł.

Odnosząc się więc do kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wycofaniem Działki 1 i Działki 2 ze Spółki do majątku prywatnego wspólników wskazuję, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:

Według art. 91 ust. 7c ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 7d ustawy:

Ponadto zgodnie z treścią art. 91 ust. 8 ustawy:

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót, lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok).

Ponadto przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Korekty za wszystkie pozostałe okresy dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Ponadto powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z okoliczności sprawy wynika, że

·      Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność budowlana oraz działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

·      Budynki i urządzenia budowlane posadowione na Działce 1 od dnia przyjęcia ich do używania zostały oddane do użytkowania podmiotom powiązanym z Wnioskodawcą na podstawie odpłatnej umowy najmu. Tym samym Wnioskodawca wykorzystuje je do opodatkowanej działalności gospodarczej.

·      Działka 2 wraz ze wszystkimi naniesieniami została oddana w odpłatny najem (…) marca 2020 r. Spółka jest podatnikiem VAT, a świadczone przez nią usługi najmu są opodatkowane tym podatkiem. W związku z tym wydatki/nakłady na utwardzenie terenu mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Podali Państwo również, że planowane wycofanie ze Spółki Działki 1 i Działki 2 do majątku prywatnego Wspólników planowane jest w pierwszej połowie 2026 r.

Jak wskazałem w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2:

·      planowana czynność wycofania z majątku Spółki do majątku prywatnego Wspólników Działki 1 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;

·      planowana czynność wycofania z majątku Spółki do majątku prywatnego Wspólników Działki 2 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem w sytuacji przeniesienia z majątku Spółki do majątku prywatnego wspólników Działki 1 i Działki 2 nastąpi zmiana przeznaczenia tych nieruchomości – zmieni się więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że „czynność wycofania nieruchomości do majątku prywatnego Wspólników nie wywoła obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do składników majątkowych mających być przedmiotem wycofania, gdyż przekazanie Nieruchomości z majątku spółki do majątku prywatnego Wspólników Spółki celem jej wynajmu nie będzie stanowiło zmiany w sposobie ich wykorzystania, przedmiotowe Nieruchomości nadal będą wykorzystywane do działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu”.

Wbrew Państwa twierdzeniu w opisanej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia Nieruchomości, gdyż zarówno Działka 1, jak i Działka 2 były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast wycofanie obu działek z majątku Spółki do majątku prywatnego Wspólników będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie zwracam uwagę, że obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego od składników majątku, o których mowa w przepisach art. 91 ustawy, nie wystąpi gdy minął już określony w tych przepisach okres korekty.

Podsumowanie

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wycofanie ze Spółki Nieruchomości, tj. Działki 1 i Działki 2 do majątku prywatnego Wspólników spowoduje obowiązek dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi nakładami na Działce 1 oraz na Działce 2, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł i nie minął jeszcze okres korekty – w odniesieniu do obu Działek nastąpi bowiem zmiana ich przeznaczenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 oceniłem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zaznaczam więc, że wydając tę interpretację oparłem się na informacji, że naniesienia w postaci utwardzenia terenu kostką brukową znajdujące się na Działce 1 oraz naniesienia w postaci placu manewrowego i parkingu znajdujące się na Działce 2 nie stanowią budowli, lecz urządzenia budowlane w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną przedstawiam jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuję jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie zaznaczam, że zakres złożonego wniosku wyznaczają zadane przez Państwa pytania. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to m.in. kwestii zastosowania zwolnienia od podatku do usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym lub nieruchomości mieszkalnych na cel inny niż mieszkaniowy.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych zauważam, że każda interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zwracam uwagę, że w powołanych przez Państwa interpretacjach indywidualnych zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Wskazuję również, że podane przez Państwa pismo Ministerstwa Finansów znak DOP8.8012.19.2023 stanowi odpowiedź na wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii odmiennej niż ta, która jest przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej.

Końcowo zauważam, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 2 wskazali Państwo na art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy. Mając jednak na uwadze zakres i przedmiot Państwa wniosku uznałem to za oczywistą omyłkę pisarską i przyjąłem, że powinien to być art. 2 pkt 14 ustawy.

Z uwagi na całokształt przedstawionych okoliczności sprawy uznałem również, że podany przez Państwa w opisie sprawy nr ewidencyjny działki: 2/15 stanowi omyłkę pisarską i przyjąłem, że informacje dotyczą działki nr 1/15 (Działki 1).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.