Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.782.2025.2.JKU

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podatkowych skutków wniesienia przez Miasto aportu w postaci nakładów na inwestycję.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 grudnia 2025 r. (data wpływu 10 grudnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu, to wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz z ustawy o samorządzie powiatowym, gdyż jak wynika z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 107 z późń. zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych tą ustawą.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 z późń. zm.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Miasto nabyło nieruchomość zabudowaną obiektem (…) wraz z parkingiem oraz ciągami pieszymi (chodnikami) i ciągami jezdnymi (drogami wewnętrznymi), które to obiekty nie nadawały się do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z powyższym podjęło decyzje o przeprowadzeniu zadania pn.: „(…)”.

Powyższe zadanie jest przedmiotem zamówienia w formule zaprojektuj i wybuduj. Na realizację Projektu pn.: „(…)” – Miasto otrzymało dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Przedmiot zamówienia obejmuje kompleksową przebudowę wraz z rozbudową budynku (...) znajdującego się na działce nr 1 wraz ze zmianą zagospodarowania terenu, w tym: przebudowę infrastruktury komunikacyjnej (ciągi piesze, ciągi jezdne, parkingi) znajdującej się na działkach zabudowanych nr: 2, 3, 4, 5, wyburzeniem budynku gospodarczo-biurowego znajdującego się na działce 4, przebudowę infrastruktury technicznej (niezbędne sieci, przyłącza, instalacje), montaże elementów małej architektury i rekompozycję (wycinki i nasadzenia) zieleni niskiej i wysokiej. Rekompozycja dotyczyć będzie również działki 6, która jest niezabudowana, a której przeznaczenie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest pod tereny sportu i rekreacji. Całość modernizacji/inwestycji znacznie przekroczy 30% wartości początkowej nieruchomości, w tym budynków i budowli znajdujących się na każdej z wymienionych działek.

Inwestycja zostanie zrealizowana częściowo ze środków własnych Miasta oraz z uzyskanego dofinansowania ze środków pochodzących z banku Gospodarstwa Krajowego z Rządowego Funduszu Polski Ład.

Wydatki inwestycyjne zostaną udokumentowane wystawionymi przez usługodawców fakturami na rzecz Miasta jako nabywcy, w tym z podaniem NIP Miasta.

Po przeprowadzeniu całej inwestycji Miasto zamierza utworzyć spółkę komunalną ze 100% udziałem (zw. dalej Spółką), której celem będzie prowadzenie działalności na obiekcie i zamierza przekazać efekt zrealizowanej inwestycji, tj.:

-   budynek (…) wraz z gruntem działki nr 1,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne) i parkingu wraz z gruntem działki nr 2,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne), ciągów pieszych (chodników) i parkingu wraz z gruntem działki nr 3,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne), ciągów pieszych (chodników) i parkingu wraz z gruntem działki nr 4,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne) wraz z gruntem działki nr 5 oraz działkę nr 6 niezabudowaną, lecz urządzoną zielenią przeznaczoną pod tereny sportu i rekreacji – w postaci aportu do nowo utworzonej Spółki.

Transakcję przekazania aportem zamierza zrealizować w okresie krótszym niż dwa lata od zakończenia całej inwestycji pn.: „(…)”. Miasto nie wykorzystywało i nie zamierza wykorzystywać obiektów do czynności zwolnionych od VAT.

Utworzenie nowej Spółki znajduje swoje uzasadnienie funkcjonalne i ekonomiczne, gdyż Spółka będzie posiadać odrębne zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, których Miasto nie posiada, a które będą niezbędne do zapewnienia odpowiedniego poziomu świadczenia na terenie Miasta usług w zakresie działania (…). Współpraca ze Spółką pozwoli zatem Miastu na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Miasto realizuje przedmiotową inwestycję od roku 2024 i zamierza ją zakończyć w roku 2027. Przed zakończeniem inwestycji Miasto, jak wyżej wskazano, zamierza powołać Spółkę, tak aby po zakończeniu inwestycji jej efekt końcowy wnieść do tej Spółki.

Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (całej nieruchomości, tj.: budynku (…) wraz z gruntem, parkingów, chodników, ciągów jezdnych wewnętrznych wraz z gruntami oraz małą architekturą) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn.: „(…)”, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z aportem składało się wyłącznie z udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogół praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi).

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenia Miasta, tj. objęcie wyłącznie udziałów w kapitale zakładowym spółki zostaną zawarte w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Miasto na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały Rady Miasta.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona własność nieruchomości ww. działek wraz z infrastrukturą powstałą w ramach opisanej inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Miasta, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Miasta. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) oraz nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Ponadto Miasto wskazuje, że przedmiot aportu dotyczący opisanej nieruchomości po zakończonej inwestycji, a przed przekazaniem go aportem do Spółki nie będzie wydzielony:

a) organizacyjnie, którego przejawem będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który by ten przedmiot wyodrębnił, jak również brak swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Miasta jako dział, wydział, oddział, itp.;

b) finansowo, tj. nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Miasto ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie jedynie kosztów związanych z realizacją opisanej inwestycji. W szczególności po stronie Miasta nie będą występowały przychody, koszty bieżące związane z funkcjonowaniem majątku, jak również należności i zobowiązania związane z tym majątkiem, wynikające z jego użytkowania. Nie będzie zatem możliwe określenie wyniku finansowego, bowiem majątek ten nie będzie stanowić wyodrębnionej działalności.

W związku z przedstawionym opisem, Miasto w ramach złożonego wniosku o interpretację chciałoby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację opisanej inwestycji.

Uzupełnienie wniosku

1. Na moment aportu (zgodnie z wiedzą na dzień dzisiejszy) majątek nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Przekazany majątek nie będzie obejmował:

1) oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwy przedsiębiorstwa);

2) praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

3) wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;

4) koncesji, licencji i zezwoleń;

5) patentów i innych praw własności przemysłowej;

6) tajemnicy przedsiębiorstwa;

7) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. Jak wskazano we wniosku:

„Miasto wskazuje, że przedmiot aportu dotyczący opisanej nieruchomości po zakończonej inwestycji a przed przekazaniem go aportem do Spółki nie będzie wydzielony:

a) organizacyjnie, którego przejawem będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który by ten przedmiot wyodrębnił, jak również brak swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Miasta jako dział, wydział, oddział, itp.;

b) finansowo, tj. nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Miasto ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie jedynie kosztów związanych z realizacją opisanej inwestycji. W szczególności po stronie Miasta nie będą występowały przychody, koszty bieżące związane z funkcjonowaniem majątku, jak również należności i zobowiązania związane z tym majątkiem, wynikające z jego użytkowania. Nie będzie zatem możliwe określenie wyniku finansowego, bowiem majątek ten nie będzie stanowić wyodrębnionej działalności.”

Tym samym udzielając odpowiedzi na pytanie drugie, Miasto wskazuje, że przedmiot aportu nie będzie posiadał potencjalnej zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone działania gospodarcze w Mieście (…), w tym składniki materialne i niematerialne nie będą wyodrębnione na płaszczyźnie:

a) organizacyjnej, tj. nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

b) finansowej, tj. nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Miasto ewidencji księgowej nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie będzie możliwe określenie wyniku finansowego,

c) funkcjonalnej, tj. nie będą stanowiły potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

3. Jak wskazano we wniosku:

„Po przeprowadzeniu całej inwestycji Miasto zamierza utworzyć spółkę komunalną ze 100% udziałem (zw. dalej Spółką), której celem będzie prowadzenie działalności na obiekcie i zamierza przekazać efekt zrealizowanej inwestycji.”

Tym samym Miasto udzielając odpowiedzi na pytanie trzecie, powiela swój opis zdarzenia przyszłego doprecyzowując, że zamierza utworzyć spółkę komunalną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której celem będzie prowadzenie działalności (…).

4. Spółka w oparciu wyłącznie o majątek otrzymany w ramach aportu nie będzie miała możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot aportu obejmować będzie wyłącznie składniki majątkowe opisane we wniosku, natomiast nie będzie obejmować: personelu, umów ani zasobów organizacyjnych, które umożliwiłyby natychmiastowe rozpoczęcie działalności.

W celu rozpoczęcia działalności gospodarczej w obiekcie (…), Spółka będzie musiała:

·      zatrudnić pracowników niezbędnych do obsługi obiektu,

·      zawrzeć umowy m. in. na: dostawy mediów oraz świadczenie usług (np.: serwis, sprzątanie, ochronę, BHP) i inne niezbędne do rozpoczęcia działalności operacyjnej,

·      nabyć/wdrożyć systemy organizacyjne i finansowe,

·      opracować procedury i regulaminy funkcjonowania obiektu.

5.  Miasto nabyło opisane we wniosku nieruchomości w roku 2021.

6.  Miasto nabyło w roku 2021 poniżej wymienione nieruchomości:

1)  budynek (…) wraz z gruntem działki nr 1,

2)  budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne) i parkingu wraz z gruntem działki nr 2,

3)  budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne), ciągów pieszych (chodników) i parkingu wraz z gruntem działki nr 3,

4)  budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne), ciągów pieszych (chodników) i parkingu wraz z gruntem działki nr 4,

5)  budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne) wraz z gruntem działki nr 5 od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który wykorzystywał powyższe nieruchomości przez wiele lat (znacznie dłużej niż dwa lata) we własnej działalności gospodarczej. Miasto nie ma dokładnej wiedzy kiedy poprzedni właściciel dokonał pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

7.  Jak wskazano we wniosku:

„Całość modernizacji/inwestycji znacznie przekroczy 30% wartości początkowej nieruchomości w tym budynków i budowli znajdujących się na każdej z wymienionych działek.”

„Miasto realizuje przedmiotową inwestycję od 2024 r. i zamierza ją zakończyć w 2027 r. Przed zakończeniem inwestycji Miasto, jak wyżej wskazano, zamierza powołać Spółkę, tak aby po zakończeniu inwestycji jej efekt końcowy wnieść do tej Spółki.”

„Transakcję przekazania aportem zamierza zrealizować w okresie krótszym niż dwa lata od zakończenia całej inwestycji”.

Doprecyzowując, od zakończenia inwestycji a planowanym aportu nieruchomości do Spółki upłynie okres krótszy niż dwa lata.

A zatem, zdaniem Miasta między pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem każdego z budynków i budowli lub ich części wskazanych we wniosku upłynie okres krótszy niż dwa lata.

8. Od momentu nabycia do czasu rozpoczęcia inwestycji:

1)  budynek (…) wraz z gruntem działki nr 1,

2)  budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne) i parkingu wraz z gruntem działki nr 2,

3)  budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne), ciągów pieszych (chodników) i parkingu wraz z gruntem działki nr 3,

4)  budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne), ciągów pieszych (chodników) i parkingu wraz z gruntem działki nr 4,

5)  budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne) wraz z gruntem działki nr 5,

były wykorzystywane:

-   budynek wymieniony w pkt 1) w części był wykorzystywany zarówno do celów odpłatnego najmu jak i na potrzeby wewnętrzne Miasta (udostępnienie pomieszczeń jednostce wewnętrznej), a w części nie był używany,

-   budowle wymienione w pkt od 2) do 5) były wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem przez podmioty korzystające z budynku (…).

Natomiast Miasto od rozpoczęcia inwestycji do momentu planowanego aportu ww. budynków budowli nie planuje ich wykorzystywać. Po zakończeniu inwestycji zamierza przekazać je aportem do Spółki.

9. Nabycie budynków i budowli wymienionych we wniosku zostało wykonane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ale korzystało ze zwolnienia od VAT.

10. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 9, Miasto nabyło opisane we wniosku nieruchomości (budynki i budowle) ze stawką „ZW”, wobec czego od ich nabycia nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

11. Zamiar wniesienia zmodernizowanego w ramach Inwestycji majątku aportem do Spółki nie był zamiarem od samego początku posiadania nieruchomości, czy nawet rozpoczynając inwestycję. Zamiar ten powstał w trakcie realizacji inwestycji, po przeanalizowaniu możliwości organizacyjno-personalnych Miasta do prowadzenia działalności w obiekcie (…).

Miasto poniosło wydatki, przed podjęciem decyzji o wniesieniu majątku aportem m.in. na:

1) konsultacje w sprawie zakresu programu funkcjonalnego budynku (…) i otrzymało za tę usługę fakturę w maju 2021 r. (zapłata nastąpiła w maju 2021 r.) oraz

2) opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego dla zadania pn.: (…) i za usługę otrzymało fakturę w czerwcu 2022 r. (zapłata nastąpiła w lipcu 2022 r.) i w kwietniu 2023 r. (zapłata nastąpiła w maju 2023 r.).

Wydatki dotyczyły wszystkich wskazanych we wniosku nieruchomości i Miasto dokonało z ww. faktur odliczenia podatku naliczonego według pre-proporcji, zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Odliczenia dokonano odpowiednio w rozliczeniach za miesiąc: maj 2021 r., sierpień 2022 r. oraz maj 2023 r.

12. Jak wskazano we wniosku:

„Przedmiot zamówienia obejmuje kompleksową przebudowę wraz z rozbudową budynku (...) znajdującego się na działce nr 1 wraz ze zmianą zagospodarowania terenu, w tym: przebudowę infrastruktury komunikacyjnej (ciągi piesze, ciągi jezdne, parkingi) znajdującej się na działkach zabudowanych nr: 2, 3, 4, 5, wyburzeniem budynku gospodarczo-biurowego znajdującego się na działce 4, przebudowę infrastruktury technicznej (niezbędne sieci, przyłącza, instalacje), montaże elementów małej architektury i rekompozycję (wycinki i nasadzenia) zieleni niskiej i wysokiej.(…) Całość modernizacji/inwestycji znacznie przekroczy 30% wartości początkowej nieruchomości w tym budynków i budowli znajdujących się na każdej z wymienionych działek”.

A zatem, przewidywane wydatki na ulepszenie każdego budynku i budowli wskazanych we wniosku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczą 30% ich wartości początkowej.

„Miasto realizuje przedmiotową inwestycję od 2024 r. i zamierza ją zakończyć w 2027 r.” „Transakcję przekazania aportem zamierza zrealizować w okresie krótszym niż dwa lata od zakończenia całej inwestycji pn.: „(…).”

„Miasto nie wykorzystywało i nie zamierza wykorzystywać obiektów do czynności zwolnionych od VAT”.

Udzielając odpowiedzi na dodatkowe zapytania:

a) pierwsza faktura (wydatek) od wykonawcy modernizacji ww. nieruchomości wpłynęła do Miasta w listopadzie 2025 r. a następne będą sukcesywnie wpływać zgodnie z umową podpisaną z wykonawcą robót,

b) zamiarem Miasta jest, aby po dokonaniu ulepszeń budynki/budowle lub ich części, nie były oddane do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W momencie dostawy (aportu) budynków i budowli nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu dokonaniu ulepszeń,

Miasto nie ma zamiaru udostępniać osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych obiektów w stanie ulepszonym.

13. W odniesieniu do działki 6:

a) Miasto nabyło działkę w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz korzystała ona ze zwolnienia od VAT,

b) Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu działki,

c) Miasto nie wykorzystywało ww. działki wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT,

d) działka jest niezabudowana, a jej przeznaczenie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest pod tereny sportu i rekreacji, co oznacza, że plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek jej zabudowę. A zatem na moment aportu plan zagospodarowania przestrzennego będzie dopuszczał zabudowę terenu.

14. Wartość nominalna udziałów jakie Miasto zamierza otrzymać od Spółki ma zostać skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego po zakończeniu inwestycji.

15. Jak wskazano we wniosku:

„Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (całej nieruchomości, tj.: budynku (…) wraz z gruntem, parkingów, chodników, ciągów jezdnych wewnętrznych wraz z gruntami oraz małą architekturą) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn.: „(…)” w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z aportem składało się wyłącznie z udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogół praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi).”

Miasto zamierza dokonać aportu wyłącznie w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki, nie ma zamiaru ubiegać się o dodatkowe dopłaty ani o dodatkowe świadczenia.

Pytania

1. Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku po dokonanej inwestycji pn.: „(…)” do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT transakcję, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2. Czy wniesienie aportem majątku po dokonanej inwestycji pn.: „(…)” do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla opisanego aportu (dostawy nieruchomości) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

4. Czy w związku z planowanym wniesieniem w formie aportu opisanych nieruchomości do Spółki po przeprowadzonej inwestycji Miastu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na modernizację opisanych nieruchomości w ramach zadnia pn.: „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wniesienie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku po dokonanej inwestycji pn.: „(…)” do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. W ocenie Miasta, wniesienie aportem, majątku po dokonanej inwestycji pn.: „(…)” do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3. Zdaniem Miasta, podstawa opodatkowania VAT dla opisanego aportu (dostawy nieruchomości) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Tym samym wartość otrzymanych udziałów będzie wartością brutto, w której VAT należny będzie już zawarty.

4. W związku z planowanym wniesieniem w formie aportu opisanych nieruchomości do Spółki po przeprowadzonej inwestycji Miastu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na modernizację opisanych nieruchomości w ramach zadania pn.: „(…)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2025 r., poz. 775 z późn. zm., zwaną dalej: ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Miasta – kiedy działa ono w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Analizując kwestie aportu, to należy uznać, że jest to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania go za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybierać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze lub mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji gdy:

·      istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

·      wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

·      związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć nie koniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), ale nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W światle wskazanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki komunalnej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych lub prawnych/rozporządzanie towarami jak właściciel.

Ustawa w art. 6 ust. 1 wskazuje na wyłączenia jej stosowania w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym, przez przedsiębiorstwo, w myśl art. 55 Kodeksu Cywilnego, rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy, została podana definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który razem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zarówno do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż jak wskazano dojdzie jedynie do zbycia samej infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji bez żadnych należności Miasta, Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

W związku z powyższym przedstawiona transakcja, tj.: wniesienie majątku po dokonanej inwestycji pn.: „(…)” nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, lecz czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatną dostawę towarów.

Ad 2

Wniesienie aportem infrastruktury, powstałej w ramach opisanej inwestycji, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Jak wyżej wskazano aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Taka transakcja więc ma charakter odpłatny. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego spełnia definicje odpłatnej dostawy towarów, tym samym, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tym samym zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu.

Natomiast czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W przypadku gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle zwolnienie od podatku przysługuje po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a bądź w pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowla lub ich część oddano w najem jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też na potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w każdym z tych przypadków dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od VAT budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danych budynków, budowli lub ich części. Zauważyć bowiem należy, że zastosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni ani rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne.

Tym samym w przypadku zamiaru dokonania aportu (dostawy) działek zabudowanych budynkiem i budowlami, tj. obiektu (…) wraz z gruntem działką nr 1 oraz ciągi piesze (chodniki), ciągi jezdne (drogi wewnętrzne) i parkingi wraz z gruntami czyli działkami nr 2, 3, 4, 5 Miasto nie będzie miało prawa do skorzystania ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie to dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast z uwagi na fakt, że modernizacja każdej z ww. nieruchomości przekroczy 30% wartości początkowej Miasto nie będzie posiadać prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Miasto również nie będzie miało prawa do skorzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie wykorzystywało i nie zamierza wykorzystywać przedmiotu aportu wyłącznie do czynności zwolnionych.

Przedmiotem planowanego aportu ma być również działka nr 6 wskazana jako niezabudowana, a której przeznaczenie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest pod tereny sportu i rekreacji.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wskazał, że ze zwolnienia od VAT korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast definicja terenów budowlanych określona w art. 2 pkt 33 ustawy wskazuje, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym skoro działka nr 6 jest niezabudowana i objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego pod tereny sportu i rekreacji przy planowanym aporcie nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Aport tej działki nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano nieruchomość ta nie była i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT.

Tym samym w przypadku dokonania realizacji zamiaru aportu opisanych nieruchomości powstałych tuż po przeprowadzonej inwestycji pn.: „(…)” nie zostaną spełnione żadne warunki do zastosowania zwolnienia od VAT określone w ustawie.

Ad 3

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usług.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT);

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).

Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczonych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 s.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, również nie przewiduje w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustaleniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkami określonymi w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę pomniejszona o kwotę podatku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, Miasto stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania dla przyszłej czynności wniesienia aportem do Spółki opisanych nieruchomości powstałych w wyniku przeprowadzonej inwestycji pn.: „(…)” w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, czyli suma wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym wartość otrzymanych udziałów będzie dla Miasta wartością brutto, w której VAT należny będzie zawarty.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwoty podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenie tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są bądź nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, według Miasta zostaną spełnione. Jak zostało wskazane, Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz realizuje inwestycję dotyczącą infrastruktury w ramach zadania pn.: „(…)” z zamiarem przekazania jej efektów w ramach aportu na rzecz Spółki, za co otrzyma udziały. Oznacza to, że powstała infrastruktura zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Miastu przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług ponoszonych na modernizację w ramach zadania pn.: „(…)” przy założeniu, że nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwa we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z uwagi na spójność interpretacji udzielono odpowiedzi najpierw na pytania oznaczone we wniosku jako nr 1, 2 i 4, następnie na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-     istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

-     zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-     składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

-     zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że:

·   Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

·   Miasto nabyło nieruchomość zabudowaną obiektem (…) wraz z parkingiem oraz ciągami pieszymi (chodnikami) i ciągami jezdnymi (drogami wewnętrznymi), które to obiekty nie nadawały się do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z powyższym podjęło decyzje o przeprowadzeniu zadania pn.: „(…)”.

·   Wydatki inwestycyjne zostaną udokumentowane wystawionymi przez usługodawców fakturami na rzecz Miasta jako nabywcy, w tym z podaniem NIP Miasta.

·   Po przeprowadzeniu całej inwestycji Miasto zamierza utworzyć spółkę komunalną ze 100% udziałem (zw. dalej Spółką), której celem będzie prowadzenie działalności na obiekcie i zamierza przekazać efekt zrealizowanej inwestycji, tj.:

-   budynek (…) wraz z gruntem działki nr 1,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne) i parkingu wraz z gruntem działki nr 2,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne), ciągów pieszych (chodników) i parkingu wraz z gruntem działki nr 3,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne), ciągów pieszych (chodników) i parkingu wraz z gruntem działki nr 4,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne) wraz z gruntem działki nr 5 oraz działkę nr 6 niezabudowaną, lecz urządzoną zielenią przeznaczoną pod tereny sportu i rekreacji – w postaci aportu do nowo utworzonej Spółki.

·   Transakcję przekazania aportem zamierza zrealizować w okresie krótszym niż dwa lata od zakończenia całej inwestycji.

·   Miasto nie wykorzystywało i nie zamierza wykorzystywać obiektów do czynności zwolnionych od VAT.

·   Utworzenie nowej Spółki znajduje swoje uzasadnienie funkcjonalne i ekonomiczne, gdyż Spółka będzie posiadać odrębne zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, których Miasto nie posiada, a które będą niezbędne do zapewnienia odpowiedniego poziomu świadczenia na terenie Miasta usług w zakresie działania (…). Współpraca ze Spółką pozwoli zatem Miastu na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

·   Miasto realizuje przedmiotową inwestycję od roku 2024 i zamierza ją zakończyć w roku 2027. Przed zakończeniem inwestycji Miasto, jak wyżej wskazano, zamierza powołać Spółkę, tak aby po zakończeniu inwestycji jej efekt końcowy wnieść do tej Spółki.

·   Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (całej nieruchomości, tj.: budynku (…) wraz z gruntem, parkingów, chodników, ciągów jezdnych wewnętrznych wraz z gruntami oraz małą architekturą) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z aportem składało się wyłącznie z udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogół praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi).

·   Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenia Miasta, tj. objęcie wyłącznie udziałów w kapitale zakładowym spółki zostaną zawarte, w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Miasto na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały Rady Miasta.

·   W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona własność nieruchomości ww. działek wraz z infrastrukturą powstałą w ramach opisanej inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Miasta, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Miasta. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) oraz nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Ponadto Miasto wskazuje, że przedmiot aportu dotyczący opisanej nieruchomości po zakończonej inwestycji, a przed przekazaniem go aportem do Spółki nie będzie wydzielony:

a) organizacyjnej, tj. nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

b) finansowej, tj. nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Miasto ewidencji księgowej nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie będzie możliwe określenie wyniku finansowego,

c) funkcjonalnej, tj. nie będą stanowiły potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie majątku po dokonanej inwestycji do Spółki stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu, tj. całej nieruchomości, tj.: budynku (…) wraz z gruntem, parkingów, chodników, ciągów jezdnych wewnętrznych wraz z gruntami oraz małą architekturą (wchodzących w skład infrastruktury) do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy stanowi aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisany przedmiot transakcji nie może być uznany zarówno za przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Państwa Mieście, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Podsumowanie

Wniesienie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku po dokonanej inwestycji pn.: „(…)” do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii ustalenia, czy wniesienie aportem całej nieruchomości, tj.: budynku (…) wraz z gruntem, parkingów, chodników, ciągów jezdnych wewnętrznych wraz z gruntami oraz małą architekturą wchodzących w skład infrastruktury, do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT, należy wyjaśnić czym jest aport.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-     wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-     w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki nieruchomości, tj.: budynek (…) wraz z gruntem, parkingi, chodniki, ciągi jezdne wewnętrzne wraz z gruntami oraz małą architekturą) wchodzących w skład infrastruktury, nie działają Państwo jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-     towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-     brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli i urządzeń budowalnych. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowalne.

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 ustawy Prawo budowlane:

Należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:

·   realizują Państwo inwestycję pn. „(…)”. Inwestycja obejmuje kompleksową przebudowę wraz z rozbudową budynku (...) znajdującego się na działce nr 1 wraz ze zmianą zagospodarowania terenu, w tym: przebudowę infrastruktury komunikacyjnej (ciągi piesze, ciągi jezdne, parkingi) znajdującej się na działkach zabudowanych nr 2, 3, 4, 5, wyburzeniem budynku gospodarczo-biurowego znajdującego się na działce 4, przebudowę infrastruktury technicznej (niezbędne sieci, przyłącza, instalacje), montaże elementów małej architektury i rekompozycję (wycinki i nasadzenia) zieleni niskiej i wysokiej. Rekompozycja dotyczyć będzie również działki 6, która jest niezabudowana, a której przeznaczenie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest pod tereny sportu i rekreacji, który na moment aportu będzie dopuszczał zabudowę terenu,

·   całość modernizacji/inwestycji znacznie przekroczy 30% wartości początkowej nieruchomości, w tym budynku i budowli znajdujących się na każdej z wymienionych działek,

·   Miasto realizuje przedmiotową inwestycję od roku 2024 i zamierza ją zakończyć w roku 2027,

·   Przed zakończeniem inwestycji Miasto, zamierza powołać Spółkę, tak aby po zakończeniu inwestycji jej efekt końcowy wnieść do tej Spółki,

·   transakcję przekazania aportem Miasto zamierza zrealizować w okresie krótszym niż dwa lata od zakończenia całej inwestycji,

·   Miasto nie wykorzystywało i nie zamierza wykorzystywać obiektów do czynności zwolnionych od VAT.

Zatem aport ww. budynku i budowli znajdujących się na każdej z wymienionych działek odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zwolnienie tej czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budowli mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

-   sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli oraz

-   sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. majątku po dokonanej inwestycji do Spółki – budynku i budowli znajdujących się na każdej z wymienionych działek powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących jej realizacji.

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

Jak wynika z opisu sprawy:

·   Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

·   Zadanie jest przedmiotem zamówienia w formule zaprojektuj i wybuduj. Na realizację Projektu pn.: „(…)” – Miasto otrzymało dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Przedmiot zamówienia obejmuje kompleksową przebudowę wraz z rozbudową budynku (...) znajdującego się na działce nr 1 wraz ze zmianą zagospodarowania terenu, w tym: przebudowę infrastruktury komunikacyjnej (ciągi piesze, ciągi jezdne, parkingi) znajdującej się na działkach zabudowanych nr: 2, 3, 4, 5, wyburzeniem budynku gospodarczo-biurowego znajdującego się na działce 4, przebudowę infrastruktury technicznej (niezbędne sieci, przyłącza, instalacje), montaże elementów małej architektury i rekompozycję (wycinki i nasadzenia) zieleni niskiej i wysokiej. Rekompozycja dotyczyć będzie również działki 6, która jest niezabudowana, a której przeznaczenie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest pod tereny sportu i rekreacji. Całość modernizacji/inwestycji znacznie przekroczy 30% wartości początkowej nieruchomości, w tym budynków i budowli znajdujących się na każdej z wymienionych działek.

Wydatki inwestycyjne zostaną udokumentowane wystawionymi przez usługodawców fakturami na rzecz Miasta jako nabywcy, w tym z podaniem NIP Miasta.

Po przeprowadzeniu całej inwestycji Miasto zamierza utworzyć spółkę komunalną ze 100% udziałem (zw. dalej Spółką), której celem będzie prowadzenie działalności na obiekcie i zamierza przekazać efekt zrealizowanej inwestycji, tj.:

-   budynek (…) wraz z gruntem działki nr 1,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne) i parkingu wraz z gruntem działki nr 2,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne), ciągów pieszych (chodników) i parkingu wraz z gruntem działki nr 3,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne), ciągów pieszych (chodników) i parkingu wraz z gruntem działki nr 4,

-   budowle w postaci ciągów jezdnych (drogi wewnętrzne) wraz z gruntem działki nr 5 oraz działkę nr 6 niezabudowaną, lecz urządzoną zielenią przeznaczoną pod tereny sportu i rekreacji – w postaci aportu do nowo utworzonej Spółki.

·   zamiar wniesienia zmodernizowanego w ramach Inwestycji majątku aportem do Spółki nie był zamiarem od samego początku posiadania nieruchomości, czy nawet rozpoczynając inwestycję. Zamiar wniesienia aportem majątku do Spółki, który zostanie zmodernizowany w ramach Inwestycji, powstał w trakcie realizacji inwestycji, po przeanalizowaniu możliwości organizacyjno-personalnych Miasta do prowadzenia działalności w obiekcie (…),

·   Miasto poniosło wydatki, przed podjęciem decyzji o wniesieniu majątku aportem m.in. na: konsultacje w sprawie zakresu programu funkcjonalnego budynku (…) i otrzymało za tę usługę fakturę w maju 2021 r. (zapłata nastąpiła w maju 2021 r.) oraz opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego dla zadania pn.: „(…)” i za usługę otrzymało fakturę w czerwcu 2022 r. (zapłata nastąpiła w lipcu 2022 r.) i w kwietniu 2023 r. (zapłata nastąpiła w maju 2023 r.),

·   wydatki dotyczyły wszystkich wskazanych we wniosku nieruchomości i Miasto dokonało z ww. faktur odliczenia podatku naliczonego według pre-proporcji, zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Odliczenia dokonano odpowiednio w rozliczeniach za miesiąc: maj 2021 r., sierpień 2022 r. oraz maj 2023 r.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ po realizacji Inwestycji majątek zamierzają Państwo przekazać Spółce, tj. wnieść w formie aportu – czynności, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

W konsekwencji przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione.

Z uwagi na powyższy fakt, tj. przysługiwanie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jak również okoliczność, że nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku w niniejszym przypadku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku wniesienie aportem majątku – budynku i budowli znajdujących się na każdej z wymienionych działek powstałych w ramach realizacji Inwestycji do Spółki po oddaniu ich do użytkowania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu są również grunty, na którym znajduje się ww. majątek – budynek/budowle, dla ich opodatkowania znajdzie zastosowanie ww. art. 29a ust. 8 ustawy.

Przedmiotem planowanego aportu ma być również działka nr 6 wskazana jako niezabudowana, a której przeznaczenie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest pod tereny sportu i rekreacji. Skoro działka nr 6 jest niezabudowana i objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego pod tereny sportu i rekreacji i plan ten dopuszcza zabudowę terenu, przy planowanym aporcie nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Aport tej działki nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano nieruchomość ta nie była i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast odnosząc się do aportu towarów (małej architektury i zieleni) niestanowiących budynków/budowli w rozumieniu Prawa budowlanego należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku ich dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z cytowanym już wyżej przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ww. towarów niestanowiących budynków/budowli nie znajdzie jednak zastosowania, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że Miasto nie będzie wykorzystywało i nie zamierza ich wykorzystywać do czynności zwolnionych od podatku. Jak wskazało Miasto, transakcję przekazania aportem zamierza zrealizować w okresie krótszym niż dwa lata od zakończenia całej inwestycji. Miasto nie planuje wykorzystywania ww. majątku do czynności innych niż aport. Zatem ww. towary niestanowiące budynków/budowli będą wykorzystywane do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Konsekwencją powyższego będzie przysługujące Miastu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Podsumowanie

Wniesienie aportem majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji do Spółki, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizowaną Inwestycją, bowiem będą one miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 4 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, jaka będzie podstawa opodatkowania dla tej transakcji.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy:

-   transakcję przekazania aportem do Spółki Miasto zamierza zrealizować w okresie krótszym niż dwa lata od zakończenia całej inwestycji,

-   Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (całej nieruchomości, tj.: budynku (…) wraz z gruntem, parkingów, chodników, ciągów jezdnych wewnętrznych wraz z gruntami oraz małą architekturą) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z aportem składało się wyłącznie z udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogół praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi),

-   odpowiednie zapisy określające wynagrodzenia Miasta, tj. objęcie wyłącznie udziałów w kapitale zakładowym spółki zostaną zawarte w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Miasto na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały Rady Miasta. W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona własność nieruchomości ww. działek wraz z infrastrukturą powstałą w ramach opisanej inwestycji.

Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Miasto aportu w postaci budynku (…) wraz z gruntami, parkingami, chodnikami, ciągami jezdnymi wewnętrznymi wraz z gruntami, małą architekturą i zielenią w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podsumowanie

Podstawą opodatkowania dla opisanego aportu (dostawy Nieruchomości) będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Wartość nominalna udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć metodą kalkulacji „w stu”, aby otrzymać kwotę netto, czyli podstawę opodatkowania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo zauważam, że we własnym stanowisku w sprawie stanowiącym odpowiedź na pytanie nr 1 wskazali Państwo na art. 6 ust. 1 ustawy. Mając jednak na uwadze, że przedmiotem ww. pytania jest ustalenie, czy wniesienie aportem przez Miasto do Spółki nakładów na Inwestycję będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uznałem to za oczywistą omyłkę pisarską i przyjąłem, że powinien to być art. 6 pkt 1 ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.