Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.800.2025.2.DS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 16 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienie od podatku VAT świadczonych kompleksowych usług pielęgniarskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, po przekroczeniu wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Uzupełniła go Pani pismem nadanym 16 grudnia 2025 r. (wpływ 18 grudnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i wykonuje zawód pielęgniarki na podstawie kontraktu zawartego ze Szpitalem Rehabilitacyjnym. Jest dyplomowaną pielęgniarką i wykonuje zawód zgodnie z ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2702 ze zm.).

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia polegające na: sprawowaniu opieki nad pacjentami w trakcie procesu rehabilitacji, realizowaniu zaleceń lekarskich, wspieraniu procesu powrotu pacjentów do zdrowia i sprawności, prowadzeniu dokumentacji medycznej, współpracy z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim.

Wnioskodawczyni wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz posiada stosowne kwalifikacje zawodowe pielęgniarki.

Świadczone przez Nią usługi są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawczyni nie zatrudnia innych osób wykonujących zawód medyczny i działa samodzielnie.

W stanie przyszłym wartość sprzedaży przekroczy limit 200 000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący limit uprawniający do zwolnienia podmiotowego z VAT. W związku z tym, Wnioskodawczyni chce potwierdzić, czy po przekroczeniu tego limitu nadal będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT jako osoba wykonująca zawód medyczny.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.  Na pytanie o treści: „Od kiedy dokładnie prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą?”,

Odpowiedź Pani, że: „Data rozpoczęcia działalności gospodarczej 2015-06-01. Zawieszenie działalności od 01.03.2018 do 30.03. 2022. Wznowienie działalności 01.04.2022”.

2.  Na pytanie o treści: „Czy jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Nie jestem czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

3.  Na pytanie o treści: „Czy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym wykonuje Pani również inne usługi niż usługi medyczne?’,

odpowiedziała Pani, że:

„Nie wykonuje innych usług niż usługi medyczne”.

4.  Na pytanie o treści: „W związku z informacją o zawartym kontrakcie ze Szpitalem Rehabilitacyjnym na świadczenie usług medycznych będących przedmiotem Pani zapytania, proszę o wskazanie:

a)  kiedy zawarła Pani ww. umowę?”,

odpowiedziała Pani, że: „Umowa została zawarta w dniu 02.01.2023”;

b)  „jaki jest charakter tej umowy (umowa zlecenie umowa o pracę, inna – jaka?”,

odpowiedziała Pani, że: „Jest to umowa o świadczenie pielęgniarskich usług medycznych, gdzie wykonawcą jest osoba, która prowadzi działalność gospodarczą”;

c)  „w jaki dokładnie sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywanie przez Panią ww. Usług będących przedmiotem Pani zapytania i kto jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na Pani rzecz?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Wynagrodzenie jest wypłacane przez Szpital Rehabilitacyjny (…) na podstawie rachunku, który jest wystawiany do 3 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Kwota na rachunku to ilość godzin przepracowanych w miesiącu zgodnie z grafikiem x stawka godzinowa”;

d)  „czy Szpital Rehabilitacyjny, z którym zawarła Pani kontrakt jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej?”,

Odpowiedziała Pani, że: „Tak Szpital Rehabilitacyjny (…) jest podmiotem leczniczym”.

5.  Na pytanie o treści: „Proszę o opisanie osobno dla każdej usługi medycznej wykonywanej w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym na czym dokładnie polegają świadczone przez Panią poszczególne usługi będące przedmiotem Pani zapytania, tj. Sprawowanie opieki nad pacjentami w trakcie procesu rehabilitacji, realizowanie zaleceń lekarskich, wspieranie procesu powrotu pacjenta do zdrowia i sprawność, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz współpraca z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Sprawowanie opieki nad pacjentami w trakcie procesu rehabilitacji.

Usługa polega na zapewnieniu pacjentom kompleksowej opieki pielęgniarskiej dostosowanej do ich stanu zdrowia i etapu rehabilitacji. W ramach tej usługi wykonuję w szczególności:

·  dobór metod pielęgnacyjnych stosownie do stanu zdrowia pacjenta oraz ustalonego postępowania leczniczego,

·  przyjęcie pacjenta na oddział, zapoznanie go z topografią oddziału, prawami i obowiązkami pacjenta oraz udzielenie niezbędnych informacji organizacyjnych,

·  zapewnienie warunków ułatwiających adaptację chorego do środowiska szpitalnego,

·  rozpoznanie i zrozumienie stanu psychicznego pacjenta oraz zapewnienie właściwego klimatu zaufania i bezpieczeństwa w kontaktach interpersonalnych,

·  aktywizowanie pacjenta do współudziału w procesie leczenia i rehabilitacji,

·  zapewnienie potrzeb biologicznych i fizjologicznych pacjenta,

·  natychmiastowe reagowanie na wezwania pacjentów oraz dokonywanie obchodów sal chorych.

Realizowanie zaleceń lekarskich

Usługa polega na terminowym i prawidłowym wykonywaniu zaleceń lekarskich wynikających z dokumentacji medycznej i procesu leczenia. W ramach tej usługi wykonuję:

·  wykonywanie w należyty sposób i we właściwym czasie wszystkich zleceń lekarskich, potwierdzanie wykonania zaleceń w przeznaczonej do tego dokumentacji, współudział w wykonywaniu zabiegów medycznych, w tym m.in. pomiar ciśnienia tętniczego, wykonywanie EKG,

·  udzielanie pierwszej pomocy w stanach zagrożenia życia, wypadkach i nagłych zachorowaniach,

·  natychmiastowe informowanie lekarza o nagłym pogorszeniu stanu zdrowia pacjenta lub niemożności wykonania zleconego zabiegu.

Wspieranie procesu powrotu pacjenta do zdrowia i sprawności

Usługa polega na czynnościach pielęgniarskich wspomagających leczenie i rehabilitację pacjenta. Obejmuje ona:

·  zapobieganie powikłaniom poprzez wykonywanie zabiegów pielęgnacyjnych zapobiegających odleżynom, odparzeniom, przykurczom, miejscowym odczynom zapalnym,

·  współpracę z zespołem rehabilitacyjnym w zakresie realizacji planu usprawniania pacjenta, motywowanie pacjenta do aktywnego udziału w procesie leczenia i rehabilitacji,

·  prowadzenie edukacji zdrowotnej i indywidualnych oddziaływań wychowawczych wobec pacjentów.

Prowadzenie dokumentacji medycznej

Usługa polega na rzetelnym i systematycznym dokumentowaniu stanu zdrowia pacjenta oraz wykonywanych świadczeń. W jej ramach:

·  prowadzę bieżącą dokumentację medyczną zgodnie z obowiązującymi przepisami,

·  sporządzam dokładne raporty o stanie zdrowia i zachowaniu pacjentów,

·  przekazuję zalecenia i informacje istotne dla ciągłości opieki pielęgniarskiej pomiędzy zmianami.

Współpraca z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim

Usługa polega na stałej współpracy z personelem medycznym i niemedycznym w celu zapewnienia ciągłości i jakości opieki. Obejmuje ona:

·  współdziałanie z lekarzami, fizjoterapeutami i pielęgniarką oddziałową,

·  nadzorowanie pracy personelu pomocniczego, dbanie o należyty stan narzędzi, sprzętu, urządzeń i aparatury medycznej, bieżącą kontrolę apteczki oddziałowej,

·  przestrzeganie reżimu sanitarno-epidemiologicznego, dyscypliny pracy oraz przepisów organizacyjnych i porządkowych podmiotu leczniczego,

·  przestrzeganie przepisów dotyczących praw i obowiązków pacjenta,

·  dbanie o pozytywny wizerunek podmiotu leczniczego”.

6.  Na pytanie o treści: „Proszę o opisanie osobno dla każdej ww. Usługi medycznej wykonywanej w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym w czym będzie się przejawiać ich profilaktyka, zachowanie, ratowanie i przywracanie lub poprawa zdrowia?”,

Odpowiedziała Pani, że:

„Sprawowanie opieki nad pacjentami w trakcie procesu rehabilitacji

·  Profilaktyka: zapobieganie powikłaniom wynikającym z unieruchomienia (odleżyny, przykurcze), bieżąca obserwacja stanu zdrowia pacjenta.

·  Zachowanie zdrowia: utrzymanie stabilnego stanu zdrowia pacjenta poprzez stałą opiekę pielęgniarską i zapewnienie bezpieczeństwa.

·  Ratowanie zdrowia: szybkie reagowanie na nagłe pogorszenie stanu zdrowia pacjenta i udzielenie pierwszej pomocy.

·  Przywracanie/poprawa zdrowia: wspieranie procesu rehabilitacji poprzez opiekę dostosowaną do aktualnych możliwości pacjenta.

Realizowanie zaleceń lekarskich

·  Profilaktyka: zapobieganie powikłaniom choroby poprzez systematyczne i prawidłowe wykonywanie zleceń lekarskich.

·  Zachowanie zdrowia: utrzymanie efektów leczenia poprzez regularne podawanie leków i monitorowanie reakcji pacjenta.

·  Ratowanie zdrowia: wykonywanie czynności ratujących zdrowie zgodnie z zaleceniami lekarza oraz w sytuacjach nagłych.

·  Przywracanie/poprawa zdrowia: realizacja zaleceń terapeutycznych prowadzących do poprawy stanu zdrowia pacjenta.

Wspieranie procesu powrotu pacjenta do zdrowia i sprawności

·  Profilaktyka: zapobieganie wtórnym następstwom choroby i niesprawności poprzez edukację i aktywizację pacjenta.

·  Zachowanie zdrowia: utrzymanie osiągniętych efektów rehabilitacji.

·  Ratowanie zdrowia: reagowanie na objawy mogące świadczyć o pogorszeniu stanu zdrowia w trakcie rehabilitacji.

·  Przywracanie/poprawa zdrowia: bezpośrednie wspieranie procesu odzyskiwania sprawności i samodzielności pacjenta.

Prowadzenie dokumentacji medycznej

·  Profilaktyka: zapobieganie błędom medycznym poprzez rzetelne dokumentowanie stanu zdrowia i wykonanych czynności.

·  Zachowanie zdrowia: zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa procesu leczenia.

·  Ratowanie zdrowia: umożliwienie szybkiego dostępu do informacji niezbędnych w sytuacjach nagłych.

·  Przywracanie/poprawa zdrowia: wsparcie prawidłowego planowania i realizacji leczenia oraz rehabilitacji.

Współpraca z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim

·  Profilaktyka: zapobieganie powikłaniom poprzez skoordynowane działania zespołu terapeutycznego.

·  Zachowanie zdrowia: utrzymanie ciągłości i spójności procesu leczenia i rehabilitacji.

·  Ratowanie zdrowia: sprawne podejmowanie decyzji w sytuacjach nagłych dzięki współpracy zespołowej.

·  Przywracanie/poprawa zdrowia: realizacja kompleksowego planu leczenia prowadzącego do poprawy stanu zdrowia pacjenta”.

7.  Na pytanie o treści: „Czy jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.)? Jeśli tak to od kiedy dokładnie (data) i z jakiego dokumentu to wynika?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Tak jestem wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, o którym mowa w art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wpis ten jest potwierdzony prowadzeniem księgi rejestrowej (…). Dokładna data wpisu wynika z treści tej księgi rejestrowej RPWDL”.

8.  Na pytanie o treści: „Czy prowadzi Pani działalność gospodarczą jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 u stawy o działalności leczniczej? Jeśli tak to czy świadczy Pani usługi medyczne w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej? Proszę o wskazanie dokładnej podstawy prawnej niniejszego przepisu, wskazując ten podmiot”,

Odpowiedziała Pani, że:

„Nie prowadzę działalności gospodarczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.). Działalność leczniczą wykonuję w formie indywidualnej praktyki zawodowej pielęgniarki, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 oraz art. 18 ustawy o działalności leczniczej, wpisanej do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (księga rejestrowa (…)). Świadczenia zdrowotne na rzecz Szpitala Rehabilitacyjnego (…), NIP (…), są wykonywane na podstawie umowy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, tj. jako osoba wykonująca zawód medyczny, przy pomocy, której podmiot leczniczy udziela świadczeń zdrowotnych”.

9.  Na pytanie o treści: „Czy wszystkie usługi medyczne wykonywane w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym będzie Pani wykonywała jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy o działalności leczniczej? Jeżeli nie należy wskazać które nie”;

odpowiedziała Pani, że:

„Nie. Usługi medyczne wykonywane w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym (…) nie są wykonywane przeze mnie jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wszystkie świadczenia zdrowotne realizuję jako osoba wykonująca zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki zawodowej pielęgniarki, wpisanej do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, na rzecz podmiotu leczniczego, tj. Szpitala Rehabilitacyjnego (…), zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym żadne z usług medycznych objętych umową nie są wykonywane przeze mnie jako podmiot leczniczy”.

10.  Na pytanie o treści: „Czy świadczone przez Panią usługi medyczne wykonywane w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym są świadczone na rzecz podmiotu leczniczego na terenie tego zakładu leczniczego, w którym wykonywana jest działalność lecznicza?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Tak. Świadczone przeze mnie usługi medyczne wykonywane w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym (…) są świadczone na rzecz podmiotu leczniczego oraz na terenie zakładu leczniczego, w którym prowadzona jest działalność lecznicza przez ten podmiot”.

11.  Na pytanie o treści: „Proszę o jednoznaczne wskazanie, czy świadcząc usługi medyczne wykonywane w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym będzie Pani świadczyć je w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej usługi będącej przedmiotem Pani zapytania”,

odpowiedziała Pani, że:

„Świadcząc usługi medyczne wykonywane w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym, wszystkie wskazane usługi są wykonywane w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Sprawowanie opieki nad pacjentami w trakcie procesu rehabilitacji będzie świadczone w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki i polega na realizacji świadczeń pielęgniarskich wobec pacjentów w trakcie leczenia i rehabilitacji.

Realizowanie zaleceń lekarskich będzie świadczone w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki i obejmuje wykonywanie zleceń lekarskich oraz czynności pielęgniarskich wynikających z procesu leczenia.

Wspieranie procesu powrotu pacjenta do zdrowia i sprawności będzie świadczone w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki poprzez działania pielęgniarskie wspierające leczenie i rehabilitację pacjenta.

Prowadzenie dokumentacji medycznej będzie świadczone w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki i polega na prowadzeniu dokumentacji medycznej związanej z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi.

Współpraca z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim będzie świadczona w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki poprzez współdziałanie z zespołem terapeutycznym w procesie udzielania świadczeń zdrowotnych”.

12.  Na pytanie o treści: „Czy usługi medyczne wykonywane w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym będzie Pani świadczyć jako osoba wykonująca zawód inny niż pielęgniarka, proszę wskazać jaki zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej Pani wykonuje wraz ze wskazaniem odrębnych przepisów, na podstawie których jest ani uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz wskazać jakimi kwalifikacjami się Pani legitymuje udzielając te świadczenia zdrowotne w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Nie. Usługi medyczne wykonywane w ramach kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym (…) wykonuję wyłącznie jako pielęgniarka, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych wynikają z ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, posiadanych kwalifikacji oraz prawa wykonywania zawodu pielęgniarki, a wszystkie świadczenia realizuję w ramach tej dziedziny medycyny”.

13.  Na pytanie o treści: „Czy świadczone przez Panią usługi będące przedmiotem Pani zapytania mają charakter jednej usługi kompleksowej? Jeśli tak to proszę wskazać:

a)  jaka jest dokładnie usługa podstawowa i jaki jest jej cel?

odpowiedziała Pani, że:

„Tak. Świadczone przeze mnie usługi medyczne w ramach kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym (…) mają charakter jednej usługi kompleksowej.

Usługa podstawowa: świadczenia pielęgniarskie obejmujące opiekę, monitorowanie stanu zdrowia pacjenta oraz wykonywanie czynności pielęgnacyjnych i leczniczych.

Cel usługi podstawowej: zapewnienie całościowej opieki pielęgniarskiej nad pacjentem, poprawa stanu zdrowia, bezpieczeństwa oraz komfortu pacjenta, wspieranie procesu rehabilitacji i leczenia w ramach szpitalnego procesu leczniczego”;

b)  „czy usługa podstawowa świadczona przez Panią na podstawie zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym jest usługą opieki medycznej służącą profilaktyce, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak proszę wskazać w czym to się przejawia”,

odpowiedziała Pani, że:

„Tak. Usługa podstawowa świadczona przeze mnie w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym (…) jest usługą opieki medycznej służącą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Przejawia się to w następujących działaniach

Profilaktyka: monitorowanie stanu zdrowia pacjenta, edukacja pacjenta w zakresie zasad pielęgnacji i postępowania po zabiegach lub w chorobach przewlekłych, zapobieganie powikłaniom. Ratowanie zdrowia: szybkie reagowanie na zmiany stanu zdrowia pacjenta, udzielanie pierwszej pomocy, wykonywanie niezbędnych czynności pielęgniarskich w sytuacjach nagłych. Przywracanie zdrowia: realizacja zaleceń lekarskich i rehabilitacyjnych, wykonywanie zabiegów pielęgnacyjno-leczniczych mających na celu poprawę funkcji organizmu i procesów zdrowienia. Poprawa zdrowia: wspieranie procesu rehabilitacji, monitorowanie skuteczności leczenia, wsparcie w samodzielności pacjenta oraz poprawie komfortu życia w trakcie hospitalizacji i leczenia rehabilitacyjnego”;

c)  „co jest efektem wyświadczenia usługi podstawowej?”

odpowiedziała Pani, że:

„Efektem świadczenia usługi podstawowej jest zapewnienie pacjentowi kompleksowej opieki pielęgniarskiej, co skutkuje: utrzymaniem lub poprawą stanu zdrowia pacjenta, zapobieganiem powikłaniom i pogorszeniu stanu zdrowia, wsparciem procesu rehabilitacji i leczenia, poprawą komfortu życia pacjenta oraz jego bezpieczeństwa podczas hospitalizacji i leczenia rehabilitacyjnego”;

d)  „jakie dokładnie usługi świadczone przez Panią na podstawie zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i na czym ta niezbędność polega?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Do wykonania usługi podstawowej świadczonej przeze mnie w ramach kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym (…) niezbędne są: świadczenia pielęgniarskie opiekuńcze, lecznicze oraz wspierające rehabilitację pacjenta, ponieważ umożliwiają monitorowanie stanu zdrowia, realizację zaleceń lekarskich oraz przywracanie i poprawę funkcjonowania pacjenta, co stanowi istotę kompleksowej opieki pielęgniarskiej. Cały zakres tych działań jest opisany w Karcie Opisu Stanowiska Pracy, określającej obowiązki, odpowiedzialność i kompetencje niezbędne do prawidłowego wykonywania usług medycznych”;

e)  „czy wykonywane przez Panią czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można by podzielić?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Tak. Czynności wykonywane przeze mnie w ramach kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym (…) są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość. Obiektywnie rzecz biorąc, z punktu widzenia ekonomicznego i funkcjonalnego, wszystkie te działania – świadczenia pielęgniarskie opiekuńcze, lecznicze oraz wspierające rehabilitację pacjenta – stanowią integralną usługę kompleksową, której podział byłby jedynie sztuczny i nieuzasadniony w kontekście prawidłowego prowadzenia opieki nad pacjentem”;

f)   „czy między czynnościami (elementami) wchodzącymi w skład przedmiotowych usług istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie polega zależność między tymi czynnościami, która powoduje, że nie mogą one być świadczone odrębnie?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Tak. Czynności wchodzące w skład usług świadczonych przeze mnie w ramach kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym (…) są od siebie współzależne i nie mogą być wykonywane odrębnie, ponieważ czynności opiekuńcze, lecznicze i wspierające rehabilitację pacjenta muszą być realizowane łącznie, aby zapewnić skuteczność, bezpieczeństwo i pełną jakość opieki nad pacjentem”.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni, jako pielęgniarka, świadcząca usługi medyczne w ramach działalności gospodarczej, po przekroczeniu limitu obrotu 200 000 zł, będzie mogła nadal korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zwolnienia dotyczącego usług medycznych świadczonych przez osoby wykonujące zawód medyczny?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykonywane przez Nią usługi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

a)  podmioty lecznicze, lub

b)  osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawczyni jako pielęgniarka jest osobą wykonującą zawód medyczny, a Jej działalność polega na bezpośrednim udzielaniu świadczeń zdrowotnych pacjentom.

W związku z tym, po przekroczeniu limitu sprzedaży 200 000 zł, utraci prawo do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jednak nadal będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Przekroczenie limitu obrotu nie ma wpływu na prawo do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla usług medycznych świadczonych przez osoby wykonujące zawody medyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Opodatkowaniu zatem podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

·      po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

·      po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Według art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r.:

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

W oparciu o art. 113 ust. 5 ustawy:

Tym samym podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy.

Zatem, zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z opis sprawy wynika, że:

-     prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą – data rozpoczęcia działalności gospodarczej 1 czerwca 2015 r., zawieszenie działalności od 1 marca 2018 r. do 30 marca 2022 r. Wznowienie działalności 1 kwietnia 2022 r.;

-     nie jest Pani czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

-     wykonuje Pani zawód pielęgniarki zgodnie z ustawą o zawodach pielęgniarki i położnej;

-     zawarła Pani kontrakt ze Szpitalem Rehabilitacyjnym 2 stycznia 2023 r. na świadczenie pielęgniarskich usług medycznych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej;

-     w ramach zawartej ww. umowy wypłacane jest Pani wynagrodzenie na podstawie rachunku. Kwota na rachunku to ilość godzin przepracowanych w miesiącu zgodnie z grafikiem x stawka godzinowa;

-     w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi w zakresie ochrony zdrowia polegające na: sprawowaniu opieki nad pacjentami w trakcie procesu rehabilitacji, realizowaniu zaleceń lekarskich, wspieraniu procesu powrotu pacjentów do zdrowia i sprawności, prowadzeniu dokumentacji medycznej, współpracy z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Pani jako pielęgniarka, świadcząca usługi medyczne w ramach działalności gospodarczej, po przekroczeniu limitu obrotu 200.000 zł, będzie mogła nadal korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zwolnienia dotyczącego usług medycznych świadczonych przez osoby wykonujące zawód medyczny.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

-     świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

-     poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

-     kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

-     kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten, aby zrealizować tę usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług świadczonych przez Panią w ramach kontraktu zawartego ze Szpitalem Rehabilitacyjnym, należy mieć na uwadze, że – jak Pani wskazała – świadczone przez Panią usługi medyczne mają charakter jednej usługi kompleksowej. Usługą podstawową są świadczenia pielęgniarskie obejmujące opiekę, monitorowanie stanu zdrowia pacjenta oraz wykonywanie czynności pielęgnacyjnych i leczniczych. Celem usługi podstawowej jest zapewnienie całościowej opieki pielęgniarskiej nad pacjentem, poprawa stanu zdrowia, bezpieczeństwa oraz komfortu pacjenta, wspieranie procesu rehabilitacji i leczenia w ramach szpitalnego procesu leczniczego, natomiast efektem świadczenia usługi podstawowej jest zapewnienie pacjentowi kompleksowej opieki pielęgniarskiej, co skutkuje utrzymaniem lub poprawą stanu zdrowia pacjenta, zapobieganiem powikłaniom i pogorszeniu stanu zdrowia, wsparciem procesu rehabilitacji i leczenia, poprawą komfortu życia pacjenta oraz jego bezpieczeństwa podczas hospitalizacji i leczenia rehabilitacyjnego. Do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez Panią niezbędne są świadczenia pielęgniarskie opiekuńcze, lecznicze oraz wspierające rehabilitację pacjenta, ponieważ umożliwiają monitorowanie stanu zdrowia, realizację zaleceń lekarskich oraz przywracanie i poprawę funkcjonowania pacjenta, co stanowi istotę kompleksowej opieki pielęgniarskiej. Czynności wykonywane przez Panią są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość.

Zatem, świadczone przez Panią usługi składające się ze sprawowania opieki nad pacjentami w trakcie procesu rehabilitacji, realizowania zaleceń lekarskich, wspierania procesu powrotu pacjenta do zdrowia i sprawności, prowadzenia dokumentacji medycznej oraz współpracy z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe. Elementem dominującym świadczenia będą świadczenia pielęgniarskie obejmujące opiekę, monitorowanie stanu zdrowia pacjenta oraz wykonywanie czynności pielęgnacyjnych i leczniczych, natomiast czynnościami pomocniczymi jest praca sprowadzająca się do utrzymania lub poprawy stanu zdrowia pacjenta, zapobiegania powikłaniom i pogorszeniu stanu zdrowia, wsparcia procesu rehabilitacji i leczenia, poprawy komfortu życia pacjenta oraz jego bezpieczeństwa podczas hospitalizacji i leczenia rehabilitacyjnego. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do podziału realizowanych przez Panią świadczeń na poszczególne czynności, gdyż podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Opisane czynności wskazują na funkcjonalny związek zachodzący między nimi, tj. poczynając od sprawowania opieki nad pacjentami, realizowania zaleceń lekarskich, wspierania procesu powrotu pacjenta do zdrowia i sprawności, aż po prowadzenie dokumentacji medycznej oraz współpracę z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia ekonomicznego i funkcjonalnego, wszystkie te działania – świadczenia pielęgniarskie, opiekuńcze, lecznicze oraz wspierające rehabilitację pacjenta – stanowią integralną usługę kompleksową, której podział byłby jedynie sztuczny i nieuzasadniony w kontekście prawidłowego prowadzenia opieki nad pacjentem. Czynności wchodzące w skład usług świadczonych przez Panią są – jak również Pani słusznie wskazała – od siebie współzależne i nie mogą być wykonywane odrębnie, ponieważ czynności opiekuńcze, lecznicze i wspierające rehabilitację pacjenta muszą być realizowane łącznie, aby zapewnić skuteczność, bezpieczeństwo i pełną jakość opieki nad pacjentem.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że usługi polegające na sprawowaniu opieki nad pacjentami w trakcie procesu rehabilitacji, realizowaniu zaleceń lekarskich, wspieraniu procesu powrotu pacjenta do zdrowia i sprawności, prowadzeniu dokumentacji medycznej oraz współpracy z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim stanowią jedno świadczenie kompleksowe, którego elementem głównym są czynności opiekuńcze, lecznicze i wspierające pacjenta w procesie leczenia.

Dalej analizując Pani wątpliwość należy zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono warunki wskazane w powyższych przepisach, by móc zastosować zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

Wyjaśnił również, że:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez Panią usługi pielęgniarskie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Przejawia się to w zapobieganiu powikłań wynikających z unieruchomienia, bieżącej obserwacji stanu zdrowia pacjenta, utrzymaniu stabilnego stanu zdrowia pacjenta poprzez stałą opiekę pielęgniarską i zapewnieniu bezpieczeństwa, szybkim reagowaniu na nagłe pogorszenie stanu zdrowia pacjenta i udzieleniu pierwszej pomocy, wspieraniu procesu rehabilitacji poprzez opiekę dostosowaną do aktualnych możliwości pacjenta, zapobieganiu powikłaniom choroby poprzez systematyczne i prawidłowe wykonywanie zleceń lekarskich, wykonywaniu czynności ratujących zdrowie zgodnie z zaleceniami lekarza oraz w sytuacjach nagłych, realizacji zaleceń terapeutycznych prowadzących do poprawy stanu zdrowia pacjenta, zapobieganiu wtórnym następstwom choroby i niesprawności poprzez edukację i aktywizację pacjenta, utrzymaniu osiągniętych efektów rehabilitacji, reagowaniu na objawy mogące świadczyć o pogorszeniu stanu zdrowia w trakcie rehabilitacji, bezpośrednim wspieraniu procesu odzyskiwania sprawności i samodzielności pacjenta, zapobieganiu błędom medycznym poprzez rzetelne dokumentowanie stanu zdrowia i wykonanych czynności, umożliwianiu szybkiego dostępu do informacji niezbędnych w sytuacjach nagłych, wsparciu prawidłowego planowania i realizacji leczenia oraz rehabilitacji, zapobieganiu powikłaniom poprzez skoordynowane działania zespołu terapeutycznego, utrzymaniu ciągłości i spójności procesu leczenia i rehabilitacji, sprawnemu podejmowaniu decyzji w sytuacjach nagłych dzięki współpracy zespołowej oraz realizacji kompleksowego planu leczenia prowadzącego do poprawy stanu zdrowia pacjenta.

Zatem, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią kompleksowe usługi pielęgniarskie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, a więc, czy Pani wykonując ww. usługi, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest Pani osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 15), zwana dalej ustawą o zawodach pielęgniarki i położnej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani dyplomowaną pielęgniarką i wykonuje Pani zawód zgodnie z ustawą o zawodach pielęgniarki i położnej – wykonuje Pani zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej – oraz posiada Pani stosowne kwalifikacje zawodowe pielęgniarki.

Nadto wskazała Pani, że świadcząc usługi medyczne wykonywane w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem Rehabilitacyjnym wszystkie wskazane usługi, tj. sprawowanie opieki nad pacjentami w trakcie procesu rehabilitacji, realizowanie zaleceń lekarskich, wspieranie procesu powrotu pacjenta do zdrowia i sprawności, prowadzenie dokumentacji medycznej, współpraca z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim, są wykonywane w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Zatem, Pani jako wykwalifikowana pielęgniarka jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymuje się Pani nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie świadczonych przez Panią usług medycznych, będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku. W związku z powyższym, świadczy Pani usługi medyczne, tj. kompleksowe usługi pielęgniarskie, w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki, czyli zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, co oznacza, że w tym przypadku również została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

W konsekwencji, świadcząc kompleksowe usługi pielęgniarskie w ramach działalności gospodarczej będzie mogła Pani korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, tj. zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki.

Z uwagi na powyższe należy także podkreślić, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Zatem, jeśli nie świadczy Pani innych usług niż wymienione wyżej, w szczególności czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, to z uwagi na fakt, że w wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, nie uwzględnia się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, może Pani korzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przekroczenie wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy pozostaje bez wpływu na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy świadczonych przez Panią usług.

Podsumowanie

Pani jako pielęgniarka, świadcząc kompleksowe usługi pielęgniarskie, tj. sprawowania opieki nad pacjentami w trakcie procesu rehabilitacji, realizowania zaleceń lekarskich, wspierania procesu powrotu pacjenta do zdrowia i sprawności, prowadzenia dokumentacji medycznej, współpracy z zespołem rehabilitacyjnym i lekarskim będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe, z uwagi na inne uzasadnienie prawne, bowiem w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie uwzględnia się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.