Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.808.2025.1.AR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-     braku podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu (w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami) części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela, w sytuacji gdy poprzedni właściciel zwraca zwaloryzowane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia – jest nieprawidłowe;

-     ustalenia podstawy opodatkowania w związku z ww. transakcją – jest prawidłowe;

-     ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem części wywłaszczonej nieruchomości w zamian za odszkodowanie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

-     braku podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu (w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami) części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela, w sytuacji gdy poprzedni właściciel zwraca zwaloryzowane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia;

-     ustalenia podstawy opodatkowania w związku z ww. transakcją;

-     ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem części wywłaszczonej nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 293/08 jest podatnikiem podatku VAT również w zakresie czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

Gmina A jest miastem na prawach powiatu.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107 t. j.):

-     art. 91:

Prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

-     art. 92 ust. 1, ust. 2, ust. 3:

1.  Funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1)  rada miasta;

2)  prezydent miasta.

2.  Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

3.  Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 889 t. j.):

-     art. 2a ust. 1:

Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa.

-     art. 19 ust. 1:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

-     art. 19 ust. 5:

W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych oraz dróg, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 2a, jest prezydent miasta.

Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2021 poz. 688 t. j. ), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 t. j.) (dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami):

-     art. 136 ust. 3:

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

-     art. 137 ust. 1, ust. 2:

1.  Nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1)  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2)  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

2.  Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

-     art. 139:

Nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

-     art. 140 ust. 1, ust. 2, ust. 3:

1.  W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

2.  Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

3.  Jeżeli zwrotowi podlega część wywłaszczonej nieruchomości, zwracaną kwotę odszkodowania ustala się proporcjonalnie do powierzchni tej części nieruchomości.

-     art. 141 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4:

1.  Należności, o których mowa w art. 140, mogą być, na wniosek poprzedniego właściciela albo jego spadkobiercy, rozłożone na raty, nie dłużej niż na 10 lat. Warunki rozłożenia na raty określa się w decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości.

2.  Wierzytelności Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z tytułu, o którym mowa w art. 140, podlegają stosownemu zabezpieczeniu. Jeżeli zabezpieczenie polega na ustanowieniu hipoteki na nieruchomości, decyzja o zwrocie stanowi podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

3.  Raty, o których mowa w ust. 1 podlegają oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

4.  Do skutków zwłoki lub opóźnienia w zapłacie należności stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego.

-     art. 142. ust. 1:

O zwrocie wywłaszczonych nieruchomości, zwrocie odszkodowania, w tym także nieruchomości zamiennej, oraz o rozliczeniach z tytułu zwrotu i terminach zwrotu orzeka starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w drodze decyzji.

Decyzją Wojewody (...) z dnia (...) 2010 r. zezwalającą Gminie A, na realizację inwestycji drogowej pod nazwą „(…)”— (dalej: decyzja zrid), Skarb Państwa nabył z mocy prawa, na realizację inwestycji drogowej, m.in. nieruchomość oznaczoną jako działka nr (...) o pow. (...) ha. Nabycie prawa własności powyższej nieruchomości stanowiącej poprzednio własność osoby fizycznej nastąpiło z dniem ostateczności decyzji zrid, tj. z dniem (...) 2010 r.

Tak więc, w roku 2010 Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta A stał się z mocy prawa właścicielem działki nr (...), która to została wywłaszczona w celu realizacji inwestycji w zakresie przebudowy drogi krajowej.

Na podstawie decyzji Wojewody (....) z dnia (...) 2018 r. za wywłaszczoną nieruchomość (tj. działkę nr (...)) poprzedni właściciel – osoba fizyczna otrzymała odszkodowanie. Odszkodowanie zostało wypłacone przez Prezydenta A jako zarządcę drogi.

Osoba fizyczna (poprzedni właściciel) nie wystawiła faktury z tytułu przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Prawdopodobnie osoba fizyczna realizując tą czynność nie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, działka nr (...) została nabyta przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta A, z mocy prawa na podstawie decyzji zrid w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina A rozpoczęła realizację inwestycji drogowej pn. „(…)” i działka nr (...) została przekazana protokolarnie w dniu (...) 2021 r. wykonawcy realizującemu ww. zadanie. Ostatecznie inwestycja na wywłaszczonej działce została ukończona (…) 2023 r. Natomiast pozwolenie na użytkowanie (...) dla tej części inwestycji uzyskano w dniu (...) 2023 r.

Decyzją Dyrektora Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru (...) z dnia (...) 2023 r., zatwierdzono podział wywłaszczonej działki nr (...) na dwie działki o numerach: 2 o pow. (...) ha i 3 o pow. (...) ha.

Na części wywłaszczonej nieruchomości oznaczonej po podziale geodezyjnym jako działka nr 2 w ramach ww. inwestycji drogowej został wybudowany pas drogi publicznej z jezdnią (...). Natomiast część wywłaszczonej nieruchomości oznaczonej po podziale geodezyjnym jako działka nr 3 pozostała niezagospodarowana i niezabudowana, porośnięta drzewami, bez oznak prac inwestycyjnych, budowlanych, wskazujących na przystąpienie do realizacji celu wywłaszczenia.

Na postawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, osoba fizyczna (poprzedni właściciel) wystąpiła z wnioskiem z dnia 17 marca 2024 r. o zwrot części wywłaszczonej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 3, w związku z brakiem realizacji celu wywłaszczenia, zawartego w decyzji zrid.

W związku z powyższym, Prezydent A w dniu (…) 2025 r. wydał decyzję, w której orzekł o zwrocie na rzecz osoby fizycznej części wywłaszczonej nieruchomości, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 3, jednocześnie zobowiązał osobę fizyczną do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa, w kwocie: (...) zł. Decyzja stała się ostateczna w dniu (...) 2025 r.

W przedmiotowej decyzji Prezydent A uznał, że w odniesieniu do części wywłaszczonej nieruchomości bezsprzecznie ustalono, że na działce nr 3 w badanym okresie od (...) 2010 r. do końca 2024 r. – pomimo upływu 10 lat od ostateczności decyzji zrid, cel wywłaszczenia nie został zrealizowany. Działka nr 3 pozostała niezabudowana i niezagospodarowana, porośnięta drzewami, krzewami samosiejkami bez oznak prac inwestycyjnych, budowlanych, wskazujących na realizację celu wywłaszczenia, tj. budowy drogi. Działka nr 3 pozostała w stanie niezmienionym. Dodatkowo z aktualnej mapy zasadniczej sporządzonej przez Zarząd Geodezji, Kartografii i Katastru (...) wynika, iż w granicach działki 3 brak jakiejkolwiek infrastruktury drogowej.

Przedmiotowa inwestycja drogowa została zrealizowana wyłącznie na części wywłaszczonej nieruchomości obejmującej działkę nr 2.

Mając na uwadze powyższe, Prezydent A uznał, że zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 137 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczona nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji zrid.

Prezydent A uznał, że zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, część wywłaszczonej nieruchomości, tj. działka gruntu nr 3 podlega zwrotowi na rzecz osoby fizycznej, w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 140 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa w dniu zwrotu ustaloną w decyzji Wojewody (...) odszkodowania. Organ prowadzący przedmiotowe postępowanie dokonał waloryzacji podlegającemu zwrotowi odszkodowaniu według kryteriów ustalonych w art. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy zastosowaniu wskaźników zmian cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłoszonych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie zwracana jest część wywłaszczanej nieruchomości, zwrotowi podlega część odszkodowania, która na podstawie art. 140 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami została wyliczona na kwotę (...) zł.

Waloryzacji zwracanej kwoty odszkodowania dokonano zgodnie z przepisami prawa oraz regułami matematycznymi i statystycznymi, przy wykorzystaniu ogłoszonych przez Prezesa GUS wskaźników. W efekcie zastosowanej metodologii uzyskano zwaloryzowaną wartość wypłaconego odszkodowania które wyniosło: (...) zł.

W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy określił wartość działki nr 3 o pow. (...) ha na kwotę: (...) zł.

Obliczenie zwaloryzowanego odszkodowania oraz ustalenia dokonane przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym nieruchomości jednoznacznie pokazują, że zwaloryzowane odszkodowanie nie przekracza wartości nieruchomości w dniu zwrotu, tym samym spełniona została przesłanka art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Dodatkowo, po rozpatrzeniu wniosku poprzedniego właściciela – osoby fizycznej z dnia (...) 2025 r., Prezydent A decyzją z dnia (...) 2025 r. orzekł o rozłożeniu na pięć rat podlegającej zwrotowi kwoty zwaloryzowanego odszkodowania w ten sposób, że:

a)  pierwsza rata w wysokości: (...) zł płatna w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji z dnia (...) lutego 2025 r.;

b)  druga rata w wysokości: (...) zł płatna w dniu (…) sierpnia 2025 r.;

c)  kolejne raty w wysokości: (...) zł aż do piątej, płatne w terminie do (...) sierpnia każdego roku, począwszy od roku 2026 r.

Pierwsza rata została wpłacona przez osobę fizyczną w dniu (...) lutego 2025 r. Natomiast druga rata została wpłacona w dniu (...) sierpnia 2025 r.

Gmina, w związku z wątpliwościami, czy opisywana czynność podlega opodatkowaniu, działając z ostrożności uznała zwrot nieruchomości za czynność opodatkowaną VAT (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i wystawiła fakturę na pierwszą ratę podając kwotę należności ogółem brutto (...) zł i ujmując ją w Pliku JPK_VAT za miesiąc (…)2025 r. oraz fakturę na drugą ratę podając kwotę należności ogółem brutto (...) zł i ujmując ją w Pliku JPK VAT za miesiąc (…)2025 r.

Zgodnie z wypisem i wyrysem z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego

Uchwała nr (...) Rad Miejskiej A z dnia (...) 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...), działka nr 3 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem (...).

Stosowanie do treści § (...) ww. uchwały, dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem (...) ustala się przeznaczenie:

(...)

Pytania

1.    Czy zwrot (w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami) części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela, w sytuacji gdy poprzedni właściciel zwraca zwaloryzowane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu?

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie niezgodna ze stanowiskiem Gminy, to:

2.    Jaką kwotę należy uznać za podstawę opodatkowania opisanej we wniosku czynności?

3.    Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonania opisanej we wniosku czynności?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 t. j. ze zm.) (dalej: ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W opisywanej we wniosku sprawie, Gmina ma wątpliwość, czy zwrot w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela, w sytuacji, gdy poprzedni właściciel będzie zwracał zwaloryzowaną wartość odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 136 ust. 3 przewiduje obowiązek zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Należy zaznaczyć, że w ustawie o gospodarce nieruchomościami mowa jest o zwrocie a nie o przeniesieniu prawa własności. Dlatego, zdaniem Gminy, mamy do czynienia z unieważnieniem czynności wywłaszczenia, w sytuacji gdy nieruchomość, która stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu jest zwracana poprzedniemu właścicielowi. W ocenie Gminy, nie można mówić w przedmiotowej sytuacji o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo na podstawie art. 140 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel zwraca ustalone w decyzji odszkodowanie, a odszkodowanie to podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa. Ustawa o gospodarce nieruchomościami nie posługuje się więc w tym przypadku pojęciem ceny nieruchomości jak przy sprzedaży nieruchomości, ale zwrotem zwaloryzowanego odszkodowania.

Zwrot wywłaszczonej nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 5 i art 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem instytucja zwrotu wywłaszczonej nieruchomości polega na przywróceniu poprzedniego stanu prawnego i nie jest nową czynnością przenoszącą prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel.

Takie stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt Il FSK 2372/12, gdzie czytamy:

„W orzecznictwie sądów administracyjnych a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno-rzeczowe po stronie podmiotowej (wyrok NSA z dnia (...) 2013 r., I OSK 2145/13, Lex nr 1336377; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FSK 7/96, ONSA 1997, Nr 2, poz. 51; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNP 1996, Nr 14, poz. 194). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (obecnie art. 136 ust. 3 u.g.n.), jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 Sąd wyraził pogląd, że „sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 (...) 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. L J. z 1991 r. nr 30 poz. 127 z późn. zm.), nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (ONSA 1997, Nr 2, poz. 51)”.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zapadł wyrok:

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt. I FSK 119/18 zgodnie z którym: „W odniesieniu do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że pomiędzy Gminą a spadkobiercami właściciela wcześniej wywłaszczonej nieruchomości dochodzi do nowej dostawy towarów, gdyż nowa jest podstawa prawna i faktyczna tej czynności oraz jej strony. Nie jest to bowiem nowowykreowany stosunek prawny – jak chce tego organ podatkowy – lecz ma on swoje początki i umocowanie we wcześniej dokonanej czynności wywłaszczenia nieruchomości. W tych specyficznych okolicznościach sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stwierdzenie skarżącej Gminy, że: „restytucja prawa własności nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Związanego z tym zwrotu stosownie zwaloryzowanego odszkodowania nie należy utożsamiać z odpłatnością za dostawę towaru (nieruchomości)”.

oraz

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 779/23 zgodnie z którym: „Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, brak jest zatem podstaw do wniosku, że zwrot części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób było przyjąć, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości oraz zwrot zwaloryzowanego odszkodowania są czynnościami dokonywanymi przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT)”.

Z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że nieruchomość zbędna na cel wywłaszczenia podlega zwrotowi, a zwrot taki należy rozumieć jako restytucję – przywrócenie poprzedniego stanu prawnego (przywróceniu stanu sprzed wywłaszczenia), a nie jako nową czynność przenoszącą prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Wobec tego przesłanka z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie została spełniona.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz cytowane orzeczenia sądów, w ocenie Gminy zwrot w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela nie spełnia definicji czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc zwrot wypłaconego odszkodowania za tę nieruchomość, zwaloryzowanego na dzień zwrotu, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Ad 2.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Ustawa o gospodarce nieruchomościami szczegółowo reguluje wysokość zwracanego odszkodowania (art. 140 ust. 1 ust. 2 ust. 3).

Organ w wydanej decyzji dokonał waloryzacji wartości odszkodowania na kwotę (...) zł, dodatkowo organ orzekł o rozłożeniu na pięć rat podlegającej zwrotowi kwoty zwaloryzowanego odszkodowania w ten sposób, że:

a)  pierwsza rata w wysokości: (...) zł płatna w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji z dnia (...) lutego 2025 r.

b)  druga rata w wysokości: (...) zł płatna w dniu (...) sierpnia 2025 r.

c)  kolejne raty w wysokości: (...) zł aż do piątej, płatne w terminie do (...) sierpnia każdego roku, począwszy od roku 2026.

Biegły rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określił wartość zwracanej działki na kwotę (...) zł. Tak więc, zwaloryzowane odszkodowanie nie przekracza wartości nieruchomości w dniu zwrotu, tym samym spełniona została przesłanka art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Gminy, skoro podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, a jednocześnie podstawa opodatkowania nie zawiera kwoty podatku VAT, podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie kwota zwaloryzowanego odszkodowania, którą ma otrzymać podatnik, pomniejszona o podatek VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z uwagi na fakt, iż zwaloryzowanego odszkodowania ma być płatne w ten sposób, że:

a)  pierwsza rata w wysokości: (...) zł płatna w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji z dnia (...) lutego 2025 r.

b)  druga rata w wysokości: (...) zł płatna w dniu (...) sierpnia 2025 r.

c)  kolejne raty w wysokości: (...) zł aż do piątej, płatne w terminie do (...) sierpnia każdego roku, począwszy od roku 2026.

obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę każdej z kolejnych części zwaloryzowanego odszkodowania.

Pierwsza rata została wpłacona przez osobę fizyczną w dniu (...) lutego 2025 r. więc obowiązek podatkowy powstał w dniu (...) lutego 2025 r.

Druga rata została wpłacona w dniu (...) sierpnia 2025 r. więc obowiązek podatkowy powstał w dniu (...) sierpnia 2025 r.

Natomiast w odniesieniu do kolejnych wpłat dokonywanych przez osobę fizyczną z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą ich otrzymania.

Gmina w związku z wątpliwościami czy opisywana czynność podlega opodatkowaniu, działając z ostrożności uznała zwrot nieruchomości za czynność opodatkowaną VAT (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i wystawiła fakturę na pierwszą ratę podając kwotę należności ogółem brutto (...) zł i ujmując ją w Pliku JPK_VAT za miesiąc (…) 2025 r. oraz fakturę na drugą ratę podając kwotę należności ogółem brutto (...) zł i ujmując ją w Pliku JPK_VAT za miesiąc (…) 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-     braku podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu (w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami) części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela, w sytuacji gdy poprzedni właściciel zwraca zwaloryzowane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia – jest nieprawidłowe;

-     ustalenia podstawy opodatkowania w związku z ww. transakcją – jest prawidłowe;

-     ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem części wywłaszczonej nieruchomości w zamian za odszkodowanie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

W myśl art. 137 ust. 1-2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Stosownie do art. 139 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wskazali Państwo, że:

·      Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT;

·      decyzją zrid, Skarb Państwa nabył z mocy prawa, na realizację inwestycji drogowej, m.in. nieruchomość oznaczoną jako działka nr (...) o pow. (...) ha. Nabycie prawa własności powyższej nieruchomości stanowiącej poprzednio własność osoby fizycznej nastąpiło z dniem ostateczności decyzji zrid, tj. z dniem (...) 2010 r.;

·      na podstawie decyzji Wojewody (...) z (...) 2018 r. za wywłaszczoną nieruchomość (tj. działkę nr (...)) poprzedni właściciel (osoba fizyczna) otrzymała odszkodowanie, wypłacone przez Prezydenta A, jako zarządcę drogi;

·      działka nr (...) została nabyta przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta A, z mocy prawa na podstawie decyzji zrid w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – osoba fizyczna (poprzedni właściciel) nie wystawiła faktury z tytułu przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie;

·      w (...) 2023 r. zatwierdzono podział wywłaszczonej działki nr (...) na dwie działki o numerach: 2 o pow. (...) ha i 3 0 pow. (...) ha;

·      Natomiast część wywłaszczonej nieruchomości oznaczonej po podziale geodezyjnym jako działka nr 3 pozostała niezagospodarowana i niezabudowana;

·      przedmiotowa inwestycja drogowa została zrealizowana wyłącznie na części wywłaszczonej nieruchomości obejmującej działkę nr 2. Natomiast część wywłaszczonej nieruchomości oznaczonej po podziale geodezyjnym jako działka nr 3 pozostała niezagospodarowana i niezabudowana;

·      na postawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, osoba fizyczna (poprzedni właściciel) wystąpiła z wnioskiem z 17 marca 2024 r. o zwrot części wywłaszczonej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 3, w związku z brakiem realizacji celu wywłaszczenia, zawartego w decyzji zrid.;

·      Prezydent A (...) 2025 r. wydał decyzję, w której orzekł o zwrocie na rzecz osoby fizycznej części wywłaszczonej nieruchomości, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 3, jednocześnie zobowiązał osobę fizyczną do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa. Decyzja stała się ostateczna (...) 2025 r.;

·      w odniesieniu do części wywłaszczonej nieruchomości w ww. decyzji bezsprzecznie ustalono, że na działce nr 3 w badanym okresie od (...) 2010 r. do końca 2024 r. – cel wywłaszczenia nie został zrealizowany. Działka nr 3 pozostała niezabudowana i niezagospodarowana, porośnięta drzewami, krzewami samosiejkami bez oznak prac inwestycyjnych, budowlanych, wskazujących na realizację celu wywłaszczenia, tj. budowy drogi. Działka nr 3 pozostała w stanie niezmienionym;

·      w związku z tym, iż zwracana jest część wywłaszczanej nieruchomości, zwrotowi podlega część odszkodowania, która została zwaloryzowana zgodnie z przepisami prawa oraz regułami matematycznymi i statystycznymi, przy wykorzystaniu ogłoszonych przez Prezesa GUS wskaźników;

·      dodatkowo, po rozpatrzeniu wniosku poprzedniego właściciela (osoby fizycznej) z (...) 2025 r., Prezydent A decyzją z (...) 2025 r. orzekł o rozłożeniu na pięć rat podlegającej zwrotowi kwoty zwaloryzowanego odszkodowania w ten sposób, że:

-     pierwsza rata płatna w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji z dnia (...) 2025 r.;

-     druga rata płatna w dniu (...) sierpnia 2025 r.;

-     kolejne raty aż do piątej, płatne w terminie do (...) sierpnia każdego roku, począwszy od roku 2026 r.;

·      pierwsza rata została wpłacona przez poprzedniego właściciela w (...) lutym 2025 r., natomiast druga rata – w (...) sierpniu 2025 r.;

·      zgodnie z wypisem i wyrysem z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 3 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem (...) dla którego ustala się przeznaczenie, tj.: mieszkalnictwo; zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna; usługi; kultura; nauka; edukacja; handel detaliczny małopowierzchniowy B; widowiskowe obiekty kultury; obiekty wystawienniczo-targowe; rozrywka; opieka zdrowotna; obiekty opieki nad dzieckiem; kryte urządzenia sportowe; terenowe urządzenia sportowe; skwery; place zabaw; wody powierzchniowe; szalety; obiekty infrastruktury technicznej; infrastruktura drogowa.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu (w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami) części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela, w sytuacji, gdy poprzedni właściciel zwraca zwaloryzowane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwróconą (oddaną) część nieruchomości – działkę nr 3 wydzieloną z działki nr (...) – otrzymali Państwo zwrot zwaloryzowanego odszkodowania (2 raty – (…)2025 r. i (…)2025 r.) a kolejne 3 raty będą płatne w terminie do (...) każdego roku, począwszy od roku 2026.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Państwa na rzecz poprzedniego właściciela (jego następcy prawnego) ww. działki wywołuje określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej działki (czyli jej własności). Tym samym, w zamian za zwrot odszkodowania dokonali Państwo przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. działką nr 3.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Państwa transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Problemem do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze zwrotem towaru, czy z odrębną dostawą.

W tym miejscu należy wskazać, że w istocie przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość „zwrotu” wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, jednakże – w ocenie Organu – na gruncie przepisów ustawy nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru, lecz z odrębną dostawą towaru. Przesłanki do tej konkluzji są następujące.

Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Onosząc się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a konkretnie do jej art. 90 ust. 1 i ust. 2 należy zauważyć, że zgodnie z tymi przepisami:

Odwołując się zatem do ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.

Ponadto, zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena.

W świetle powyższego, w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce w chwili wywłaszczenia (rok 2010). Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnych właścicieli odszkodowania) w takiej samej wysokości, lecz jest to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obowiązującej obecnie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem, doszło tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed kilkudziesięciu lat nie miała miejsca. Tak więc, nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako „zwrotu towaru”.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ma miejsce dostawa towarów (działki nr 3 powstałej z działki nr (...)) w zamian za „zwrot” odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawy faktycznie odpłatne.

Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, zwracane na Państwa rzecz zwaloryzowane odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że „zwrot” przez Państwa opisanej we wniosku działki na rzecz poprzedniego właściciela dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, wbrew Państwa twierdzeniu, dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowanie

Zwrot przez Gminę (w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami) części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela, w sytuacji, gdy poprzedni właściciel zwraca zwaloryzowane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w związku z ww. transakcją.

W pierwszej kolejności wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Kwestię zwolnienia dostawy nieruchomości niezabudowanych regulują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na mocy art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem zwracana działka nr 3, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie, dla którego ustalono przeznaczenie: mieszkalnictwo; zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna; usługi; kultura; nauka; edukacja; handel detaliczny małopowierzchniowy B; widowiskowe obiekty kultury; obiekty wystawienniczo-targowe; rozrywka; opieka zdrowotna; obiekty opieki nad dzieckiem; kryte urządzenia sportowe; terenowe urządzenia sportowe; skwery; place zabaw; wody powierzchniowe; szalety; obiekty infrastruktury technicznej orz infrastruktura drogowa. Działka nr 3 stanowi zatem grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W odniesieniu do działki nr 3 nie zostaną spełnione również przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ zwracana działka nr 3 wydzielona z działki nr (...) została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym transakcja nabycia działki nr 3 pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Gminę. Nie można tym samym uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W związku z powyższym, nie będzie spełniona przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Zatem nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji „zwrot” części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki nr 3 powstałej z działki nr (...) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Odnosząc się zatem do kwestii podstawy opodatkowania w sytuacji „zwrotu” działki nr 3 (wydzielonej z działki nr (...)) na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela stwierdzić należy, że jest to kwota należna od nabywcy z tytułu odpłatnej dostawy tej działki, tj. wynagrodzenie należne od nabywcy z tytułu odpłatnej dostawy towarów w postaci wymienionego wcześniej zwaloryzowanego odszkodowania. Przy czym podstawa opodatkowania nie będzie obejmowała – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – kwoty podatku. Ponadto wskazać należy, że skoro podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (tu: zwaloryzowane odszkodowanie), to wysokość zwracanego odszkodowania należy taktować jako kwotę „brutto”.

Podsumowanie

Podstawą opodatkowania jest kwota należna od poprzedniego właściciela „zwracanej” działki, pomniejszona o kwotę podatku. Wysokość zwracanego odszkodowania należy taktować jako kwotę „brutto”.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwrotu wywłaszczonej nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, z uwagi na niezrealizowanie przez Państwa na działce nr 3 (wydzielonej z działki nr (...)) inwestycji, zgodnych z celem wywłaszczenia, stosownie do art. 136 w związku z art. 137, art. 139 i art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w związku ze złożonym przez poprzedniego właściciela wnioskiem, zobowiązani zostali Państwo do zwrotu wywłaszczonych nieruchomości (działki nr 3 powstałej z działki nr (...)) w zamian za przysługujący Państwu od poprzedniego właściciela zwrot zwaloryzowanego odszkodowania. Zwrot części wywłaszczonej nieruchomości (działki nr 3 powstałej z działki nr (...)) na rzecz poprzedniego właściciela nastąpił wskutek decyzji Prezydenta A z (...) 2025 r., na podstawie której Prezydent A zobowiązał poprzedniego właściciela (osobę fizyczną) do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa, w kwocie: (...) zł. Decyzja stała się ostateczna (...) 2025 r.

Dodatkowo, Prezydent A decyzją z (...) 2025 r. orzekł o rozłożeniu na pięć rat podlegającej zwrotowi kwoty zwaloryzowanego odszkodowania w ten sposób, że:

-     pierwsza rata w wysokości: (...) zł płatna w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji z dnia (...) 2025 r.;

-     druga rata w wysokości: (...) zł płatna w dniu (...) lutego 2025 r.;

-     kolejne raty w wysokości: (...) zł aż do piątej, płatne w terminie do (...) sierpnia każdego roku, począwszy od roku 2026 r.

Pierwsza rata została wpłacona przez poprzedniego właściciela (osobę fizyczną) (...) lutego 2025 r. Natomiast druga rata została wpłacona (…) sierpnia 2025 r.

Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie „zwrot” części wywłaszczonych nieruchomości (działki nr 3) na rzecz poprzedniego właściciela (osoby fizycznej) mieści się – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odrębna odpłatna dostawa towarów, gdyż stanowi przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie w ujęciu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Państwa całości lub części zapłaty zwaloryzowanego odszkodowania z tytułu zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości (działki nr 3 powstałej z działki nr (...)). Obowiązek powstaje zatem w odniesieniu do otrzymanej kwoty od poprzedniego właściciela (osoby fizycznej). Stąd też, powinni Państwo wykazać obrót z tytułu ww. transakcji w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali/otrzymają Państwo to odszkodowanie.

W analizowanej sprawie w stosunku do części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki nr 3 powstałej z działki (...), obowiązek podatkowy powstał/powstanie:

-     w chwili dokonania wpłaty pierwszej raty odszkodowania, tj. w lutym 2025 r. od wpłaconej kwoty;

-     w chwili dokonania wpłaty drugiej raty odszkodowania, tj. w sierpniu 2025 r. od wpłaconej kwoty;

-     w chwili otrzymania pozostałych płatności rozłożonych na raty, w odniesieniu do wpłaconych kwot, tj. w sierpniu każdego roku, począwszy od roku 2026 r.

Zatem, obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji powstaje – na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy – tj. w chwili otrzymania zapłaty poszczególnych rat odszkodowania z tytułu zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podsumowanie

W związku ze zwrotem części wywłaszczonej nieruchomości w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje – na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy – tj. w chwili otrzymania zapłaty poszczególnych rat odszkodowania z tytułu zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości (działki nr 3) w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.