Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.821.2025.1.AR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku – refakturowanej na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – nabytej usługi szkoleniowej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką (...) mającą siedzibę i rezydencję podatkową na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i zagranicą w przeważającej mierze w zakresie wskazanym w PKD 46.18.Z – DZIAŁALNOŚĆ AGENTÓW SPECJALIZUJĄCYCH SIĘ W SPRZEDAŻY POZOSTAŁYCH OKREŚLONYCH TOWARÓW. Branża, w której Wnioskodawca działa, jest branżą zbrojeniową (…). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Prowadzenie przez Spółkę działalności we wskazanym wyżej zakresie wymaga posiadania koncesji. Jednym z warunków jej uzyskania jest, by osoby zarządzające spółką posiadały odpowiednią wiedzę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym (dalej: Ustawa o wykonywaniu działalności) za osobę spełniającą ww. warunek, odnoszący się do członków zarządu podmiotu ubiegającego się o koncesję, prokurentów oraz udziałowców posiadających co najmniej 20% udziałów, uważa się osobę, która ukończyła szkolenie określone w Ustawie o wykonywaniu działalności.

W tym celu, Spółka nabyła usługę szkolenia, które zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy o wykonywaniu działalności, obejmowało m.in. następujące zagadnienia:

(…)

Szkolenie zakończyło się egzaminem sprawdzającym wiedzę nabytą podczas szkolenia. Szczegółowe grupy tematyczne omawiane w czasie szkolenia, zakres omawianych w ramach każdej grupy tematycznej kwestii, formę prowadzenia szkolenia, jego wymiar czasowy oraz zasady przeprowadzania egzaminu końcowego określa Rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w sprawie szkolenia potwierdzającego posiadanie przygotowania zawodowego do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym.

Szkolenie przeprowadził A, będący instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę z dnia o instytutach badawczych, ustawę o zasadach finansowania nauki, uchwale Rady Ministrów (...) w sprawie utworzenia (...).

A z tytułu przeprowadzenia Szkolenia wystawił na Wnioskodawcę fakturę VAT dokumentującą usługę zwolnioną z VAT. Na fakturze zawarta została adnotacja, iż usługa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29a ustawy VAT, tj. jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przedmiotowym szkoleniu, obok określonych osób ze Spółki, które powinny być przeszkolone zgodnie z Ustawą o wykonywaniu działalności (prezes zarządu, będący jednocześnie głównym udziałowcem i przyszły prokurent), wzięły udział także inne osoby, które w przyszłości wykonywać będą czynności na rzecz innego podmiotu, utworzonego przez udziałowca Wnioskodawcy oraz inne osoby. Wskazany podmiot również w przyszłości prowadzić będzie działalność w zakresie (…), występując o analogiczną koncesję, jak koncesja posiadana przez Spółkę. W tym zakresie, w jakim szkolenie dotyczyło osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki, Spółka dokonała refaktury usług szkoleniowych na spółkę będąca w posiadaniu uczestników szkolenia niewykonujących czynności na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Drugi podmiot). Refaktura nastąpiła na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT i dokonana została bez doliczenia jakiejkolwiek marży.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu wskazanej ustawy, ani nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN lub instytutu badawczego.

Pytanie

Czy dokonując na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT refakturowania nabytej przez siebie usługi szkoleniowej na Drugi podmiot Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT refakturowania nabytej przez siebie usługi szkoleniowej na Drugi podmiot może on skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wynika z powyższego przepisu, zwolnieniem na jego podstawie objęte są usługi kształcenia świadczone przez podmioty inne, niż jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze (do których to typów podmiotów Wnioskodawca się nie zalicza), które spełniają dwa warunki:

-     mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

-     prowadzone są one w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odnosząc się do pierwszego z warunków, wskazać należy, iż Ustawa VAT nie definiuje pojęć „usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego”. Pojęcia te można znaleźć w art. 44 Rozporządzenia 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie definiowane jest następująco: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Podkreślić należy, iż rozporządzenie 282/2011 wiąże wszystkie państwa unijne, które muszą bezpośrednio stosować przepisy w nim zawarte. Zatem zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego należy określać w kontekście art. 44 ww. rozporządzenia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przywołać interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 maja 2025 r. (0113-KDIPT1-1.4012.284.2025.2.AK):

„(…) kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, podkreślenia wymaga, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy (…) Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzenia wymaga, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi, których dotyczy niniejszy wniosek mają charakter kształcenia zawodowego. Służą one bowiem potwierdzeniu kwalifikacji do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą we wspomnianym w niniejszym stanie faktycznym zakresie, obejmując m.in. (…). Co więcej, są one warunkiem uzyskania koncesji, bez ich odbycia przez wskazane w Ustawie o wykonywaniu działalności osoby (członkowie zarządu, prokurenci, udziałowcy posiadający określoną ilość udziałów) nie można bowiem w ogóle prowadzić działalności w zakresie (…). Jest to zatem bez wątpienia nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą (…) oraz nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowego prowadzenia takiej działalności.

Odnosząc się następnie do warunku mówiącego o tym, że usługi kształcenia prowadzone powinny być w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie ma również wątpliwości, iż warunek ten będzie spełniony. Szkolenie, które jest przedmiotem niniejszego wniosku, prowadzone jest bowiem w formach i na zasadach przewidzianych w Ustawie o wykonywaniu działalności oraz w Rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w sprawie szkolenia potwierdzającego posiadanie przygotowania zawodowego do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym. Przywołane przepisy określają, w szczególności:

·      obligatoryjność szkolenia – nie jest możliwe uzyskanie koncesji na prowadzenie działalności w zakresie (…) w przypadku, gdy odpowiednie osoby (członkowie zarządu, prokurenci, udziałowcy) nie odbyli tego szkolenia,

·      szczegółowe grupy tematyczne omawiane w czasie szkolenia i zakres omawianych w ramach każdej grupy tematycznej kwestii,

·      formę prowadzenia szkolenia,

·      jego wymiar czasowy,

·      zasady przeprowadzania egzaminu końcowego.

Tym samym, w ocenie Spółki, dokonała ona świadczenia usługi kształcenia zawodowego, prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Przyjęcie tej konstrukcji pociąga za sobą określone skutki – skoro podatnik dokonujący refaktury jest traktowany jako wykonawca usługi, będzie on miał prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku VAT jak rzeczywisty wykonawca.

Tym samym, Wnioskodawca, skoro dokonując refaktury usługi kształcenia zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach uznawany jest za podmiot świadczący taką właśnie usługę i mający prawo do zastosowania analogicznych zasad jej opodatkowania, powinien refakturę tej usługi rozpoznać jako usługę zwolnioną. Podkreślenia wymaga tu, iż zwolnienie usługi kształcenia zawodowego ma w tym przypadku charakter czysto przedmiotowy.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT (ani z przepisów europejskich) nie wynika bowiem, by dla możliwości zastosowania zwolnienia konieczne było świadczenie usługi przez jakiś konkretny typ podatnika. Należy wskazać, iż każdorazowo gdy ustawa określa zwolnienia o charakterze podmiotowym lub przedmiotowo-podmiotowym, gdzie podmiot świadczący ma znaczenie, jest to wyraźnie w ustawie wskazane – np. usługi kształcenia zawodowego świadczone przez świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe albo usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych – w przypadku refaktury tego typu usług ich kwalifikacja może ulec zmianie. Taka sytuacja nie występuje, jednakże w przypadku refaktury usług będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy dokonując na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT refakturowania nabytej przez siebie usługi szkoleniowej na Drugi podmiot może on skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci.

W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, które zostały wskazane w treści art. 106e ust. 1 ustawy, w tym m.in.:

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne – wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy – mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika zatem, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze.

Ponadto, wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Powołany wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazane powyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2019 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1743):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. d cyt. Ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 2-3 i 5 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 7 ww. ustawy:

Jak stanowi § 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 1 kwietnia 2021 r. w sprawie szkolenia potwierdzającego posiadanie przygotowania zawodowego do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1318):

Stosownie do § 4 ust. 1-4 ww. Rozporządzenia:

Zgodnie z § 5 ust. 1-4 cyt. Rozporządzenia:

Na mocy § 6 ww. Rozporządzenia:

W Załączniku 1 do ww. Rozporządzenia „Wykaz instytucji upoważnionych do prowadzenia szkolenia potwierdzającego posiadanie przygotowania zawodowego do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym” w poz. 5 wymieniony został: A wraz ze wskazaniem „Obszaru kompetencji”:

Wskazali Państwo, że:

·      Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;

·      Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej mierze w zakresie wskazanym w PKD 46.18.Z – DZIAŁALNOŚĆ AGENTÓW SPECJALIZUJĄCYCH SIĘ W SPRZEDAŻY POZOSTAŁYCH OKREŚLONYCH TOWARÓW;

·      prowadzenie przez Spółkę działalności we wskazanym wyżej zakresie wymaga posiadania koncesji – jednym z warunków jej uzyskania jest, by osoby zarządzające Spółką posiadały odpowiednią wiedzę;

·      Spółka nabyła usługę szkolenia, które zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy o wykonywaniu działalności, obejmowało m.in. (…);

·      szkolenie zakończyło się egzaminem sprawdzającym wiedzę nabytą podczas szkolenia;

·      szczegółowe grupy tematyczne omawiane w czasie szkolenia, zakres omawianych w ramach każdej grupy tematycznej kwestii, formę prowadzenia szkolenia, jego wymiar czasowy oraz zasady przeprowadzania egzaminu końcowego określa Rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w sprawie szkolenia potwierdzającego posiadanie przygotowania zawodowego do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym;

·      szkolenie przeprowadził A, będący instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę z dnia o instytutach badawczych, ustawę o zasadach finansowania nauki, uchwale Rady Ministrów (...) w sprawie utworzenia (...);

·      A z tytułu przeprowadzenia Szkolenia wystawił na Spółkę fakturę dokumentującą usługę zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy, tj. jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

·      w Szkoleniu – oprócz określonych osób ze Spółki, które powinny być przeszkolone zgodnie z Ustawą o wykonywaniu działalności (prezes zarządu) – wzięły udział także inne osoby, które w przyszłości wykonywać będą czynności na rzecz innego podmiotu, utworzonego przez Państwa udziałowca oraz inne osoby;

·      w zakresie, w jakim szkolenie dotyczyło osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki, Spółka dokonała refaktury usług szkoleniowych na spółkę będąca w posiadaniu uczestników szkolenia niewykonujących czynności na rzecz Spółki – refaktura nastąpiła na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i dokonana została bez doliczenia jakiejkolwiek marży;

·      Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu wskazanej ustawy, ani nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN lub instytutu badawczego.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przy refakturowaniu na Drugi podmiot nabytej przez siebie usługi szkoleniowej zgodnie art. 8 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

·      nabyli Państwo usługę szkoleniową we własnym imieniu, ale w części na rzecz osoby trzeciej (Drugiego podmiotu), na rzecz której dokonali Państwo refaktury ww. usługi szkoleniowej w części dotyczącej innych osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki („będących w posiadaniu” Drugiego podmiotu);

·      refaktura nastąpiła bez doliczenia jakiejkolwiek marży.

Zatem, Spółka odsprzedała na rzecz Drugiego podmiotu nieprzetworzoną usługę szkoleniową, w części w jakiej dotyczyła innych osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki („będących w posiadaniu” Drugiego podmiotu), którą zakupiła od A.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (w opisywanym przypadku na spółkę działającą w ramach konsorcjum) nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi (spółkę) jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W analizowanej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwo występujecie w roli odsprzedającego przedmiotową usługę szkoleniową w części w jakiej dotyczyła udziału w tym szkoleniu innych osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki („będących w posiadaniu” Drugiego podmiotu) – nabyte we własnym imieniu, lecz również na rzecz Drugiego podmiotu. Drugi podmiot w opisywanej sprawie jest beneficjentem ww. usługi i to na jego rzecz usługa szkoleniowa w ww. części została wykonana.

Zatem, na gruncie ustawy – w części w jakiej dotyczyła ona udziału w Szkoleniu innych osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki („będących w posiadaniu” Drugiego podmiotu) – są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi w zakresie Szkolenia, za którą to usługę obciążacie Państwo wystawiając fakturę, dokumentującą wyświadczenie tej usługi dla innych osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki („będących w posiadaniu” Drugiego podmiotu).

Z uwagi na fakt, że Spółka nabyła usługę szkoleniową w części dla innych osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki (Drugiego podmiotu), to mimo tego, że to nie Państwa Spółka bezpośrednio wyświadczyła tę usługę, to Spółka traktowana jest jakby to ona wyświadczyła tę usługę.

Dodać w tym miejscu należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy ma charakter wyłącznie przedmiotowy – aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dana usługa musi być uznana za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inną niż wymienione w pkt 26, oraz prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast brak jest konieczności spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienia.

Należy powtórzyć, że przy zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy odesłanie do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Skoro:

·      to Państwo pozostawali z nabywcą usługi (Drugim podmiotem) w relacji usługodawca-usługobiorca, czyli byli Państwo podmiotem świadczącym usługi kształcenia zawodowego na rzecz osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki, tj. na rzecz Drugiego podmiotu, który jest w ich „posiadaniu”;

·      nabyta przez Państwa usługa szkoleniowa stanowiła usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

·      usługę szkoleniową nabyli Państwo od uprawnionego do przeprowadzenia Szkolenia podmiotu – A, który wystawił dla Państwa fakturę ze zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy;

·      usługa szkoleniowa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienioną w pkt 26 oraz usługą prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

·      zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy ma charakter przedmiotowy i brak jest konieczności spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienia

-     to przy refakturowaniu usługi szkoleniowej – nabytej przez Państwa we własnym imieniu, ale w części na rzecz osoby trzeciej (Drugiego podmiotu) – Spółka może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w części, w jakiej usługa ta dotyczyła udziału w Szkoleniu innych osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki („będących w posiadaniu” Drugiego podmiotu).

Podsumowanie

Dokonując na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy refakturowania nabytej przez siebie usługi szkoleniowej na Drugi podmiot, Spółka może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy – w części, w jakiej dotyczyła udziału w Szkoleniu innych osób niewykonujących czynności na rzecz Spółki („będących w posiadaniu” Drugiego podmiotu).

W konsekwencji, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja ta dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.