Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.912.2025.3.AR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-     podlegania opodatkowaniu odpłatnej cesji praw w zakresie nakładów poniesionych na Lokale oraz cesji praw z umowy deweloperskiej bez możliwości zastosowania zwolnienia dla tych transakcji – jest prawidłowe;

-     zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – jest prawidłowe;

-     obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego od nakładów na Lokale, na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 i 6 ustawy z uwzględnieniem 5-letniego okresu korekty – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 28 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie:

-     podlegania opodatkowaniu odpłatnej cesji praw w zakresie nakładów poniesionych na Lokale oraz cesji praw z umowy deweloperskiej bez możliwości zastosowania zwolnienia dla tych transakcji;

-     zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;

-     obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego od nakładów na Lokale, na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 i 6 ustawy z uwzględnieniem 5-letniego okresu korekty.

Uzupełnił go Pan pismem z 19 lutego 2026 r. (wpływ 19 lutego 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Podatnik podlega opodatkowaniu według reżimu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (rozlicza się na ryczałcie). Podatnik spełnia wszystkie przesłanki pozytywne do opodatkowania przychodów w ramach ryczałtu oraz jednocześnie w przypadku podatnika nie zachodzą przesłanki negatywne.

Głównym przedmiotem działalności podatnika jest (…). Podstawowa działalność podatnika podlega stawce ryczałtu w wysokości 5,5% (stawka ryczałtu dla podstawowej działalności nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji).

Podatnik chcąc rozszerzyć zakres działalności zaplanował nabycie nieruchomości lokalowej w celu jej wynajmu, w związku z czym zawarł umowę deweloperską z deweloperem B, który podjął inwestycję (…) w ramach, której wybudował (…).

Podatnik zawarł z deweloperem umowę odnośnie (…) lokali użytkowych – lokalu 1 i 2. Cena lokalu 1 wyniosła (...) zł. Cena lokalu 2 wyniosła (...) zł.

Podatnik już we (…) 2022 r. dokonał w formie zaliczek zapłaty całości na poczet cen lokali. Począwszy od (…) 2023 r. podatnik mógł korzystać z lokalu i w tym momencie zaczął ponosić koszty ich wykończenia w postaci: Usług wykończenia lokalu 1, na podstawie umowy z kontrahentem, w łącznej wysokości: (…). Kosztów administracyjnych opłat wynikających z korzystania z lokalu 1, w tym zaliczek na media – w wysokości: (…). Usług wykończenia lokalu 2, na podstawie umowy z kontrahentem, w łącznej wysokości: (…). Kosztów administracyjnych opłat wynikających z korzystania z lokalu 2, w tym zaliczek na media – w wysokości: (…).

Podatnik, w związku z tym, że nabycie lokalu wiązało się/miało się wiązać z dokonywaniem czynności opodatkowanych dokonał odliczenia podatku VAT od ww. wydatków. W związku z problemami z odbiorem sąsiedniego budynku (drugiej wieży budowanej przez dewelopera) nie było możliwości dokonania wyodrębnienia lokali jako odrębnej nieruchomości oraz przeniesienia własności nieruchomości, natomiast deweloper uprawnił Podatnika do korzystania z lokalu w sposób w jaki podatnik miał zamiar korzystać w przypadku przeniesienia.

Tym samym podatnik w(…) 2023 r. zaczął podnajmować/upoważniać osoby do korzystania z lokalu opodatkowując przychody stawką ryczałtu w wysokości 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Cesja będzie obejmować również wpłacone kwoty na poczet umowy deweloperskiej, które Cesjonariusz będzie musiał zwrócić Cedentowi. Podatnik planuje sprzedać w najbliższym czasie prawa z umowy deweloperskiej bądź wyodrębniony lokal – jeśli przed sprzedażą dojdzie do wyodrębnienia własności lokalu i sprzedaży.

Podatnik nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a miejscem opodatkowania wszelkich czynności na gruncie podatku od towarów i usług będzie RP.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.  Pytanie: „Czy umowę deweloperską na zakup (...) lokali użytkowych zawarł Pan w ramach działalności gospodarczej?”.

Odp.: Tak umowa została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A.

2.  Pytanie: „Czy w ramach wykonywania umowy deweloperskiej doszło do przeniesienia na Pana własności lokali użytkowych przez dewelopera? Jeśli tak, to kiedy”.

Odp.: Tak jak zostało to wskazane we wniosku, ze względu na spór administracyjny nie doszło do wyodrębnienia własności lokalu i przeniesienia jego własności na Wnioskodawcę, mimo iż lokal został przystosowany do użytku.

3.  Pytanie: „Czy czynność „cesji praw z umowy deweloperskiej” przeprowadzi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?”.

Odp.: Tak, cesja praw z umowy deweloperskiej, jako że ta przez cały czas była związana z działalnością gospodarczą, będzie zawierana w ramach tej działalności.

4.  Pytanie: „Kiedy zostanie zawarta umowa cesji? Jeśli została już zawarta, proszę o wskazanie jej daty”.

Odp.: Na ten moment Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać terminu zawarcia umowy, ani potencjalnego cesjonariusza.

5.  Pytanie: „Co dokładnie obejmuje umowa cesji, tj. jakie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zostaną scedowane na cesjonariuszy? Proszę szczegółowo opisać”.

Odp.: Przedmiotem cesji będzie przeniesienie prawa wynikającego z umowy deweloperskiej polegającym na roszczeniu o wyodrębnienie własności lokalu oraz przeniesienie jego własności na stronę umowy.

6.  „Czy w wyniku cesji otrzyma Pan zwrot kwoty wpłaconej Deweloperowi na zakup lokali będących przedmiotem umowy deweloperskiej? Jeśli tak, to od kogo”.

Odp.: W wyniku cesji Wnioskodawca nie otrzyma zwrotu świadczeń wpłaconych na poczet lokalu, wynikających z umowy deweloperskiej, od Dewelopera.

7.  Pytanie: „Czy w wyniku umowy cesji dojdzie wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy deweloperskiej) poprzez zmianę osoby nabywcy (cesja wprowadzi jedynie modyfikację w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy deweloperskiej – nabywcy), czy też dojdzie do zmiany umowy deweloperskiej, tj. w istocie do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Deweloperem cesjonariuszami?

Odp.: W wyniku cesji dojdzie wyłącznie do zmiany podmiotów w konkretnym stosunku obligacyjnym, a więc cesjonariusz wstąpi do umowy deweloperskiej w miejsce cedenta.

8.  Pytanie: „Czy zaliczki wpłacone przez Pana w związku z zawartą umową deweloperską zostały zaliczone przez Dewelopera na poczet kwoty należnej Deweloperowi z tytułu przeniesienia własności lokalu na rzecz cesjonariuszy zrealizowanego w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy deweloperskiej?”.

Odp.: Wobec faktu braku wyodrębnienia lokalu i przeniesienia jego własności na Wnioskodawcę, wydaje się niemożliwe, by zaliczki zostały zaliczone na poczet przeniesienia lokalu, gdyż odbędzie się to dopiero po zawarciu umowy zobowiązująco-rozporządzającej w formie aktu notarialnego.

9.  Pytanie: „Czy odrębnym postanowieniem umownym zostanie uzgodnione, że cesjonariusze będą zobowiązani do zwrotu na Pana rzecz wpłaconych przez Pana Deweloperowi zaliczek wynikających z zawartej umowy deweloperskiej (czy kwestia zwrotu zaliczek zostanie uregulowana w umowie cesji odrębnie od kwestii wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej)?”.

Odp.: Kwestia zwrotu zaliczek zostanie uregulowana w umowie cesji, cesjonariusz wejdzie w ogół praw cedenta, natomiast będzie zobowiązany do zwrotu poczynionych zaliczek przez cesjonariusza.

10.  Pytanie: „Czy wpłacone przez Pana Deweloperowi zaliczki zostaną Panu zwrócone przez cesjonariuszy odrębnie od wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy z Deweloperem?”.

Odp.: Zwrot zaliczek będzie rozliczony odrębnie od wynagrodzenia.

11.  Pytanie: „Kiedy ponosił Pan wydatki na wykończenie lokali i w jakim dokładnie okresie (należy podać datę/daty) otrzymywał Pan faktury z wykazanym podatkiem VAT dokonując zakupów z tytułu wykończenie przedmiotowych lokali?”.

Odp.: Nakłady na lokal 1:

Wydatki na poczet nabycia (do Dewelopera) miały miejsce w dniach:

(…)

Wydatki na poczet wykończenia:

(…)

Pozostałe wydatki były drobnymi opłatami dot. zaliczek na media i ich rozliczenia za okres (…) 2023 r.

Nakłady na lokal 2:

(…)

Wydatki na poczet wykończenia:

(…)

Pozostałe wydatki były drobnymi opłatami dot. zaliczek na media i ich rozliczenia za okres od (…) 2023 r. do (…) 2023 r.

12.  Pytanie: „Kiedy oddał Pan do użytkowania lokal 1 i 2 oraz nakłady na wykończenie tych lokali? Proszę o informację odrębnie do każdego ww. lokalu”.

Odp.: Zarówno w przypadku lokalu 1 jak i lokalu 2 ich zdatność i przyjęcie do użytkowania miały miejsce (…)czerwca 2023 r. Ciężko natomiast mówić o oddaniu do użytkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych lokalu, który nie stanowi własności podatnika.

13.  Pytanie: „W związku z informacją o „podnajmowaniu” nieruchomości lokalowej opisanej we wniosku, proszę o wskazanie: i. czy w czerwcu 2023 r. wynajął Pan oba ww. lokale? Jeżeli nie, to który dokładnie lokal był/jest wynajmowany, na jaki okres zawarta została umowa najmu i w jaki sposób lokal niewynajmowany był przez Pana wykorzystywany, ii. czy czynsz z tytułu najmu był/jest dokumentowany fakturami?”.

Odp.: Lokale były od początku przeznaczone na najem, najem rozpoczął się już w miesiącu (…), a pierwsza faktura obejmowała okres rozliczeniowy (…) i została wystawiona (…)2023 r. i obejmowała najem obu lokali za łączną kwotę: (…).

14.  Pytanie: „Kiedy dokładnie nastąpi sprzedaż lokali 1i 2?”.

Odp.: Wnioskodawca nie wie, kiedy dojdzie do zbycia lokali, a także nie wie, kiedy i czy zostaną one ostatecznie przeniesione na niego (tj. nie wie czy najpierw będzie miało miejsce znalezienie nabywcy, czy jednak realizacja postanowień umowy deweloperskiej).

15.  Pytanie: „Czy przedmiotowe lokale, o których mowa we wniosku, stanowią u Pana środki trwałe podlegające amortyzacji? Jeśli tak, to czy podlegają amortyzacji (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym)? Informacji prosimy udzielić odrębnie dla każdego lokalu”.

Odp.: Przedmiotowe lokale nie stanowią własności podatnika, tym samym nie mogą być środkami trwałymi ze względu na brzmienie art. 22a ustawy o PIT. Odpowiedź dotyczy zarówno lokalu 1 jak i 2.

16.  Pytanie: „Czy lokale (…) 1 i 2 od w okresie (…) 2023 r. były w jakikolwiek sposób użytkowane (jeśli tak, to należy wskazać w jaki sposób)?”.

Odp.: Lokale użytkowe 1 i 2 w od (…) 2023 r. były poddane procesom wykończeniowym, które zakończyły się (…) czerwca 2023 r. Był to jedyny sposób wykorzystania.

17.  Pytanie: „Czy ww. lokale w momencie nabycia stanowiły towar handlowy i nie były użytkowne?”.

Odp.: Lokale nigdy nie stanowiły towarów handlowych, a od początku były nabywane z przeznaczeniem na najem, który po dziś się w nich odbywa.

18.  Pytanie: „Czy ww. lokale w momencie nabycia były nowymi, nienadającymi się do zasiedlenia lokalami, a prace wykończeniowe miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia ich użytkowania? Jeśli tak, to czy proces budowlany został zakończony i doszło do oddania ww. lokali do użytkowania (jeśli tak, to kiedy dokładnie i w jaki sposób ww. lokale były użytkowane po oddaniu do użytkowania)”.

Odp.: Lokale nie zostały nabyte, tj. nie zostało wyodrębnione prawo własności lokalu, które byłoby przeniesione na Wnioskodawcę. W momencie „nabycia” (uiszczenia zaliczek na poczet umowy deweloperskiej) były one w stanie deweloperskim, a roboty wykończeniowe miały na celu uzyskanie właściwości przez lokal, który pozwalałby na ich użytkowanie.

19.  Pytanie: „Czy poniesione przez Pana wydatki na wykończenie lokali stanowiły wydatki na ulepszenie lokali przekraczające 30% wartości początkowej tych lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?”.

Odp.: W mniemaniu podatnika wydatki nie mogły stanowić ulepszenia, gdyż lokale nie były własnością Wnioskodawcy. Natomiast wydatki na wykończenie, nie przekroczyły 30% wartości lokalu wg wartości z umowy deweloperskiej (nie doszło do sprzedaży lokalu).

20.  Pytanie: „Czy wydatki na wykończenie lokali powiększyły wartość początkową nieruchomości lokalowych?”.

Odp.: Gdyby nie było problemów z przeniesieniem własności lokalu, wydatki by wliczały się do wartości początkowej nieruchomości lokalowych – natomiast skoro nie ma nieruchomości lokalowych (brak wyodrębnienia lokali) to nie mogły powiększyć ich wartości początkowej.

21.  Pytanie: „Czy od wydatków na wykończenie lokali przysługiwało Panu prawo do odliczenia i czy z tego prawa Pan skorzystał? Jeżeli nie, prosimy wskazać dlaczego”.

Odp.: Wnioskodawca ponosił nakłady w związku z późniejszym wykorzystaniem lokalu (w tym nakładów) do czynności opodatkowanych, tj. najmu, a więc uznał, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku oraz z tego prawa skorzystał.

22.  Pytanie: „Czy dokonywał/dokonuje Pan rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. dzierżawy? Jeśli podatek należny z tytułu dzierżawy nie był/nie jest rozliczany, proszę wskazać z jakiego powodu”.

Odp.: Tak, najem do teraz jest opodatkowany VAT (dalej w taki sposób lokale służą Wnioskodawcy).

23.  Pytanie: „Czy od zakupu ww. lokali przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT? Jeżeli tak, to czy skorzystał Pan z tego prawa”.

Odp.: Wnioskodawca uważa, że od wydatków na poczet nabycia lokali przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, bowiem wydatki te były ponoszone na lokale, których przeznaczenie było do wykonywania czynności opodatkowanych – natomiast Wnioskodawca lokali ostatecznie nie nabył (kwestie administracyjne).

24.  Pytanie: „Kiedy dokładnie podjął Pan decyzję o zmianie sposobu wykorzystania przedmiotowych lokali? Proszę podać konkretną datę.”

Odp.: Wnioskodawca nie podjął decyzji o zmianie przeznaczenia, a o zbyciu prawa, żeby odzyskać zainwestowane w lokal środki.

25.  Pytanie: „Czy po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystania lokali ponosił Pan wydatki na te lokale? Jeśli tak, to czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia od tych wydatków (jeśli nie -dlaczego?)?”.

Odp.: Podatnik nie ponosił wydatków na lokale niewynikających ze zwykłej eksploatacji, jednocześnie odliczając podatek VAT, gdyż lokale w dalszym ciągu są najmowane.

26.  Pytanie: „W jaki sposób oba lokale były wykorzystywane od momentu oddania do użytkowania do momentu podjęcia decyzji o zmianie sposobu ich wykorzystywania?”.

Odp.: Lokale były i w dalszym ciągu są wynajmowane.

27.  Pytanie: „Wskazał Pan w opisie sprawy m.in.:

Następnie sformułował Pan pytania oznaczone nr 1 i 2 o treści:

Proszę zatem o informacje:

a)  co Pan dokładnie rozumie przez „odpłatną cesję praw w zakresie nakładów na lokal”? Proszę dokładnie wyjaśnić”.

Odp.: W związku z tym, że lokal nie stanowi własności Wnioskodawcy, który to poniósł nakłady na lokale, przysługuje mu jedynie roszczenie o zwrot nakładów wobec właściciela nieruchomości. Jeśli Wnioskodawca stanie się w pewnym momencie właścicielem to roszczenie będzie wobec niego samego, a więc zostanie „wchłonięte”. Natomiast, jako że nakłady są związane z nieruchomością, nie stanowią one bezpośrednio własności Wnioskodawcy, przez co jedyne co może sprzedać to roszczenia do nakładów.

b)  „czy pytanie oznaczone nr 1 dotyczy sytuacji, w której będzie Pan dokonywać cesji praw z umowy deweloperskiej, czy sprzedaży nakładów poniesionych na ww. lokale?”

Odp.: Pytanie dotyczy obu sytuacji, bowiem dokonując cesji z umowy deweloperskiej, Wnioskodawca będzie musiał dokonać również cesji/odsprzedaży nakładów poniesionych na lokal.

c)  „czy pytanie oznaczone nr 2 dotyczy wyłącznie sytuacji, w której będzie Pan sprzedawać wyodrębniony lokal, tj. gdy przed sprzedażą dojdzie do wyodrębnienia własności lokali?”.

Odp.: Tak, pytanie dotyczy sytuacji, w której sprzedaż nastąpi po wyodrębnieniu własności lokalu i przeniesienia jej na Wnioskodawcę.

Pytania

1.  Czy odpłatna cesja praw w zakresie nakładów na lokal, a także cesja praw z umowy deweloperskiej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (brak uprzedniego wyodrębnienia lokalu i przeniesienia własności na podatnika) oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku? Pytanie nie dotyczy stawki podatku.

2.  Czy sprzedaż lokalu może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nawet jeśli nie upłynie okres 2 lat od wyodrębnienia lokalu i przeniesienia go na podatnika?

3.  Czy w przypadku, gdy sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z podatku, podatnik po jej dokonaniu powinien dokonać „korekty pięcioletniej” na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 i 6 ustawy o VAT w stosunku do nakładów na wykończenie lokalu?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Cesja praw, w ramach której, podatnik przeniesie (odpłatnie) na nowego nabywcę prawa z umowy deweloperskiej, a także przeniesienie ewentualnych wierzytelności tytułem nakładów będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, które nie kwalifikuje się do jakiejkolwiek czynności objętej zwolnieniem z opodatkowania. Opodatkowaniu będzie podlegać jednak wyłącznie kwoty otrzymane, przekraczające wartość wpłaconych zaliczek.

Ad 2.

Sprzedaż lokalu, który po wyodrębnieniu i przeniesieniu własności na podatnika, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o ile zastosowania nie będzie miał przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

Podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty, bowiem nakłady poczynione na lokal będą stanowiły inwestycje w obcym środku trwałym. W przypadku, gdy podatnik dokona sprzedaży zwolnionej w roku 2025 wartość korekty wyniesie (…)% wcześniej odliczonego podatku VAT od tych nakładów, natomiast jeśli sprzedaż nastąpi w roku 2026 to wartość korekty wyniesie (…)% wcześniej odliczonego podatku VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

Ad 1.

Odpłatna cesja praw na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 świadczenie usług, które to na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usług odbywa się na terytorium kraju. Powyższe znajduje potwierdzenie w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide Wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 330/22 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2024 r. I FSK 1661/20), w których to NSA wskazuje, iż w takim przypadku nie występuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Podobnie wskazuje tut. Organ w interpretacji z dnia 18 grudnia 2023 r. numer KDIP1-3.4012.550.2023.2.JG wskazując: „Odnosząc zatem powyższe na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności, podkreślić należy, że w wyniku umowy cesji nie dojdzie do ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz nowego nabywcy. Co istotne dokona Pan cesji umowy deweloperskiej wraz z prawem do przeniesienia własności lokalu na nabywcę jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na Pana rzecz. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że czynność jaką dokona Pan w ramach tejże transakcji polega tak naprawdę na dokonaniu cesji umowy deweloperskiej na rzecz nowego nabywcy – przekazaniu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, które wcześniej nabył Pan od Dewelopera. Podkreślić należy, że przed dokonaniem cesji umowy deweloperskiej, gdzie nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu na Pana rzecz wbrew Pana twierdzeniu – nie nabędzie Pan prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Przeniesienie ekonomicznego władztwa nad lokalem w taki sposób, aby mógł Pan nim dysponować jak właściciel – nastąpiłoby z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Pana. Wówczas mógłby Pan przenieść na nowego nabywcę towar (własność nieruchomości), a nie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Pana z Deweloperem.”

Tym samym transakcja taka nie będzie stanowić dostawy towarów, w związku z czym nie może być mowy o zastosowaniu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, bowiem wszelkie zwolnienia są odstępstwem od podstawowej zasady opodatkowania i z godnie z regułą exceptiones non sunt extendae należy je interpretować wąsko. Ustawodawca bowiem określił jasno, że zwolnieniu na podstawie wyżej wskazanych przepisów podlega dostawa budynków, która to jest dostawą towarów, natomiast w przedmiotowej sprawie dochodzi nie do przeniesienia prawa własności, a roszczeń z tytułu umowy deweloperskiej oraz nakładów na rzecz nieruchomości znajdującej będącej własnością dewelopera.

Kolejno należy wskazać, że nie całość zapłaty, tytułem cesji, będzie stanowiło czynność opodatkowaną, bowiem jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2007/19: „Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę kwota stanowiąca zapłatę z usługę zbycia uprawnień z umowy przedwstępnej lub umowy deweloperskiej powinna być opodatkowana według stawki 23%. Przez zapłatę tę należy rozumieć kwotę, uzyskaną jako dodatkowe wynagrodzenie za samą cesję uprawnień z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej”. Tym samym wartość wcześniej uiszczonych zaliczek nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi, a jedynie zwrot wcześniej poniesionych nakładów, które to będą cedowane.

Ad 2.

Sprzedaż lokalu, która nastąpi po wyodrębnieniu i przeniesieniu własności na podatnika będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bez względu na to jaki okres minie od wyodrębnienia, może to być jeden dzień albo dwa lata. Wynika to z faktu, iż w tym przypadku transakcja będzie niezaprzeczalnie dostawą towarów, przez co należy przeanalizować zastosowanie ww. przepisu, zgodnie z którym Art. 43. [Zwolnienia przedmiotowe] 1. Zwalnia się od podatku: 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Tym samym zwolnienie będzie miało miejsce, jeżeli nie odbywa w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim oraz gdy od pierwszego zasiedlenia minęły co najmniej 2 lata.

Kolejno należy wskazać, że ilekroć legislator wskazuje pierwsze zasiedlenie, należy przez to rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym dla ustalenia czy zwolnienie będzie miało miejsce kluczowe są dwa momenty: wybudowanie budynku oraz oddanie go do użytkowania po raz pierwszy. W przedmiotowej sprawie budynek został wybudowany, natomiast przez spór władz gminy z deweloperem o przeznaczenie budynku nie można dokonać wyodrębnienia lokali. Potwierdza to przekazanie Wnioskodawcy do użytku przedmiotowego lokalu, który to podatnik przygotował i poniósł na niego wydatki, a następnie faktycznie korzystał z lokalu poprzez wynajmowanie lokalu począwszy od czerwca 2023 r.

Tym samym od pierwszego oddania do użytkowania lokalu minęły już ponad dwa lata, a zatem do sprzedaży nie dojdzie ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu, jako że na lokal od czerwca 2023 r. nie były ponoszone nakłady na ulepszenie i wydatki takie nie zostaną poniesione przed sprzedażą przez Wnioskodawcę. Tym samym jedynym możliwym rozwiązaniem jest zwolnienie sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o ile zastosowania nie będzie miał wyjątek od zwolnienia określony w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Ad 3.

Podatnik dokonując sprzedaży zwolnionej zmieni charakter dokonywanych wcześniej nakładów na wykończenie lokalu, które to w związku z tym, że nie były dokonywane w nieruchomości należącej w tamtym czasie do podatnika, zmieni sposób przeznaczenia tych nakładów z działalności opodatkowanej na działalność podlegającą zwolnieniu. Nakłady te były zdatne do użytku w roku 2023, a zatem w latach 2023 i 2024, były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym sprzedaż w roku 2025 spowoduje zmianę przeznaczenia w tym roku i za lata 2025-2027 inwestycja ta będzie traktowana jak wykorzystywana do sprzedaży zwolnionej, co spowoduje konieczność skorygowania (…)% wartości wcześniej odliczonego podatku VAT, natomiast sprzedaż w roku 2026 spowoduje zmianę przeznaczenia w taki sposób, że inwestycja będzie traktowana jak wykorzystywana do sprzedaży zwolnionej w latach 2026 i 2027, tym samym korekcie podlegać będzie wyłącznie (…)% wartości wcześniej odliczonego podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

-     podlegania opodatkowaniu odpłatnej cesji praw w zakresie nakładów poniesionych na Lokale oraz cesji praw z umowy deweloperskiej bez możliwości zastosowania zwolnienia dla tych transakcji – jest prawidłowe;

-     zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – jest prawidłowe;

-     obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego od nakładów na Lokale, na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 i 6 ustawy z uwzględnieniem 5-letniego okresu korekty – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.):

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W niniejszej sprawie nastąpi sprzedaż Lokali tym samym należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Według art. 91 ust. 4 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Według art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia "nieruchomość". Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do art. 22a ust. 2 ww. ustawy:

Natomiast o możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

I tak, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 232):

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej oraz określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z kolei z art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wynika, że:

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Wskazał Pan, że:

·      Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem Pana działalności jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych i klimatyzacyjnych, a także instalacji elektrycznych.

·      W celu rozszerzenia zakresu działalności zaplanował Pan nabycie nieruchomości lokalowej w celu jej wynajmu, w związku z czym zawarł umowę deweloperską z deweloperem odnośnie (...) lokali użytkowych – lokalu 1 i 2. Cena lokalu 1 wyniosła (...)zł. Cena lokalu 2 wyniosła (...) zł. We (…) 2022 r. dokonał Pan w formie zaliczek zapłaty całości na poczet cen lokali.

·      Począwszy od (…)2023 r. mógł Pan korzystać z lokalu i w tym momencie zaczął ponosić koszty ich wykończenia w postaci: Usług wykończenia lokalu A1, na podstawie umowy z kontrahentem, w łącznej wysokości: (…) zł. Kosztów administracyjnych opłat wynikających z korzystania z lokalu 1, w tym zaliczek na media – w wysokości: (…) zł. Usług wykończenia lokalu 2, na podstawie umowy z kontrahentem, w łącznej wysokości: (…) zł. Kosztów administracyjnych opłat wynikających z korzystania z lokalu 2, w tym zaliczek na media – w wysokości: (…) zł.

·      W związku z tym, że nabycie lokali wiązało się/miało się wiązać z dokonywaniem czynności opodatkowanych dokonał Pan odliczenia podatku VAT od ww. wydatków.

·      W związku z problemami z odbiorem sąsiedniego budynku nie było możliwości dokonania wyodrębnienia lokali jako odrębnej nieruchomości oraz przeniesienia własności nieruchomości, natomiast deweloper uprawnił Pana do korzystania z lokalu w sposób, w jaki podatnik miał zamiar korzystać w przypadku przeniesienia.

·      W czerwcu 2023 r. zaczął Pan podnajmować/upoważniać osoby do korzystania z lokalu opodatkowując przychody stawką ryczałtu w wysokości 8,5%. Cesja będzie obejmować również wpłacone kwoty na poczet umowy deweloperskiej, które Cesjonariusz będzie musiał zwrócić Cedentowi.

·      Planuje Pan sprzedać w najbliższym czasie prawa z umowy deweloperskiej bądź wyodrębniony lokal – jeśli przed sprzedażą dojdzie do wyodrębnienia własności lokalu i sprzedaży.

·      Podatnik nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości.

·      Umowa deweloperska na zakup (...) lokali użytkowych zawarł Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

·      Ze względu na spór administracyjny nie doszło do wyodrębnienia własności lokalu i przeniesienia jego własności na Pana, mimo iż lokal został przystosowany do użytku.

·      Cesja praw z umowy deweloperskiej, jako że ta przez cały czas była związana z działalnością gospodarczą, będzie zawierana w ramach tej działalności.

·      Na ten moment nie jest w stanie Pan wskazać terminu zawarcia umowy cesji, ani potencjalnego cesjonariusza.

·      Przedmiotem cesji będzie przeniesienie prawa wynikającego z umowy deweloperskiej polegającym na roszczeniu o wyodrębnienie własności lokalu oraz przeniesienie jego własności na stronę umowy.

·      W wyniku cesji nie otrzyma Pan zwrotu świadczeń wpłaconych Deweloperowi na poczet lokalu, wynikających z umowy deweloperskiej, od Dewelopera.

·      W wyniku cesji dojdzie wyłącznie do zmiany podmiotów w konkretnym stosunku obligacyjnym, a więc cesjonariusz wstąpi do umowy deweloperskiej w miejsce cedenta.

·      Wobec faktu braku wyodrębnienia lokalu i przeniesienia jego własności na Pana, wydaje się niemożliwe, by zaliczki zostały zaliczone na poczet przeniesienia lokalu, gdyż odbędzie się to dopiero po zawarciu umowy zobowiązująco-rozporządzającej w formie aktu notarialnego.

·      Kwestia zwrotu zaliczek zostanie uregulowana w umowie cesji, cesjonariusz wejdzie w ogół praw cedenta, natomiast będzie zobowiązany do zwrotu wpłaconych Deweloperowi zaliczek wynikających z zawartej umowy deweloperskiej przez cesjonariusza.

·      Zwrot zaliczek będzie rozliczony odrębnie od wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy z Deweloperem

·      Nakłady na wykończenie lokalu 1 i 2 ponosił Pan w (…) 2023 r. Nakłady na oba lokale przekraczały kwotę 15.000 zł

·      Zarówno w przypadku lokalu 1, jak i lokalu 2 ich zdatność i przyjęcie do użytkowania miały miejsce (…) czerwca 2023 r.

·      Lokale były od początku przeznaczone na najem, najem rozpoczął się w (….), a pierwsza faktura obejmowała okres rozliczeniowy (…) i została wystawiona (…) sierpnia 2023 r. i obejmowała najem obu lokali.

·      Nie wie Pan, kiedy dojdzie do zbycia lokali, a także nie wie, kiedy i czy zostaną one ostatecznie przeniesione na niego (tj. nie wie czy najpierw będzie miało miejsce znalezienie nabywcy, czy jednak realizacja postanowień umowy deweloperskiej).

·      Przedmiotowe lokale nie stanowią własności podatnika, tym samym nie mogą być środkami trwałymi.

·      Lokale użytkowe 1 i 2 od (…) 2023 r. były poddane procesom wykończeniowym, które zakończyły się (…)czerwca 2023 r. Był to jedyny sposób wykorzystania.

·      Lokale nigdy nie stanowiły towarów handlowych, a od początku były nabywane z przeznaczeniem na najem, który po dziś się w nich odbywa.

·      W momencie „nabycia” (uiszczenia zaliczek na poczet umowy deweloperskiej) Lokale były w stanie deweloperskim, a roboty wykończeniowe miały na celu uzyskanie właściwości przez lokal, który pozwalałby na ich użytkowanie.

·      Wydatki na wykończenie poszczególnych Lokali nie przekroczyły 30% wartości lokalu wg wartości z umowy deweloperskiej (nie doszło do sprzedaży lokalu).

·      Gdyby nie było problemów z przeniesieniem własności lokalu, wydatki wliczałyby się do wartości początkowej nieruchomości lokalowych – natomiast skoro nie ma nieruchomości lokalowych (brak wyodrębnienia lokali) to nie mogły powiększyć ich wartości początkowej.

·      Nakłady na Lokale ponosił Pan w związku z późniejszym wykorzystaniem lokalu (w tym nakładów) do czynności opodatkowanych, tj. najmu, a więc uznał Pan, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku oraz z tego prawa Pan skorzystał.

·      Dokonywał/dokonuje Pan rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. dzierżawy Lokali – najem do teraz jest opodatkowany podatkiem VAT (dalej w taki sposób lokale Panu służą).

·      Od wydatków na poczet nabycia Lokali przysługiwało Panu prawo do odliczenia VAT.

·      Po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystania Lokali nie ponosił Pan wydatków na Lokale niewynikających ze zwykłej eksploatacji, jednocześnie odliczając podatek VAT, gdyż Lokale w dalszym ciągu są najmowane.

·      Od momentu oddania do użytkowania do momentu podjęcia decyzji o zmianie sposobu ich wykorzystywania Lokale były i w dalszym ciągu są wynajmowane.

·      Dokonując cesji z umowy deweloperskiej, będzie Pan musiał dokonać również cesji/odsprzedaży nakładów poniesionych na Lokale.

·      Sprzedaż nastąpi po wyodrębnieniu własności Lokali i przeniesienia jej na Pana.

Zatem w ramach działalności gospodarczej zawarł Pan umowę deweloperską w celu zakupu Lokali 1 i 2 (z przeznaczeniem na najem), które planuje Pan obecnie sprzedać. We (…) 2022 r. dokonał w formie zaliczek zapłaty całości na poczet cen lokali. W związku z problemami z odbiorem sąsiedniego budynku (drugiej wieży budowanej przez dewelopera) nie było możliwości dokonania wyodrębnienia Lokali jako odrębnej nieruchomości oraz przeniesienia własności nieruchomości (Lokali) na Pana, natomiast deweloper uprawnił Pana do korzystania z Lokali w sposób w jaki podatnik miał zamiar korzystać w przypadku przeniesienia prawa własności Lokali. Począwszy od (…)2023 r. mógł Pan korzystać z Lokali i w tym momencie zaczął Pan ponosić nakłady na ich wykończenie, które przekraczały 15.000 zł. Od nakładów tych odliczył Pan podatek naliczony. Obecnie zamierza Pan sprzedać Lokale.

W pierwszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą podlegania opodatkowaniu odpłatnej „cesji” praw w zakresie nakładów na lokal, a także cesji praw z umowy deweloperskiej bez możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tej transakcji.

Przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu zamierza Pan dokonać sprzedaży („cesji”) nakładów poniesionych na Lokale oraz cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na nabywcę. Do przeniesienia tych praw i obowiązków dochodzi po objęciu w posiadanie przez Pana Lokali.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że z ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 695 ze zm.) wynika, że deweloper może zawrzeć z nabywcą m.in. umowę wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę; ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę; przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu.

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy:

Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca, są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym.

Umowa deweloperska jest zatem umową zobowiązującą, ale nie rozporządzającą polegającą na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. Nabywca zobowiązuje się w niej do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Umowa zawarta z deweloperem stanowi o tym, że w przyszłości dojdzie do sprzedaży nieruchomości. W związku z tym przed ostateczną sprzedażą lokalu przez dewelopera może dochodzić do cesji umowy deweloperskiej na inną osobę.

Zgodnie z przepisem art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

W myśl art. 519 ustawy Kodeks cywilny:

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Tym samym, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoba uprawniona do żądania spełnienia świadczenia.

W świetle przywołanych przepisów, w wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. W konsekwencji, w wyniku cesji następuje wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Tym samym, nie dochodzi do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy sprzedawcą a cesjonariuszem zawierana jest umowa, w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy, poza zmianą osoby uczestniczącej w niej po stronie wierzyciela.

Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz innego podmiotu będzie zatem świadczeniem usług, za które cedent otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. W drodze cesji dochodzi jedynie do przeniesienia wierzytelności wynikającej z umowy przedwstępnej.

W Pana przypadku, w sytuacji gdy planuje Pan dokonać dostawy lokalu przed ustanowieniem odrębnej własności tego lokalu na rzecz nowego nabywcy należy uznać, że mamy do czynienia z usługą w postaci cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej a nie z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku cesji nowy nabywca obejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej zawartej pomiędzy deweloperem a Panem, które to prawa będą następnie przedmiotem umowy cesji zawartej pomiędzy Panem a nowym nabywcą.

Należy zwrócić uwagę, że do dostawy lokalu przez dewelopera może dojść tylko raz. Nie może wystąpić sytuacja, gdy deweloper dokona przeniesienia prawa własności do lokalu wielokrotnie, tj. raz na Pana, a następnie na ostatecznego nabywcę (cesjonariusza). Jak bowiem wynika z opisu sprawy przed przeniesieniem prawa własności dojdzie do cesji umowy zawartej przez Pana a nowym nabywcą.

Należy zauważyć, że prawo własności nieruchomości przechodzi dopiero w chwili podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność tej nieruchomości (lokalu).

Jeśli uznano by, że doszło do dostawy lokalu przez Pana na rzecz nowego nabywcy to czynność ta musiałaby być poprzedzona dostawą lokalu na Pana rzecz. Z wniosku nie wynika, aby w momencie cesji doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność Lokali przez dewelopera na Pana rzecz.

Odnosząc zatem powyższe na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności, podkreślić należy, że w wyniku umowy cesji nie dojdzie do ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz nowego nabywcy. Co istotne dokona Pan cesji umowy deweloperskiej wraz z prawem do przeniesienia własności lokalu na nabywcę jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na Pana rzecz. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że czynność jaką dokona Pan w ramach tejże transakcji polega tak naprawdę na dokonaniu cesji umowy deweloperskiej na rzecz nowego nabywcy – przekazaniu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, które wcześniej nabył Pan od Dewelopera. Podkreślić należy, że przed dokonaniem cesji umowy deweloperskiej, gdzie nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu na Pana rzecz wbrew Pana twierdzeniu – nie nabędzie Pan prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Przeniesienie ekonomicznego władztwa nad lokalem w taki sposób, aby mógł Pan nim dysponować jak właściciel – nastąpiłoby z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Pana. Wówczas mógłby Pan przenieść na nowego nabywcę towar (własność nieruchomości), a nie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Pana z Deweloperem.

W rozpatrywanej sprawie, czynność przeniesienia praw i obowiązków z cesji umowy deweloperskiej nie będzie wiązała się z dostawą towaru (lokalu). W opisywanym przypadku przeniesienie przez Pana jako Cedenta praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej na rzecz nowego nabywcy, jest świadczeniem, które będzie czynnością odpłatną. W ramach tej transakcji gospodarczej Cedent (tu Pan) zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu Cesjonariuszowi (nowy nabywca) wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu Cesjonariusz uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki Cedenta, wynikające z umowy deweloperskiej), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na Pana rzecz określonej płatności (wynagrodzenia).

Pan jako Cedent podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nowy nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tego działania – jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Pomiędzy Panem a nowym nabywcą powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w kwestii „cesji” nakładów poniesionych na wykończenie Lokali wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nakłady poniesione przez Pana na Lokale stanowią część składową nieruchomości (Lokali), których właścicielem jest Deweloper (nie doszło do wyodrębnienia Lokali i przeniesienia ich własności na Pana – Deweloper uprawnił Pana do korzystania z Lokali w sposób w jaki miał Pan zamiar korzystać w przypadku przeniesienia prawa własności Lokali na Pana).

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zatem nakłady poniesione przez Pana na wykończenie przedmiotowych Lokali stanowią inwestycję w Lokalach należących do Dewelopera. Przedmiotowe nakłady na wykończenie Lokali nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po Pana stronie powstanie roszczenia, względem właściciela nieruchomości (Lokali), o zwrot poniesionych kosztów.

Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Natomiast podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione na Lokale nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a więc ich sprzedaż nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, że poniesione przez Pana wydatki (nakłady) na nieruchomość (Lokale) stanowią nakład (usługę), ich rozliczenie będzie stanowić – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem sprzedaż („cesja”) poniesionych przez Pana nakładów na Lokale będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonanie przez Pana cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej oraz sprzedaż („cesja”) nakładów poniesionych na ww. lokale na rzecz nowego nabywcy jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy usługę świadczoną przez Pana na rzecz nowego nabywcy za wynagrodzeniem i w myśl art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla opisanej czynności cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej oraz cesji nakładów przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku. Zatem ww. transakcja będzie opodatkowana stawką właściwą dla przedmiotu świadczenia.

Podsumowanie

Sprzedaż („odpłatna cesja”) praw w zakresie nakładów poniesionych na lokale, a także cesja praw z umowy deweloperskiej – bez uprzedniego wyodrębnienia lokalu i przeniesienia prawa własności lokalu na Pana – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w sytuacji, gdy sprzedaż lokalu nastąpi po wyodrębnieniu własności lokalu i przeniesienia prawa własności lokalu na Pana, nawet jeśli nie upłynie okres 2 lat od wyodrębnienia lokalu i przeniesienia go na podatnika.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy Lokali kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Lokali i jaki upłynął okres od tego momentu a nie moment wyodrębnienia lokalu i przeniesienia prawa własności lokalu na Pana.

Jak już wyżej wskazano, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości (Lokali).

Z opisu sprawy wynika, że:

·      Lokale były od początku przeznaczone na najem.

·      Najem obu Lokali rozpoczął się (…) 2023 r.

·      Nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie Lokali, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

·      Sprzedaż nastąpi po wyodrębnieniu własności Lokali i przeniesienia prawa własności Lokali na Pana.

Zatem, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, obejmującej sprzedaż Lokali nr 1 i 2 – po wyodrębnieniu własności Lokali i przeniesienie prawa własności na Pana – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdy zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu, tj. nastąpiło pierwsze zasiedlenie Lokali i od tego momentu do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do obydwu Lokali doszło już do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (najem – (…) 2023 r.).

Ponieważ nie zna Pan daty sprzedaży Lokali podkreślenia wymaga, że ww. zwolnienie będzie miało zastosowanie do sprzedaży danego Lokalu, wyłącznie w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia lokalu (najem – (…) 2023 r.) minie okres dłuższy niż 2 lata.

Przy czym należy wskazać, że przedmiotowa transakcja (sprzedaż Lokali) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Podsumowanie

Sprzedaż Lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia, tj. oddania Lokali do użytkowania, do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata – nawet jeśli nie upłynie okres 2 lat od wyodrębnienia danego Lokalu i przeniesienia go na Pana.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, uznałem za prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego od nakładów poniesionych na wykończenie Lokali, na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 i 6 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem:

Wskazał Pan, że sprzedaż Lokali nastąpi po wyodrębnieniu własności Lokali i przeniesieniu prawa ich własności na Pana. Zatem poniesione nakłady w postaci towarów i usług niezbędnych do wykończenia Lokali w momencie sprzedaży Lokali nie będą stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym. W konsekwencji nakłady poniesione na Pana Lokale stanowią wytworzenie nieruchomości, do której odnosi się 10-letni okres korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (w tym jego sprzedaż), tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty wieloletniej. Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zauważyć należy, że jak już uprzednio stwierdzono, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W analizowanej sprawie Lokale oraz nakłady ponoszone na Lokale zostały przez Pana nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (najem). W analizowanym przypadku, po zakończeniu prac wykończeniowych związanych z Lokalami celem rozpoczęcia ich faktycznego użytkowania i oddaniu ich do użytkowania, Lokale zostały oddane w najem, tj. zostały wykorzystane zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanych.

Natomiast w związku ze sprzedażą Lokali, której dostawa – jak wyżej wskazano stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku – nastąpi zmiana przeznaczenia w ten sposób, że z przeznaczenia jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem), przeznaczona zostanie do czynności zwolnionych od podatku VAT, w związku z czym będzie Pan obowiązany do dokonania korekty podatku.

W przypadku sprzedaży skutkującej jednocześnie zmianą przeznaczenia Lokali będzie Pan obowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT od nakładów związanych z wykończeniem Lokali – z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty licząc od roku, w którym nieruchomość (Lokale) oddana została do użytkowania. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż Lokali, w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w związku ze sprzedażą Lokali będzie Pan obowiązany – stosownie do art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7a ustawy – do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ewentualny brak wpisania przez Pana przedmiotowych Lokali do ewidencji środków trwałych nie powoduje, że Lokale do takich środków trwałych nie należą. Jak bowiem wynika z przepisu art. 91 ust. 2 ustawy, dotyczy on towarów i usług, które – co do zasady – na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca użył bowiem zwrotu „zaliczane”, a nie „zaliczone”.

Zatem nieujęcie Lokali wykorzystywanych do świadczenia usług najmu w ewidencji środków trwałych, nie powoduje, że przestają one być towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem ogólnie do tego typu towarów, które z zasady są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a do tego typu towarów należy w szczególności zaliczyć budynki, lokale. Jeżeli więc sprzedaż pociągająca za sobą zmianę przeznaczenia (z opodatkowanej na zwolnioną) dotyczy budynków lub ich części, czyli towaru generalnie zaliczanego do środków trwałych, będzie Pan obowiązany dokonać korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy.

Zatem, skoro:

·      w związku ze sprzedażą wynajmowanych przez Pana Lokali zmieni się sposób wykorzystania poniesionych przez Pana nakładów na wykończenie Lokali z czynności opodatkowanych VAT (najem) na czynność zwolnioną od VAT (sprzedaż);

·      sprzedaż Lokali nastąpi po wyodrębnieniu własności Lokalu i przeniesienia prawa ich własności na Pana;

·      nakłady te były zdatne do użytkowania w roku 2023 – najem Lokali rozpoczął się w (…)2023 r.

to w przypadku sprzedaży lokalu będzie Pan zobowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego od ww. nakładów. Korekty będzie Pan obowiązany dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zbycie danego Lokalu.

Podsumowanie

W przypadku, gdy sprzedaż lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to po jej dokonaniu powinien Pan w odniesieniu do nakładów na wykończenie danego Lokalu dokonać korekty na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 i 6 ustawy z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty licząc od roku, w którym Lokale oddane zostały do użytkowania. Korekty będzie Pan obowiązany dokonać jednorazowo w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dostawa Lokalu.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3, że sprzedaż Lokalu w roku 2025 „spowoduje konieczność skorygowania (…)% wartości wcześniej odliczonego podatku VAT” oraz, że w związku ze sprzedażą Lokalu w roku 2026 „korekcie podlegać będzie wyłącznie (…)% wartości wcześniej odliczonego podatku VAT”, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w (...) egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.