Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.971.2025.2.EB

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualne który dotyczy:

·    prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej w (...) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) ;

·    prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na rozbudowę oczyszczalni ścieków w (...) etap 1 za pomocą sposobu opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2026 r. (wpływ  23 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...)(dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów  i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi podjęła wspólne rozliczenia podatku VAT (tzw. centralizacja rozliczeń VAT). Jednostki budżetowe nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT – obroty osiągane przez nie są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Ponadto Gmina planuje od 1 stycznia 2026 r. utworzenie zakładu budżetowego.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.  o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty  w zakresie kanalizacji – usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków, które służą do prowadzonej działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina na dzień sporządzenia wniosku prowadzi powyższą działalność poprzez swój referat, jednak od 1 stycznia 2026 r. zadania te przejmie nowo utworzony zakład budżetowy.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

a)  na podstawie umów cywilnoprawnych, świadczy odpłatne usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami odbioru i oczyszczania ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT oraz

b)  świadczy te usługi na rzecz jednostek budżetowych (szkół), remizy strażackiej, Urzędu Gminy i innych obiektów gminnych – wskazane usługi, jako czynności „wewnętrzne” Gminy po centralizacji, są dokumentowane notami księgowymi.

W związku z prowadzoną działalnością Gmina od roku 2024 ponosiła i ponosi następujące wydatki inwestycyjne:

1)  budowa kanalizacji sanitarnej w (...)– na podstawie umowy z wykonawcą z dnia  25 kwietnia 2023 r. (sfinansowana ze środków z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz środków własnych Gminy);

2)  modernizacja oczyszczalni ścieków w (...)etap 1 – na podstawie umowy z dnia  25 kwietnia 2023 r. (sfinansowana ze środków z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz środków własnych Gminy).

Inwestycja opisana w pkt 1 powyżej została oddana do użytkowania w roku 2024. Po oddaniu służy ona wyłącznie mieszkańcom oraz przedsiębiorcom zamieszkałym na terenie Gminy, którzy są obciążani za odbiór ścieków fakturami VAT. Do sieci kanalizacyjnych powstałych w wyniku tej inwestycji nie zostały i nie zostaną podłączone żadne budynki gminne.

Natomiast inwestycja opisana w pkt 2, dotycząca oczyszczalni ścieków, została oddana do użytkowania w maju 2025 r. i obsługuje zarówno mieszkańców, przedsiębiorców z terenu Gminy, jak i jednostki budżetowe Gminy (szkoły), budynek Urzędu Gminy oraz budynek remizy strażackiej. Oczyszczanie ścieków na rzecz tych ostatnich (jednostek budżetowych, Urzędu, remizy strażackiej) nie są i nie będą dokumentowane fakturami VAT, lecz jako czynności wewnętrzne notami księgowymi.

Wydatki inwestycyjne wskazane w pkt 1-2 powyżej dokumentowane były wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować daną fakturę do konkretnej inwestycji opisanej w pkt 1-2 powyżej.

Gmina na dzień sporządzenia wniosku dokonała odliczenia podatku VAT z otrzymywanych faktur  z ww. inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT. Prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.  w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie MF). Wysokość tak wyliczonego ostatecznego prewspółczynnika za rok 2024 (wstępnego na rok 2025) wyniosła 4%.

Natomiast Gmina nie stosowała do odliczeń VAT struktury sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), gdyż powstała infrastruktura nie była i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej.

Przedmiotem zapytania w złożonym wniosku są odcinki sieci kanalizacyjnej (opisane w pkt 1), jak  i inwestycja dotycząca oczyszczalni ścieków (opisana w pkt 2). odliczone pierwotnie przez Gminę przy użyciu prewspółczynnika VAT odliczonego zgodnie z Rozporządzeniem MF dla Urzędu Gminy.

W ocenie Gminy, w związku z nieadekwatnym zakresem odliczenia VAT w stosunku do sposobu wykorzystania infrastruktury – tj. zakresu opodatkowanej działalności gospodarczej, Gmina rozważa dokonanie korekty odliczonego podatku naliczonego. W odniesieniu do inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych (pkt 1), które w 100% służą działalności opodatkowanej, Gmina chciałaby odliczyć 100% podatku VAT naliczonego na fakturach dotyczących tych inwestycji. Zaś w przypadku inwestycji dotyczącej oczyszczalni ścieków – Gmina rozważa odliczenie VAT naliczonego przy użyciu prewspółczynnika indywidualnego. Prewspółczynnika, który w sposób znacznie bardziej reprezentatywny oddawałby zakres wykorzystania oddanych sieci kanalizacyjnych do prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT).

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe (m³). W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańcy i przedsiębiorcy) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc odebranych łącznie od odbiorców zewnętrznych, jak i od jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy, remizy strażackiej oraz do innych budynków i budowli gminnych).

 x = z/z + w

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w m³,

w – roczna ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych - budynki jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, remizy strażackiej oraz do innych budynków, budowli gminnych.

Tak skalkulowana wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za rok 2024 wyniosła 99%.

    Z            168 612 m³

X =---------- =--------------------- = 98,79% = 99%

Z + W         170 677 m³

Jednocześnie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem MF za rok 2024 wyniósł: 4%.

Stawki za odprowadzanie ścieków są takie same dla wszystkich odbiorców. Ustalenia ilości odebranych ścieków Gmina dokonuje na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (wodomierzy) oraz danych co do ilości ścieków przyjętych na oczyszczalni.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w zaprezentowany sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z oczyszczaniem ścieków zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.

Porównanie ilości odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych).

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego z rozbudowy oczyszczalni ścieków, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie oczyszczania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania oczyszczalni do celów działalności gospodarczej.

Zaproponowany klucz uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu oczyszczania ścieków,  a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne związane z modernizacją oczyszczalni ścieków. Zdaniem Gminy, związek wydatków  z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony  w Rozporządzeniu MF nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana odbiorem i oczyszczaniem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną  z realizacją zadań własnych.

Wydatki Gminy związane z modernizacją oczyszczalni nie mają żadnego związku z zmiennymi, które, zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na rozbudowę oczyszczalni.

Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu oczyszczania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie odebranych  i oczyszczonych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach  w porównaniu do klucza z Rozporządzenia MF.

Wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny  w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane  z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków związanych  z działalnością polegającą na odbiorze i oczyszczaniu ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy  art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia, nie zapewnia on zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF  w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że poniesione przez Gminę wydatki na modernizację oczyszczalni w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu spawy

1.  Kanalizacja opisana w pkt 1) po oddaniu służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym, tj. Gmina fakturuje podłączonych do tej sieci mieszkańców oraz przedsiębiorców. Do sieci nie podłączono żadnych budynków gminnych (obciążanych ewentualnie notami księgowymi).

2.  Oczyszczalnia ścieków opisana w pkt 2) służy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

3.  Nie istnieje możliwość bezpośredniej alokacji wydatków w tym zakresie w całości do celów działalności gospodarczej.

4.  Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują Państwo pomiaru ilości odprowadzonych ścieków, umożliwiają dokładny pomiar ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych odbiorców, są to urządzenia atestowane i dokonują precyzyjnych pomiarów ilości ścieków (poprzez ilość zużytej wody). Dodatkowo te pomiary są weryfikowane poprzez porównanie do ilości ścieków przyjętych na oczyszczalni.

Pytania

1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przez wykonawców z tytułu budowy sieci kanalizacyjnych opisanych w pkt 1 stanu faktycznego?

2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na rozbudowę oczyszczalni ścieków (opisaną w pkt 2 stanu faktycznego) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (tzw. „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT)  w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich odbiorców?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad. 1)

Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej opisanej w pkt 1 stanu faktycznego. Konkluzji tej nie zmienia fakt utworzenia zakładu budżetowego w roku 2026, który przejmie zadania w zakresie gospodarki kanalizacyjnej w Gminie.

Ad. 2)

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na rozbudowę oczyszczalni ścieków (opisaną w pkt 2 stanu faktycznego) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych  (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich odbiorców. Konkluzji tej nie zmienia fakt utworzenia zakładu budżetowego w 2026 roku, który przejmie zadania w zakresie gospodarki kanalizacyjnej w Gminie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1) Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa  w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,  z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

-       zostały nabyte przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze oraz

-       pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dzięki wybudowanym sieciom kanalizacyjnym dokonuje odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi).  W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków  z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury kanalizacyjnej, która po oddaniu jest przez nią bezpośrednio wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że infrastruktura kanalizacyjna opisana w pkt 1 stanu faktycznego nie będzie wykorzystywana do odbierania ścieków od jakichkolwiek gminnych jednostek budżetowych, świetlic wiejskich, remiz oraz innych budynków należących do Gminy. Infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia opodatkowanych usług na rzecz zewnętrznych odbiorców (konsumentów i przedsiębiorców). W konsekwencji, należy uznać, że nabywane przez Gminę towary i usługi do budowy infrastruktury – sieci kanalizacyjnych, są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, będzie Jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sieci kanalizacyjnych opisanych w pkt 1 stanu faktycznego.

Ad. 2) Częściowe prawo do odliczenia VAT („tzw. prewspółczynnik ilościowy”)

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2  i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności  i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT). Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie MF.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego Rozporządzenie MF przewiduje określony wzór prewspółczynnika, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie oczyszczania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem i oczyszczaniem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie  w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe.  W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy, remizy strażackiej oraz do innych budynków i budowli gminnych).

   Z                   

X =----------

      Z +W                

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – roczna ilość odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy, remizy strażackiej oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za rok 2024.

wyniosła:

    Z             168 612 m³

X =---------- = --------------------- = 98,79% - 99%

      Z +W          170 677 m³

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych  z oczyszczaniem ścieków zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak  i nieopodatkowanej. Porównanie ilości odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych, dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą,  tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany  z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści  art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tym samym ustawodawca, kierując się, jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane  z oczyszczaniem ścieków nie mają bezpośredniego związku ze zmiennymi, które zgodnie  z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na modernizację oczyszczalni ścieków.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca  2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, który ukształtował całą późniejszą linię orzeczeń. Tezy tego orzeczenia Gmina przyjmuje jako element własnego stanowiska.

Zdaniem NSA „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej  i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu  o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które  z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy  o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika  (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem  w przypadku działalności wodno­kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że  o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności  w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z oczyszczalnią ścieków mają natomiast bezsprzeczny  i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach  w porównaniu do klucza z Rozporządzenia MF.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków byłoby sprzeczne  z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.  W efekcie realizując zasadę neutralności VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na rozbudowę oczyszczalni ścieków (opisaną w pkt 2 stanu faktycznego) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku  z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich odbiorców.

Zasada neutralności podatku VAT

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną inwestycją w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie  C-437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT,  w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu,  z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji  z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny  w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania  w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do Rozporządzenia MF w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który został przytoczony powyżej.

Stał się on wyznacznikiem dla całej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wydawanej  w podobnych sprawach. Z uwagi na obszerność wniosku Wnioskodawca pragnie jedynie wskazać niektóre sygnatury kolejnych orzeczeń NSA:

•   z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,

•   z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 159/20,

•   z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19;

•   z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,

•   z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,

•   z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,

•   z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z Rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności,  o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości odebranych i oczyszczonych ścieków realizowanych przez Gminę (tj. zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na cele przeciwpożarowe).

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na rozbudowę oczyszczalni ścieków (opisaną w pkt 2 stanu faktycznego) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy  o VAT, opartego na kryterium ilościowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)  – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,  tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady  tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego  pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86  ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku,  który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy,  którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:

Według art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej oraz urzędy obsługujące ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te,  które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług  ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty  z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

·      czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·      ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość ustawowego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług,  a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność,  co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

−   Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

−   W związku z prowadzoną działalnością Gmina od roku 2024 ponosiła i ponosi następujące wydatki inwestycyjne na budowę kanalizacji sanitarnej w (...)– na podstawie umowy z wykonawcą z dnia 25 kwietnia 2023 r. (sfinansowana ze środków z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz środków własnych Gminy).

−   Inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2024. Po oddaniu służy ona wyłącznie mieszkańcom oraz przedsiębiorcom zamieszkałym na terenie Gminy, którzy są obciążani za odbiór ścieków fakturami VAT. Do sieci kanalizacyjnych powstałych w wyniku tej inwestycji nie zostały i nie zostaną podłączone żadne budynki gminne.

−   Kanalizacja po oddaniu do użytkowania służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym, tj. Gmina fakturuje podłączonych do tej sieci mieszkańców oraz przedsiębiorców.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców z tytułu budowy kanalizacji sanitarnej w (...).

Jak wyżej wskazano w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z zasady tej wynika,  że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT, o których mowa  w art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione, gdyż – jak Państwo wskazali – są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, faktury zakupowe w zakresie Inwestycji objętej zakresem pytania nr 1 po oddaniu do użytkowania służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji Gminie przysługiwało prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego  z faktur dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej w (...), która jest wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na rozbudowę oczyszczalni ścieków  w (…) za pomocą sposobu opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich odbiorców.

Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności  i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji  m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji  z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów”  z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej  oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej  przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie  nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.  Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,  w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych  w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi  z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach,  tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty  te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej  i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno  do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji objętej zakresem pytania nr 2, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji  gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-    zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej  na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)  oraz

-    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą  oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to,  że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów,  w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności  i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu  o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie  tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że Gmina na dzień sporządzenia wniosku dokonała odliczenia podatku VAT z otrzymywanych faktur z ww. inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT. Prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie MF). Wysokość tak wyliczonego ostatecznego prewspółczynnika za rok 2024 (wstępnego na rok 2025) wyniosła 4%.

Przedmiotem zapytania w złożonym wniosku są odcinki sieci kanalizacyjnej (opisane w pkt 1), jak  i inwestycja dotycząca oczyszczalni ścieków (opisana w pkt 2), odliczone pierwotnie przez Gminę przy użyciu prewspółczynnika VAT odliczonego zgodnie z Rozporządzeniem MF dla Urzędu Gminy.

W ocenie Gminy, w związku z nieadekwatnym zakresem odliczenia VAT w stosunku do sposobu wykorzystania infrastruktury – tj. zakresu opodatkowanej działalności gospodarczej, Gmina rozważa dokonanie korekty odliczonego podatku naliczonego. W przypadku inwestycji dotyczącej oczyszczalni ścieków – Gmina rozważa odliczenie VAT naliczonego przy użyciu prewspółczynnika indywidualnego. Prewspółczynnika, który w sposób znacznie bardziej reprezentatywny oddawałby zakres wykorzystania oddanych sieci kanalizacyjnych do prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT).

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe (m³). W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańcy i przedsiębiorcy) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc odebranych łącznie od odbiorców zewnętrznych, jak i od jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy, remizy strażackiej oraz do innych budynków i budowli gminnych).

x = z/z + w

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w m³,

w – roczna ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych - budynki jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, remizy strażackiej oraz do innych budynków, budowli gminnych.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w zaprezentowany sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z oczyszczaniem ścieków zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej. Porównanie ilości odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych).

Wskazali Państwo, że w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego z rozbudowy oczyszczalni ścieków, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie oczyszczania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania oczyszczalni do celów działalności gospodarczej.

Pokreślili Państwo, że zaproponowany klucz uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu oczyszczania ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne związane z modernizacją oczyszczalni ścieków. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana odbiorem i oczyszczaniem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Wydatki Gminy związane z modernizacją oczyszczalni nie mają żadnego związku z zmiennymi, które, zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na rozbudowę oczyszczalni.

Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu oczyszczania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie odebranych  i oczyszczonych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach  w porównaniu do klucza z Rozporządzenia MF.

Wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny  w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane  z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków związanych  z działalnością polegającą na odbiorze i oczyszczaniu ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy  art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia, nie zapewnia on zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF  w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że poniesione przez Gminę wydatki na modernizację oczyszczalni w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji przedstawiony we wniosku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Państwa działalności kanalizacyjnej i dokonywanych w związku z nią nabyć.

Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających na działalność kanalizacyjną, do wykonywania której modernizowana oczyszczalnia ścieków jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji Inwestycji, należy stwierdzić, że przedstawiona metoda będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu Państwo wykorzystują Państwo modernizowaną oczyszczalnię ścieków do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków w (...)według sposobu opartego na kryterium ilościowym, opartym o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich odbiorców.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dokonania korekty podatku naliczonego i sposobu dokonania tej korekty.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „ Kanalizacja opisana w pkt 1) po oddaniu służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym, tj. Gmina fakturuje podłączonych do tej sieci mieszkańców oraz przedsiębiorców. Do sieci nie podłączono żadnych budynków gminnych (obciążanych ewentualnie notami księgowymi)”, „W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w zaprezentowany sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z oczyszczaniem ścieków zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej”, (…) „proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego z rozbudowy oczyszczalni ścieków, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT”. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną objętą zakresem pytania nr 2 wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.