Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.981.2025.2.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·      zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, świadczonych przez Panią Usług kształcenia określonych w modelu 1. a. przeznaczonych dla kadry medycznej, tj. lekarzy – jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku i.);

·      zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, świadczonych przez Panią Usług kształcenia określonych w modelu 1. a. przeznaczonych dla osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazany we wniosku zawód terapeuty zajęciowego – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku i.);

·      zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, świadczonych przez Panią Usług kształcenia określonych w modelu 1. b. przeznaczonych dla psychologów i psychoterapeutów – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku ii.);

·      zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, świadczonych przez Panią Usług kształcenia określonych w modelu 2. – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku iii.).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 18 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i lit. c) ustawy z tytułu świadczonych przez Panią Usług Kształcenia. Uzupełniła go Pani pismem z 26 lutego 2026 r. (wpływ 3 marca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z zakresami działalności (kody PKD2025): 86.22.Z – Praktyka Lekarska Specjalistyczna (działalność przeważająca) oraz 72.10.Z – Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych 85.69.Z – Działalność wspomagająca edukację, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawczyni posiada tytuł profesora zwyczajnego, sama jednak nie posiada statusu uczelni, czy też jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Wnioskodawczyni posiada również tytuł lekarza specjalisty pediatrii, psychiatrii dzieci i młodzieży w dziedzinie nauk medycznych oraz specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży w dziedzinie ochrony zdrowia, jak również jest terapeutą środowiskowym.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oprócz usług w zakresie opieki medycznej, czy psychoterapeutycznej nad pacjentami (zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: „ustawa VAT”) świadczone są także usługi na podstawie umów zawieranych z różnego rodzaju podmiotami działającymi w obszarze medycyny lub w obszarze szeroko pojętych usług kształcenia, jak również usługi przygotowania i wygłoszenia referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp. Usługi te świadczone są w szczególności dla lekarzy lub osób wykonujących inne zawody medyczne np. terapeutów zajęciowych, psychologów, psychoterapeutów lub prowadzi szkolenie z zakresu diagnozy klinicznej i medycznej (usługi w dziedzinie nauk medycznych) lub psychoterapii, czy terapii środowiskowej (w dziedzinie ochrony zdrowia).

W trakcie tych szkoleń prezentowane są wykłady, prowadzone są seminaria, warsztaty z zakresu diagnozy medycznej, klinicznej, konceptualizacji psychologicznej oraz psychoterapii. W zakresie tych usług Wnioskodawczyni opiera się na swojej wiedzy medycznej i naukowej, doświadczeniu klinicznym i psychoterapeutycznym i występuje jako twórca, często przekazując firmie zlecającej majątkowe prawa autorskie. Wykłady i referaty mają charakter naukowy i służą pogłębianiu wiedzy, w szczególności lekarzy, psychologów, osób szkolących się w psychoterapii, jak również pedagogów i nauczycieli, którzy zobowiązani są do podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Wygłaszane referaty lub wykłady dotyczą tematów przede wszystkim z zakresu medycyny, diagnozy klinicznej, rozumienia psychoterapeutycznego prezentowanych objawów (mowa tu o szczególnych dziedzinach specjalizacji medycznych – o psychiatrii dzieci i młodzieży oraz o specjalizacji w ochronie zdrowia – psychoterapii dzieci i młodzieży), które poszerzają i uzupełniają wiedzę medyczną i psychoterapeutyczną uczestniczących w nich osób. Prezentowana wiedza jest również potrzebna i przydatna dla osób niebędących lekarzami, ale zawodowo pracujących w kontakcie z drugim człowiekiem, w szczególności terapeutami środowiskowymi, psychoterapeutami, psychologami, czy pedagogami, nauczycielami, opiekunami. W trakcie wykładów, seminariów, czy warsztatów są prezentowane, omawiane i wyjaśniane dla głębszego zrozumienia treści związane m.in. z metodami diagnozowania, rozumienia psychologicznego objawów i leczenia pacjentów zarówno farmakologicznego, jak i pozafarmakologicznego (psychoterapia, terapia wspierająca, psychoedukacja). Przyczynia się to do poszerzenia wiedzy fachowej uczestników wydarzeń. Ugruntowują one i aktualizują wiedzę, zgodnie z najnowszymi zaleceniami towarzystw naukowych (wszystkie powyższe dalej zwane Usługami Kształcenia).

Opisane Usługi Kształcenia świadczone są na rzecz podmiotu, który:

A.  Może stanowić jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

lub

B.  Może stanowić inny podmiot niż wymieniony powyżej.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie świadczenia usług na rzecz podmiotu określonego w lit. B. powyżej, a więc na rzecz jednostki nieobjętej systemem oświaty.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy Usług Kształcenia świadczonych w dwóch modelach:

1.  Usługi Kształcenia, które nie są finansowane ze środków publicznych, obejmujące wykłady dotyczące:

a.  wyłącznie poszerzania wiedzy personelu medycznego w zakresie świadczonych przez nich usług medycznych, opieki nad pacjentem, ochrony i profilaktyki zdrowia. Usługi Kształcenia świadczone przez Wnioskodawczynię kierowane są do szeroko rozumianej kadry medycznej lub terapeutycznej, tj. do lekarzy (w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty) lub osób wykonujących inne zawody medyczne (określonych w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych) albo

b.  wyłącznie poszerzenia wiedzy psychologów lub psychoterapeutów, w szczególności z zakresu diagnozy medycznej, klinicznej, konceptualizacji psychologicznej oraz psychoterapii, a także diagnozy klinicznej, rozumienia psychoterapeutycznego prezentowanych objawów.

Usługi ww. są wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście, jednak umowa na ich realizację zawierana jest z podmiotem organizującym szkolenie dla specjalistów, np. Izbą Lekarską, która zrzesza lekarzy wykonujących zawód. Wnioskodawczyni najczęściej jest więc wykładowczynią świadczącą usługi na rzecz organizatora szkolenia.

2.  Usługi Kształcenia na rzecz podmiotu uzyskującego finansowanie tych usług ze środków publicznych w co najmniej 70%. Usługi Kształcenia w tym modelu mogą być kierowane do specjalistów, którzy pomimo wykorzystania uzyskanej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu, nie posiadają prawnego obowiązku kształcenia lub pomimo posiadania takiego obowiązku usługa nie spełnia formy i wymogów określonych przepisami prawnymi w zakresie prawnego obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Usługi te są wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście, jednak umowa na ich realizację zawierana jest z podmiotem organizującym szkolenie. Wnioskodawczyni najczęściej jest więc wykładowczynią świadczącą usługi na rzecz organizatora szkolenia.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.  Na pytanie o treści „(…) proszę o jednoznaczne wskazanie, jakie dokładnie (konkretnie) usługi (kształcenia, szkolenia) świadczone przez Panią na rzecz innych podmiotów nieobjętych systemem oświaty są przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku i., ii. oraz pytania oznaczonego we wniosku iii.? Proszę dokładnie wymienić wszystkie usługi będące przedmiotem Pani pytania i., pytania ii. oraz pytania iii. wraz z przedstawieniem ich opisu – na czym polegają poszczególne ww. usługi, tj. jakiego zakresu dotyczą, jaki jest cel poszczególnych ww. usług, do jakich grup odbiorców kierowane są ww. usługi, jakie umiejętności nabywają/rozwijają ich uczestnicy?”, wskazała Pani, że:

„Przedmiotem pytania I., tj. pytania czy świadczone przez Wnioskodawczynię Usługi Kształcenia określone w modelu 1. a. są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? są następujące usługi:

Usługi kształcenia przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy (w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty) lub osób wykonujących inne zawody medyczne (określonych w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych).

Usługa polega na przygotowaniu i wygłoszeniu referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp. W trakcie tych szkoleń prezentowane są wykłady, prowadzone są seminaria, warsztaty z zakresu diagnozy medycznej, klinicznej, konceptualizacji psychologicznej oraz psychoterapii. W zakresie tych usług Wnioskodawczyni opiera się na swojej wiedzy medycznej i naukowej, doświadczeniu klinicznym i psychoterapeutycznym i występuje jako twórca, często przekazując firmie zlecającej majątkowe prawa autorskie. Wykłady i referaty mają charakter naukowy i służą pogłębianiu wiedzy osób, które uczestniczą w wykładach. Wygłaszane referaty lub wykłady dotyczą tematów z zakresu medycyny, diagnozy klinicznej, rozumienia psychoterapeutycznego prezentowanych objawów (mowa tu o szczególnych dziedzinach specjalizacji medycznych – o psychiatrii dzieci i młodzieży oraz o specjalizacji w ochronie zdrowia – psychoterapii dzieci i młodzieży), które poszerzają i uzupełniają wiedzę medyczną i psychoterapeutyczną uczestniczących w nich osób. W trakcie wykładów, seminariów, czy warsztatów są prezentowane, omawiane i wyjaśniane dla głębszego zrozumienia treści związane m.in. z metodami diagnozowania, rozumienia psychologicznego objawów i leczenia pacjentów zarówno farmakologicznego, jak i pozafarmakologicznego (psychoterapia, terapia wspierająca, psychoedukacja). Przyczynia się to do poszerzenia wiedzy fachowej uczestników wydarzeń. Ugruntowują one i aktualizują wiedzę, zgodnie z najnowszymi zaleceniami towarzystw naukowych.

Przedmiotem pytania II., tj. pytania Czy świadczone przez Wnioskodawczynię Usługi Kształcenia określone w modelu 1. b. są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? są następujące usługi:

Usługi kształcenia przeznaczone dla psychologów lub psychoterapeutów

Usługa polega na przygotowaniu i wygłoszeniu referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp. W trakcie tych szkoleń prezentowane są wykłady, prowadzone są seminaria, warsztaty z zakresu diagnozy medycznej, klinicznej, konceptualizacji psychologicznej oraz psychoterapii. W zakresie tych usług Wnioskodawczyni opiera się na swojej wiedzy medycznej i naukowej, doświadczeniu klinicznym i psychoterapeutycznym i występuje jako twórca, często przekazując firmie zlecającej majątkowe prawa autorskie. Wykłady i referaty mają charakter naukowy i służą pogłębianiu wiedzy osób, które uczestniczą w wykładach. Wygłaszane referaty lub wykłady dotyczą tematów z zakresu medycyny, diagnozy klinicznej, rozumienia psychoterapeutycznego prezentowanych objawów (mowa tu o szczególnych dziedzinach specjalizacji medycznych – o psychiatrii dzieci i młodzieży oraz o specjalizacji w ochronie zdrowia – psychoterapii dzieci i młodzieży), które poszerzają i uzupełniają wiedzę medyczną i psychoterapeutyczną uczestniczących w nich osób. W trakcie wykładów, seminariów, czy warsztatów są prezentowane, omawiane i wyjaśniane dla głębszego zrozumienia treści związane m.in. z metodami diagnozowania, rozumienia psychologicznego objawów i leczenia pacjentów zarówno farmakologicznego, jak i pozafarmakologicznego (psychoterapia, terapia wspierająca, psychoedukacja). Przyczynia się to do poszerzenia wiedzy fachowej uczestników wydarzeń. Ugruntowują one i aktualizują wiedzę, zgodnie z najnowszymi zaleceniami towarzystw naukowych.

Przedmiotem pytania III., tj. pytania Czy świadczone przez Wnioskodawczynię Usługi Kształcenia określone w modelu 2. są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? są następujące usługi:

Usługi kształcenia przeznaczone dla specjalistów, którzy pomimo wykorzystania uzyskanej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu, nie posiadają prawnego obowiązku kształcenia lub pomimo posiadania takiego obowiązku usługa nie spełnia formy i wymogów określonych przepisami prawnymi w zakresie prawnego obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Usługa polega na przygotowaniu i wygłoszeniu referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp. W trakcie tych szkoleń prezentowane są wykłady, prowadzone są seminaria, warsztaty z zakresu diagnozy medycznej, klinicznej, konceptualizacji psychologicznej oraz psychoterapii. W zakresie tych usług Wnioskodawczyni opiera się na swojej wiedzy medycznej i naukowej, doświadczeniu klinicznym i psychoterapeutycznym i występuje jako twórca, często przekazując firmie zlecającej majątkowe prawa autorskie. Wykłady i referaty mają charakter naukowy i służą pogłębianiu wiedzy osób, które uczestniczą w wykładach. Wygłaszane referaty lub wykłady dotyczą tematów z zakresu medycyny, diagnozy klinicznej, rozumienia psychoterapeutycznego prezentowanych objawów (mowa tu o szczególnych dziedzinach specjalizacji medycznych – o psychiatrii dzieci i młodzieży oraz o specjalizacji w ochronie zdrowia psychoterapii dzieci i młodzieży), które poszerzają i uzupełniają wiedzę medyczną i psychoterapeutyczną uczestniczących w nich osób. W trakcie wykładów, seminariów, czy warsztatów są prezentowane, omawiane i wyjaśniane dla głębszego zrozumienia treści związane m.in. z metodami diagnozowania, rozumienia psychologicznego objawów i leczenia pacjentów zarówno farmakologicznego, jak i pozafarmakologicznego (psychoterapia, terapia wspierająca, psychoedukacja). Przyczynia się to do poszerzenia wiedzy fachowej uczestników wydarzeń. Ugruntowują one i aktualizują wiedzę, zgodnie z najnowszymi zaleceniami towarzystw naukowych.

Usługa ta jest finansowana ze środków publicznych”.

2.  Na pytanie o treści „Od kiedy świadczy Pani ww. usługi, które są przedmiotem Pani wniosku? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdej ww. usługi będącej przedmiotem Pani wniosku”, wskazała Pani, że: „Wnioskodawczyni świadczy usługi, które są przedmiotem wniosku co najmniej od 25 lat”.

3.  Na pytanie o treści „Czy prowadzone przez Panią ww. usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – odpowiedź proszę uzasadnić. Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdej ww. usługi będącej przedmiotem Pani wniosku oraz konkretnej grupy uczestników szkolenia”, wskazała Pani, że: „Prowadzone przez Wnioskodawczynię usługi stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a także przekwalifikowaniu się na inny zawód (np. z branży poza ochrona zdrowia na branżę związana z ochroną zdrowia). Usługi służą poszerzaniu wiedzy uczestników szkoleń w zakresie świadczonych przez nich usług medycznych obecnie lub w przyszłości, opieki nad pacjentem/klientem, ochrony i profilaktyki zdrowia. Uczestnicy szkoleń nabywają wiedzę praktyczną i teoretyczną, którą mogą wykorzystać w ramach wykonywanego lub nowego, wynikającego z chęci przekwalifikowania się zawodu ( psychoterapeuta lub terapeuta środowiskowy dzieci i młodzieży). Ten ostatni jest nowym zawodem w ochronie zdrowia w systemie Monitorowania Kształcenia Pracowników Medycznych”.

4.  Na pytanie o treści „W czym przejawia się związek pomiędzy uczestnictwem w ww. usługach, będących przedmiotem Pani wniosku, a wykonywanym przez uczestników tych ww. usług zawodem? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdej ww. usługi będącej przedmiotem Pani wniosku oraz konkretnej grupy uczestników usługi”, wskazała Pani, że:

„Związek pomiędzy uczestnictwem w ww. usługach a wykonywanym przez uczestników zawodem ma charakter merytoryczny i funkcjonalny. Tematyka wykładów dotycząca diagnozy klinicznej i rozumienia objawów stanowi bezpośrednią odpowiedź na codzienne wyzwania zawodowe tych specjalistów pracujących w obszarze medycyny lub ochrony zdrowia. W obszarze psychiatrii dziecięcej, jak również psychoterapii dzieci i młodzieży, czy terapii środowiskowej dzieci i młodzieży wiedza o procesach psychoterapeutycznych, diagnozie na potrzeby psychoterapii, konceptualizacji, jak również diagnozy klinicznej (medycznej) jest niezbędnym narzędziem diagnostycznym, pozwalającym na właściwą interpretację symptomów chorobowych u pacjentów w okresie rozwojowym. Udział w usługach umożliwia zatem uczestnikom realizację świadczeń zdrowotnych na poziomie zgodnym z aktualną wiedzą medyczną, jak również terapeutyczną i psychoterapeutyczną, co jest warunkiem koniecznym do należytego wykonywania ich profesji”.

5.  Na pytanie o treści „Czy ww. usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady wynikają. Przy czym zauważam, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia ww. usługi, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których prowadzi Pani usługę (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, liczba godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.). Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdej ww. usługi będącej przedmiotem Pani wniosku”, wskazała Pani, że:

„Okoliczność, której dotyczy ww. pytanie w związku z prowspólnotową wykładnią prawa, pozostawać winna bez wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego, którego dotyczy skierowany przez Wnioskodawczynię wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opis okoliczności sprawy, który został przedstawiony we wniosku uznać należy za w pełni wyczerpujący. Pytanie zmierza do ustalenia, czy usługi szkolenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia są lub będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pytaniem tym Dyrektor powiela brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który wskazuje, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 VATU, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z wyrokiem TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. C-319/12 oraz z ugruntowaną już linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit, a VATU, stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit, i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zwolnienie przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.

W związku z wadliwą implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, do polskiego porządku prawnego, wskazany przepis Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio, z pominięciem warunku niewynikającego z tejże dyrektywy (tak np. NSA w wyroku z 12 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 723/17).

W efekcie, dla ustalenia prawa Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia z VAT dla usług objętych wnioskiem nie ma znaczenia, czy świadczone przez nią usługi szkoleniowe są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, w związku z wykładnią prowspólnotową prawa podatkowego, jako niezgodny z prawem unijnym, powinien zostać pominięty w ocenie prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni z ostrożności wskazuje, iż organy podatkowe zobowiązane są do uwzględniania w swoich rozstrzygnięciach także przepisów pozapodatkowych, bowiem od pojęć uregulowanych w przepisach innych gałęzi prawa zależy częstokroć prawidłowa kwalifikacja określonego stanu prawnopodatkowego.

Liczne orzeczenia sądów administracyjnych, m.in.:

-     wyrok NSA z 23 listopada 2021 r.,

-     wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14,

-     wyrok WSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07,

-     wyrok NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09,

wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Ponadto zainteresowana ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

Powołując się zatem na utrwaloną praktykę orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym kontekście, zadane pytanie zmierza do tego, aby Wnioskodawczyni, w ramach opisu okoliczności faktycznych wniosku, dokonała de facto samodzielnej oceny prawnej stanu faktycznego.

W związku z tym, Wnioskodawczyni zaznacza, iż może wskazać przepisy, zgodnie z którymi stara się działać świadcząc usługi kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia.

Ewentualna ocena, czy usługi te można uznać za prowadzone „w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach”, tj. czy działanie Wnioskodawczyni spełnia warunek zastosowania zwolnienia z VAT, pozostaje w gestii Dyrektora, który zobowiązany jest do uwzględniania w swoich rozstrzygnięciach także przepisów pozapodatkowych, jeżeli od interpretacji tychże przepisów zależą obowiązki podatkowe Wnioskodawczyni.

Obowiązek kształcenia w zakresie zawodu lekarza i zawodów medycznych.

Zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2022 r. poz. 1731 t. j. ze zm. – dalej: „ustawa o zawodzie lekarza”). Zgodnie z art. 4 ustawy o zawodzie lekarza, lekarz ma obowiązek wykonywać zawód zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością.

Na lekarzy został zatem nałożony ustawowy obowiązek bieżącego aktualizowania swojej wiedzy medycznej, poszerzania znanych mu metod i środków zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób. Jedną z form realizacji tego obowiązku może być udział w kursach, czy szkoleniach zawodowych/medycznych.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania nr 1 z wniosku o interpretację, należy stwierdzić, że aktualizacja wiedzy medycznej jest obowiązkiem lekarzy, a zatem prowadzone dla nich przez Wnioskodawczynię szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku. W konsekwencji, Wnioskodawczyni prowadzi usługi szkoleniowe dla lekarzy w oparciu o formy i zasady wynikające z art. 4 ustawy o zawodzie lekarza.

Wymienione we wniosku Usługi kształcenia na rzecz kadry medycznej, tj. lekarzy, są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a mianowicie w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2024 r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Formę usługi stanowi kurs szkoleniowy/cykl wykładów/sympozjum (§ 3 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia), natomiast zasady jej prowadzenia (w tym merytoryczny program, sposób dokumentowania i przyznawania punktów edukacyjnych) wynikają z Załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, który precyzyjnie określa liczbę punktów za każdą godzinę kształcenia oraz wymóg zatwierdzenia programu przez właściwe organy samorządu zawodowego.

Ustawa o niektórych zawodach medycznych określa obowiązek doskonalenia zawodowego, jak również zasady ustawicznego rozwoju zawodowego osób wykonujących zawody medyczne, w tym terapeuty zajęciowego. Ustawa ta określa konkretne zasady kształcenia i doskonalenia zawodowego (rozdział 4 ustawy).

Obowiązek kształcenia w zakresie zawodu psychologa i psychoterapeuty.

Zawód psychologa reguluje ustawa z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Ustawa ta określa wymogi stawiane osobie wykonującej zawód psychologa, obowiązek powołania samorządu zawodowego, a także w art. 17 ust. 1 stanowi, że „Psycholog ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia podyplomowego”. Ustawa o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów pomimo obowiązywania w polskim porządku prawnym nie funkcjonuje w praktyce. Specjaliści w dziedzinie prawa i psychologii od lat dostrzegają problem jednak nowa ustawa regulująca zawód psychologa jest na dzień składania niniejszego wniosku o interpretację w fazie projektu.

Podobnie w przypadku osób wykonujących zawód psychoterapeuty, zawód ten jest częściowo uregulowany co oznacza, że w zależności od miejsca wykonywania czy rodzaju świadczonych usług psychoterapeutycznych wykonywanie zawodu psychoterapeuty podlega ograniczeniom lub nie.

W szczególności w zakresie psychoterapii prowadzonej w ramach opieki zdrowotnej ustawa z dnia o ochronie zdrowia psychicznego określa wymogi kto i na jakich zasadach może tego typu świadczenia wykonywać. Jednakże w zakresie prywatnej praktyki psychoterapeutycznej przepisy nie określają kto i na jakich zasadach może te usługi świadczyć. Podobnie jak w zakresie zawodu psychologa specjaliści w tej dziedzinie dostrzegają problem braku regulacji i na dzień składania niniejszego wniosku o interpretację ustawa o zawodzie psychoterapeuty jest na etapie projektu. Pomimo braku prawnego obowiązku stowarzyszenia zrzeszające psychoterapeutów (np. Polska Rada Psychoterapii) oraz ośrodki szkoleniowe wymagają od swoich członków i certyfikowanych terapeutów stałego doskonalenia zawodowego (tzw. CPD – Continuing Professional Development), superwizji i przestrzegania kodeksów etycznych, aby utrzymać certyfikat”.

6.  Na pytanie o treści „Czy ww. usługi są finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.)? Jeśli tak, to: czy w całości, czy w części?; jeśli w części, to w jakiej? (proszę podać konkretną wartość procentową); czy posiada Pani dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że ww. usługi są finansowane ze środków publicznych? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdej ww. usługi będącej przedmiotem Pani wniosku”, wskazała Pani, że:

„I. Usługi kształcenia na rzecz kadry medycznej tj. lekarzy (w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty) lub osób wykonujących inne zawody medyczne (określonych w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych) nie są finansowane ze środków publicznych.

II. Usługi kształcenia na rzecz psychologów lub psychoterapeutów nie są finansowane ze środków publicznych.

III. Usługi kształcenia kierowane do specjalistów, którzy pomimo wykorzystania uzyskanej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu, nie posiadają prawnego obowiązku kształcenia lub pomimo posiadania takiego obowiązku usługa nie spełnia formy i wymogów określonych przepisami prawnymi w zakresie prawnego obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych są objęte finansowaniem ze środków publicznych. Usługi te są objęte finansowaniem ze środków publicznych w co najmniej 70%. Wnioskodawczyni posiada dokumenty, z których wynika, że ww. usługi są finansowane ze środków publicznych”.

7.  Na pytanie o treści „Czy wykonuje Pani ww. usługi wyłącznie jako podwykonawca? Jeśli tak proszę wskazać: czy podmiot zlecający ww. usługę korzysta ze zwolnienia od podatku VAT; jeśli tak proszę wskazać na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług; czy ww. usługi świadczone przez Panią są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową świadczoną przez podmiot organizujący ww. usługę?; do kogo (jakiej grupy osób) dedykowane są usługi kształcenia, które organizuje podmiot zlecający?; czy świadczone przez Panią ww. usługi są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający?; czy celem świadczonych przez Panią usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdej ww. usługi będącej przedmiotem Pani wniosku”, wskazała Pani, że:

„I. Usługi kształcenia na rzecz kadry medycznej tj. lekarzy (w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty) lub osób wykonujących inne zawody medyczne (określonych w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych) wykonywane są wyłącznie jako podwykonawca.

Ad. 1 Wnioskodawczyni nie posiada i nie może posiadać informacji, czy podmiot zlecający ww. usługę korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. 2 Usługi wykonywane są jako usługi podstawowe. Możliwa jest również sytuacja, że usługi są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez podmiot organizujący ww. usługę np. gdy Wnioskodawczyni prowadzi szkolenie w ramach szerszego panelu szkoleniowego, wraz z innymi wykładowcami.

·      Usługi kierowane są do kadry medycznej, tj. lekarzy (w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty) lub osób wykonujących inne zawody medyczne (określonych w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych).

·      Świadczone usługi są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający.

Celem świadczonych usług jest realizacja misji edukacyjnej oraz wsparcie procesu kształcenia kadry medycznej jak i osiąganie dochodu.

II. Usługi kształcenia na rzecz psychologów lub psychoterapeutów.

Ad. 1 Wnioskodawczyni nie posiada i nie może posiadać informacji czy podmiot zlecający ww. usługę korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. 2 Usługi wykonywane są jako usługi podstawowe. Możliwa jest również sytuacja, że usługi są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez podmiot organizujący ww. usługę np. gdy Wnioskodawczyni prowadzi szkolenie w ramach szerszego panelu szkoleniowego, wraz z innymi wykładowcami.

·      Usługi kierowane są do psychologów lub psychoterapeutów lub osób kształcących się w tych dziedzinach ochrony zdrowia.

·      Świadczone usługi są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający.

Celem świadczonych usług jest realizacja misji edukacyjnej oraz wsparcie procesu kształcenia kadry medycznej jak i osiąganie dochodu.

III. Usługi kształcenia kierowane do specjalistów, którzy pomimo wykorzystania uzyskanej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu, nie posiadają prawnego obowiązku kształcenia lub pomimo posiadania takiego obowiązku usługa nie spełnia formy i wymogów określonych przepisami prawnymi w zakresie prawnego obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Ad. 1 Wnioskodawczyni nie posiada i nie może posiadać informacji, czy podmiot zlecający ww. usługę korzysta ze zwolnienia od podatku VAT;

Ad. 2 Usługi wykonywane są jako usługi podstawowe. Możliwa jest również sytuacja, że usługi są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez podmiot organizujący ww. usługę np. gdy Wnioskodawczyni prowadzi szkolenie w ramach szerszego panelu szkoleniowego, wraz z innymi wykładowcami.

·      Usługi kierowane są do specjalistów, dla których wiedza nabyta w ramach udziału w szkoleniu będzie przydatna w wykonywanym zawodzie.

·      Świadczone usługi są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający.

·      Celem świadczonych usług jest realizacja misji edukacyjnej oraz wsparcie specjalistów jak i osiąganie dochodu”.

8.  Na pytanie o treści „Czy umowy w ramach, których świadczy Pani ww. usługi – będące przedmiotem pytań – na rzecz innych podmiotów podpisała Pani bezpośrednio z innymi podmiotami, czy z uczestnikami biorącymi udział w wydarzeniach?”, wskazała Pani, że: „Umowy zostały podpisane bezpośrednio z innymi podmiotami”.

9.  Na pytanie o treści „Jakie dokładnie czynności – w ramach ww. usług będących przedmiotem pytań – wykonuje Pani na podstawie zawartych umów?”, wskazała Pani, że: „W ramach zawartych umów Wnioskodawczyni wykonuje kompleksową usługę kształcenia zawodowego, na którą składają się następujące czynności: opracowanie programu merytorycznego w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i standardy EBM, przygotowanie specjalistycznych materiałów dydaktycznych (w tym analiz przypadków klinicznych), przeprowadzenie wykładu/referatu połączonego z nauką interpretacji objawów w psychiatrii dzieci i młodzieży, a także prowadzenie panelu dyskusyjnego/warsztatowego służącego weryfikacji i utrwaleniu nabytych przez uczestników kompetencji diagnostycznych”.

10.  Na pytanie o treści „Kto jest bezpośrednim beneficjentem ww. usług będących przedmiotem pytań świadczonych przez Panią?”, wskazała Pani, że: „Bezpośrednimi beneficjentami usług są osoby wykonujące zawody medyczne (lekarze, psychiatrzy, psychiatrzy dzieci i młodzieży, pediatrzy szkolący się w psychiatrii dzieci i młodzieży, czy lekarze podstawowej opieki zdrowotnej POZ) oraz specjaliści w dziedzinie ochrony zdrowia (psychoterapeuci, psycholodzy, czy terapeuci środowiskowi dzieci i młodzieży, a także osoby szkolące się w psychoterapii dzieci i młodzieży czy terapii środowiskowej dzieci i młodzieży). Poprzez udział w wykładach i referatach nabywają oni specjalistyczną wiedzę niezbędną do codziennej pracy klinicznej, poszerzenia dotychczasowej wiedzy, jak również wiedzę potrzebną do zdania egzaminu specjalizacyjnego w określonej dziedzinie zarówno medycznej, jak ochrony zdrowia”.

11.  Na pytanie o treści „Od kogo otrzymuje Pani wynagrodzenie za ww. usługi będące przedmiotem pytań na rzecz innych podmiotów – od innych podmiotów, czy od uczestników tych wydarzeń?”, wskazała Pani, że: „Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie za ww. usługi od podmiotów, z którymi zawarła stosowne umowy tj. od organizatorów szkoleń niebędących ich uczestnikami”.

12.  Na pytanie o treści „Czy na zlecenie innych podmiotów świadczy Pani ww. usługi będące przedmiotem pytań?”, wskazała Pani, że: „Usługi są świadczone na rzecz podmiotów, z którymi zawarto stosowne umowy tj. na rzecz organizatorów szkoleń niebędących ich uczestnikami”.

13.  Na pytanie o treści „Kto ponosi odpowiedzialność za świadczone przez Panią ww. usługi będące przedmiotem pytań? Pani czy inne podmioty?”, wskazała Pani, że „Odpowiedzialność za świadczone usługi ponosi Wnioskodawczyni jak i inne podmioty”.

14.  Na pytanie o treści „Jeżeli osoba korzystająca z ww. usług będących przedmiotem pytań – zażąda udokumentowania poniesionej na poczet tych wydarzeń opłaty, to kto jej wystawia fakturę/rachunek – Pani (we własnym imieniu i na własną rzecz) czy inne podmioty?”, wskazała Pani, że: „Fakturę/ rachunek wystawia inny podmiot, będący stroną umowy z uczestnikiem szkolenia. Wnioskodawczyni wystawia jedynie fakturę z działalności gospodarczej za usługę, którą wykonuje, tj. wykład, szkolenie, seminarium, panel dyskusyjny, warsztat. Wnioskodawczyni jest jednym z kilku samodzielnych pracowników naukowych, z tytułem profesora belwederskiego na terenie naszego kraju, mającego ponadto udokumentowane zarówno specjalizacjami w dziedzinie medycyny i ochrony zdrowia, jak również olbrzymie doświadczenie praktyczne, kliniczne”.

15.  Na pytanie o treści „Jeżeli przedmiotową fakturę/rachunek wystawia Pani, to jak Pani się rozlicza z innymi podmiotami?”, wskazała Pani, że: „Nie dotyczy”.

16.  Na pytanie o treści „Czy współpracujące z Panią inne podmioty nabywają od Pani ww. usługi będące przedmiotem pytań, a następnie odsprzedają je na rzecz osób biorących w wydarzeniach?”, wskazała Pani, że: „Podmioty współpracujące (Organizatorzy) nabywają od Wnioskodawczyni usługę polegającą na przeprowadzeniu specjalistycznego wykładu/referatu, która staje się integralnym elementem kompleksowego wydarzenia edukacyjnego (np. kursu specjalizacyjnego, sympozjum) lub samodzielnym wydarzeniem. Organizatorzy pobierają opłaty wpisowe od uczestników i organizują całe wydarzenie w ramach którego wykonuję swoją usługę. Rola Wnioskodawczyni polega na bezpośrednim dostarczeniu treści edukacyjnej uczestnikom na podstawie umowy zawartej z organizatorem”.

17.  Na pytanie o treści „Czy w zakresie realizowanych usług wskazanych we wniosku działa Pani pod kontrolą właściwych instytucji państwowych?” Jeśli tak, to proszę wskazać:

a) „na czym polega kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi ww. usługami?”, wskazała Pani, że:

„Główny nadzór nad systemem kształcenia lekarzy sprawuje Minister Zdrowia, który określa ramy prawne doskonalenia zawodowego (m.in. w drodze rozporządzeń). Ewentualną kontrolą objęty jest organizator szkolenia, Wnioskodawczyni jako podwykonawca nie podlega kontroli bezpośredniej. Każdy lekarz działa z kodeksem etyki lekarskiej wykorzystując swoją najlepszą, najnowocześniejszą wiedzę, którą jest zobowiązany poszerzać na bieżąco. Wnioskodawczyni znajduje się w hierarchii kształcenia najwyżej, z racji posiadanej wiedzy, doświadczenia zawodowego, a co za tym idzie również tytułu naukowego (profesora zwyczajnego, belwederskiego)”.

b) „czy działa Pani w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?”, wskazała Pani, że:

„Wnioskodawczyni jest podwykonawcą. Wnioskodawczyni prowadzi szkolenia, kursy albo według ogólnych wytycznych podanych np. przez Okręgową Izbę Lekarską, kierowników naukowych projektów, wykładów albo też Wnioskodawczyni sama tworzy sylabus szkolenia – tematy, warsztaty, jako kierownik naukowy i merytoryczny”.

c) „czy kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych ww. usług oraz ich odpowiednią cenę?”, wskazała Pani, że:

„W przypadku szkoleń prowadzonych z ramienia Unii Europejskiej, Ministerstwa Zdrowia, Okręgowej Izby Lekarskiej podmioty te zapewniają odpowiednią jakość usług i cenę, gdyż odbywa się to na zasadzie przetargu, czym zajmują się określone podmioty, Wnioskodawczyni jest jedynie podwykonawcą i zawiera umowę na konkretne działania – szkolenia, wykłady, przygotowanie autorskich programów edukacyjnych, warsztatów. Każde certyfikowane szkolenie musi mieć wyznaczonego kierownika naukowego (lekarza z odpowiednim stopniem lub specjalizacją), który odpowiada przed samorządem zawodowym za poziom szkolenia”.

d) „czy ma Pani dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych ww. usług?”, wskazała Pani, że:

„Tak, Wnioskodawczyni ma dowolność, przy czym Wnioskodawczyni przygotowuje autorski wykład, szkolenie, warsztat zgodnie w wymogami określonymi w umowie (w zakresie tematyki, narzędzi). Wykład, szkolenie lub warsztat przygotowywane są zgodnie z najnowszą wiedzą kliniczną, psychoterapeutyczną popartą doświadczeniem klinicznym Wnioskodawczyni, jak i jej tytułem naukowym”.

e) „czy Pani działania w zakresie realizacji ww. usług wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych?”, wskazała Pani, że: „Wymagają akceptacji, jeżeli umowa którą Wnioskodawczyni zawiera z podmiotami zlecającymi przewiduje taki wymóg”.

Pytania

 i.       Czy świadczone przez Wnioskodawczynię Usługi kształcenia określone w modelu 1. a. są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

ii.      Czy świadczone przez Wnioskodawczynię Usługi kształcenia określone w modelu 1. b. są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

iii.       Czy świadczone przez Wnioskodawczynię Usługi kształcenia określone w modelu 2. są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 w piśmie z 26 lutego 2026 r.)

Stanowisko w sprawie w zakresie pytania 1.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (zob. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a).

Z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, to prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy za jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. Zatem, z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowe szkolenia prowadzone przez Wnioskodawczynię, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

Z przepisów nie wynika przy tym, aby zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, miało zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych bezpośrednio na rzecz „konsumentów” usług.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zwolnienie to obejmuje również usługi szkoleniowe świadczone przez podwykonawców (podobnie jak usługi świadczone przez podwykonawców obejmuje zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT – tak np. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 maja 2014 r. – sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004).

I to stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna z 3 sierpnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.430.2018.2.ŻR). Stanowi ona, że „jeżeli usługi szkoleniowe dla stomatologów świadczone przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę – będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. – jak wskazał Wnioskodawca – będą podlegały szczegółowym uregulowaniom, zawartym w art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz określonym w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, to będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy”.

Powyższe potwierdzał wielokrotnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. interpretacje indywidualne z 11 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.244.2017.1.KBR), z 16 czerwca 2021 r. (sygn. 0112- KDIL1-2.4012.154.2021.2.PG), z 27 lipca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.311.2021.2.JKU) z 7 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.574.2022.1.WH).

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez Nią Usługi Kształcenia są usługami kształcenia zawodowego, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 77 z 23 marca 2011 r. z późn. zm.) przez usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania rozumie się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przytoczonej sytuacji mamy do czynienia z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Drugim warunkiem jaki musi spełnić usługa szkoleniowa, aby mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, jest wymóg prowadzenia szkoleń w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty: „1. Lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego”.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów:

„Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane m.in. przez:

1)  udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

2)  udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:

a)  krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b)  zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

3)  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;

4)  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

5)  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

6)  wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym;

7)  udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:

a)  który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b)  zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona.

Ustawa o niektórych zawodach medycznych z dnia 17 sierpnia 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1972) określa zasady wykonywania następujących zawodów medycznych:

a)  asystentka stomatologiczna,

b)  elektroradiolog,

c)  higienistka stomatologiczna,

d)  instruktor terapii uzależnień,

e)  opiekun medyczny,

f)   optometrysta,

g)  ortoptystka,

h)  podiatra,

i)    profilaktyk,

j)    protetyk słuchu,

k)  technik farmaceutyczny,

l)    technik masażysta,

m)technik ortopeda,

n)  technik sterylizacji medycznej,

o)  terapeuta zajęciowy.

Ustawa o niektórych zawodach medycznych określa również obowiązek doskonalenia zawodowego, jak również zasady ustawicznego rozwoju zawodowego osób wykonujących zawody medyczne.

Wobec powyższego, spełniony jest także wymóg prowadzenia szkoleń w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone Usługi kształcenia przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy (w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1995 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty) lub osób wykonujących inne zawody medyczne (określonych w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych) stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawczynię Usługi Kształcenia przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy (w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty) lub osób wykonujących inne zawody medyczne (określonych w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych) są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko w sprawie w zakresie pytania 2.

Zawód psychologa reguluje ustawa z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Ustawa ta określa wymogi stawiane osobie wykonującej zawód psychologa, obowiązek powołania samorządu zawodowego, a także w art. 17 ust. 1 stanowi, że „Psycholog ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia podyplomowego”. Ustawa o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów pomimo obowiązywania w polskim porządku prawnym nie funkcjonuje w praktyce. Specjaliści w dziedzinie prawa i psychologii od lat dostrzegają problem jednak nowa ustawa regulująca zawód psychologa jest na dzień składania niniejszego wniosku o interpretację w fazie projektu.

Podobnie w przypadku osób wykonujących zawód psychoterapeuty, zawód ten jest częściowo uregulowany co oznacza, że w zależności od miejsca wykonywania czy rodzaju świadczonych usług psychoterapeutycznych wykonywanie zawodu psychoterapeuty podlega ograniczeniom lub nie.

W szczególności w zakresie psychoterapii prowadzonej w ramach opieki zdrowotnej ustawa z dnia ... o ochronie zdrowia psychicznego określa wymogi kto i na jakich zasadach może tego typu świadczenia wykonywać. Jednakże w zakresie prywatnej praktyki psychoterapeutycznej przepisy nie określają kto i na jakich zasadach może te usługi świadczyć. Podobnie jak w zakresie zawodu psychologa specjaliści w tej dziedzinie dostrzegają problem braku regulacji i na dzień składania niniejszego wniosku o interpretację ustawa o zawodzie psychoterapeuty jest na etapie projektu. Pomimo braku prawnego obowiązku stowarzyszenia zrzeszające psychoterapeutów (np. Polska Rada Psychoterapii) oraz ośrodki szkoleniowe wymagają od swoich członków i certyfikowanych terapeutów stałego doskonalenia zawodowego (tzw. CPD – Continuing Professional Development), superwizji i przestrzegania kodeksów etycznych, aby utrzymać certyfikat.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wskazane usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Natomiast, zgodnie z art. 44 Rozporządzenia 282/2011 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione są na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i). Dyrektywy 112, jeżeli obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Regulacje Rozporządzenia 282/2011 wiążą wszystkie państwa członkowskie i są stosowane bezpośrednio. Wobec powyższego to właśnie w kontekście art. 44 Rozporządzenia 282/2011 należy dokonywać oceny czy cele podmiotu występującego o omawiane zwolnienie uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego.

W sytuacji gdy art. 44 Rozporządzenia 282/2011 stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i). Dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą przepisu Rozporządzenia 282/2011. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone wart. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT, odrębnych przepisach.

Tymczasem krajowy ustawodawca wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i). Dyrektywy 112, w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT wskazał, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych odrębnych przepisów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, nie zapewniono stosowania zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko na temat niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) VATU z art. 132 ust. 1 lit. i). Dyrektywy 112 (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15, z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 494/13, z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1957/20 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 556/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 wskazał, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 112.

Stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 112, tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i). Dyrektywy 112.

Niewątpliwie usługi kształcenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem którego dotyczą, jak również nauczanie ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnik szkolenia znajduje się więc w sytuacji analogicznej jak osoba, która przeszła edukację czy szkolenie przeprowadzone przez podmiot publiczny. Wnioskodawczyni może zostać uznana za posiadającą status innego podmiotu w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone Usługi Kształcenia przeznaczone dla psychologów lub psychoterapeutów stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawczynię Usługi Kształcenia przeznaczone dla psychologów lub psychoterapeutów są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko w sprawie w zakresie pytania 3.

Usługi Kształcenia w zakresie pytania 3, jak wskazano powyżej, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, bowiem wygłaszane wykłady/referaty mają charakter specjalistyczny, służą w praktyce osobom zamierzającym zgłębić wiedzę w zakresie prezentowanego tematu. Uzyskana wiedza wykorzystywana jest w ramach wykonywania zawodu przez uczestników kursu.

Usługa Kształcenia jest wykonywana na rzecz innych podmiotów niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, a więc na rzecz podmiotów niestanowiących jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia.

Jednocześnie podmiot, na rzecz którego Wnioskodawczyni świadczy usługi uzyskuje finansowanie ze środków publicznych co najmniej w 70%.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone III. Usługi kształcenia przeznaczone dla specjalistów, którzy pomimo wykorzystania uzyskanej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu, nie posiadają prawnego obowiązku kształcenia lub pomimo posiadania takiego obowiązku usługa nie spełnia formy i wymogów określonych przepisami prawnymi w zakresie prawnego obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jak i są finansowane ze środków publicznych. Warunki skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT są więc spełnione również w tym przypadku.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawczynię Usługi Kształcenia przeznaczone dla specjalistów, którzy pomimo wykorzystania uzyskanej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu, nie posiadają prawnego obowiązku kształcenia lub pomimo posiadania takiego obowiązku usługa nie spełnia formy i wymogów określonych przepisami prawnymi w zakresie prawnego obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, a które są finansowane ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

·      zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, świadczonych przez Panią Usług kształcenia określonych w modelu 1. a. przeznaczonych dla kadry medycznej, tj. lekarzy – jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku i.);

·      zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, świadczonych przez Panią Usług kształcenia określonych w modelu 1. a. przeznaczonych dla osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazany we wniosku zawód terapeuty zajęciowego – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku i.);

·      zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, świadczonych przez Panią Usług kształcenia określonych w modelu 1. b. przeznaczonych dla psychologów i psychoterapeutów – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku ii.);

·      zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, świadczonych przez Panią Usług Kształcenia określonych w modelu 2. – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku iii.).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Przepis art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej rozporządzeniem:

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.) określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy wynika m.in., że:

·      Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności (kod PKD2025): 8622.Z – Praktyka Lekarska Specjalistyczna (działalność przeważająca) oraz 72.10.Z – Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych 85.69.Z – Działalność wspomagająca edukację, gdzie indziej niesklasyfikowana.

·      Jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

·      Posiada Pani tytuł profesora zwyczajnego, sama jednak nie posiada Pani statusu uczelni, czy też jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

·      Posiada Pani również tytuł lekarza specjalisty pediatrii, psychiatrii dzieci i młodzieży w dziedzinie nauk medycznych oraz specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży w dziedzinie ochrony zdrowia, jak również jest terapeutą środowiskowym.

·      Przedmiotem złożonego wniosku są Usługi kształcenia świadczone w dwóch modelach:

1.  Usługi kształcenia, które nie są finansowane ze środków publicznych:

a.  Usługi kształcenia przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy (w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty) lub osób wykonujących inne zawody medyczne (określonych w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych).

b.  Usługi kształcenia przeznaczone dla psychologów lub psychoterapeutów.

Usługa kształcenia w modelu a. i b. polega na przygotowaniu i wygłoszeniu referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp. W trakcie tych szkoleń prezentowane są wykłady, prowadzone są seminaria, warsztaty z zakresu diagnozy medycznej, klinicznej, konceptualizacji psychologicznej oraz psychoterapii. W zakresie tych usług opiera się Pani na swojej wiedzy medycznej i naukowej, doświadczeniu klinicznym i psychoterapeutycznym i występuje Pani jako twórca, często przekazując firmie zlecającej majątkowe prawa autorskie. Wykłady i referaty mają charakter naukowy i służą pogłębianiu wiedzy osób, które uczestniczą w wykładach. Wygłaszane referaty lub wykłady dotyczą tematów z zakresu medycyny, diagnozy klinicznej, rozumienia psychoterapeutycznego prezentowanych objawów (mowa tu o szczególnych dziedzinach specjalizacji medycznych – o psychiatrii dzieci i młodzieży oraz o specjalizacji w ochronie zdrowia -psychoterapii dzieci i młodzieży), które poszerzają i uzupełniają wiedzę medyczną i psychoterapeutyczną uczestniczących w nich osób. W trakcie wykładów, seminariów, czy warsztatów są prezentowane, omawiane i wyjaśniane dla głębszego zrozumienia treści związane m.in. z metodami diagnozowania, rozumienia psychologicznego objawów i leczenia pacjentów zarówno farmakologicznego, jak i pozafarmakologicznego (psychoterapia, terapia wspierająca, psychoedukacja). Przyczynia się to do poszerzenia wiedzy fachowej uczestników wydarzeń. Ugruntowują one i aktualizują wiedzę, zgodnie z najnowszymi zaleceniami towarzystw naukowych.

2.  Usługi kształcenia na rzecz podmiotu uzyskującego finansowanie tych usług ze środków publicznych w co najmniej 70 %.

Usługi kształcenia przeznaczone dla specjalistów, którzy pomimo wykorzystania uzyskanej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu, nie posiadają prawnego obowiązku kształcenia lub pomimo posiadania takiego obowiązku usługa nie spełnia formy i wymogów określonych przepisami prawnymi w zakresie prawnego obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych

Usługa polega na przygotowaniu i wygłoszeniu referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp. W trakcie tych szkoleń prezentowane są wykłady, prowadzone są seminaria, warsztaty z zakresu diagnozy medycznej, klinicznej, konceptualizacji psychologicznej oraz psychoterapii. W zakresie tych usług opiera się Pani na swojej wiedzy medycznej i naukowej, doświadczeniu klinicznym i psychoterapeutycznym i występuje jako twórca, często przekazując firmie zlecającej majątkowe prawa autorskie. Wykłady i referaty mają charakter naukowy i służą pogłębianiu wiedzy osób, które uczestniczą w wykładach. Wygłaszane referaty lub wykłady dotyczą tematów z zakresu medycyny, diagnozy klinicznej, rozumienia psychoterapeutycznego prezentowanych objawów (mowa tu o szczególnych dziedzinach specjalizacji medycznych – o psychiatrii dzieci i młodzieży oraz o specjalizacji w ochronie zdrowia – psychoterapii dzieci i młodzieży), które poszerzają i uzupełniają wiedzę medyczną i psychoterapeutyczną uczestniczących w nich osób. W trakcie wykładów, seminariów, czy warsztatów są prezentowane, omawiane i wyjaśniane dla głębszego zrozumienia treści związane m.in. z metodami diagnozowania, rozumienia psychologicznego objawów i leczenia pacjentów zarówno farmakologicznego, jak i pozafarmakologicznego (psychoterapia, terapia wspierająca, psychoedukacja). Przyczynia się to do poszerzenia wiedzy fachowej uczestników wydarzeń. Ugruntowują one i aktualizują wiedzę, zgodnie z najnowszymi zaleceniami towarzystw naukowych.

·      Usługi kształcenia na rzecz kadry medycznej, tj. lekarzy (w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty) lub osób wykonujących inne zawody medyczne (określonych w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych) oraz na rzecz psychologów lub psychoterapeutów wykonywane są przez Panią wyłącznie jako podwykonawcy.

·      Usługi wykonywane są jako usługi podstawowe. Możliwa jest również sytuacja, że usługi są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez podmiot organizujący ww. usługę np. gdy prowadzi Pani szkolenie w ramach szerszego panelu szkoleniowego, wraz z innymi wykładowcami.

·      Świadczone usługi są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający.

·      Celem świadczonych przez Panią usług jest realizacja misji edukacyjnej oraz wsparcie procesu kształcenia kadry medycznej jak i osiąganie dochodu.

·      Opisane Usługi kształcenia, będące przedmiotem wniosku, świadczone są przez Panią na rzecz podmiotu – jednostki nieobjętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią Usługi kształcenia przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy lub osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego określone w modelu 1. a. są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy (pytanie oznaczone we wniosku i.) oraz ustalenia czy świadczone przez Panią Usługi kształcenia przeznaczone dla psychologów i psychoterapeutów określone w modelu 1. b. są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy (pytanie oznaczone we wniosku ii.).

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią Usługi kształcenia przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy lub osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego oraz przeznaczone dla psychologów i psychoterapeutów są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Wskazała Pani, że nie posiada Pani statusu uczelni, czy też jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Ponadto, z treści wniosku nie wynika, że jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Tym samym, świadczone przez Panią Usługi kształcenia przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy lub osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazany we wniosku zawód terapeuty zajęciowego oraz przeznaczone dla psychologów i psychoterapeutów polegające na przygotowaniu i wygłoszeniu referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp., które mają charakter naukowy i służą pogłębianiu wiedzy osób, które uczestniczą w wykładach, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazała Pani, że Usługa kształcenia w modelu 1. a. i 1. b. polega na przygotowaniu i wygłoszeniu referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp. W trakcie tych szkoleń prezentowane są wykłady, prowadzone są seminaria, warsztaty z zakresu diagnozy medycznej, klinicznej, konceptualizacji psychologicznej oraz psychoterapii. W zakresie tych usług opiera się Pani na swojej wiedzy medycznej i naukowej, doświadczeniu klinicznym i psychoterapeutycznym i występuje Pani jako twórca, często przekazując firmie zlecającej majątkowe prawa autorskie. Wykłady i referaty mają charakter naukowy i służą pogłębianiu wiedzy osób, które uczestniczą w wykładach. Wygłaszane referaty lub wykłady dotyczą tematów z zakresu medycyny, diagnozy klinicznej, rozumienia psychoterapeutycznego prezentowanych objawów (mowa tu o szczególnych dziedzinach specjalizacji medycznych – o psychiatrii dzieci i młodzieży oraz o specjalizacji w ochronie zdrowia -psychoterapii dzieci i młodzieży), które poszerzają i uzupełniają wiedzę medyczną i psychoterapeutyczną uczestniczących w nich osób. W trakcie wykładów, seminariów, czy warsztatów są prezentowane, omawiane i wyjaśniane dla głębszego zrozumienia treści związane m.in. z metodami diagnozowania, rozumienia psychologicznego objawów i leczenia pacjentów zarówno farmakologicznego, jak i pozafarmakologicznego (psychoterapia, terapia wspierająca, psychoedukacja). Przyczynia się to do poszerzenia wiedzy fachowej uczestników wydarzeń. Ugruntowują one i aktualizują wiedzę, zgodnie z najnowszymi zaleceniami towarzystw naukowych. Zaznaczyła Pani, że prowadzone usługi przez Panią stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a także przekwalifikowaniu się na inny zawód (np. z branży poza ochrona zdrowia na branżę związana z ochroną zdrowia). Usługi służą poszerzaniu wiedzy uczestników szkoleń w zakresie świadczonych przez nich usług medycznych obecnie lub w przyszłości, opieki nad pacjentem/klientem, ochrony i profilaktyki zdrowia. Uczestnicy szkoleń nabywają wiedzę praktyczną i teoretyczną, którą mogą wykorzystać w ramach wykonywanego lub nowego, wynikającego z chęci przekwalifikowania się zawodu (psychoterapeuta lub terapeuta środowiskowy dzieci i młodzieży). Ten ostatni jest nowym zawodem w ochronie zdrowia w systemie Monitorowania Kształcenia Pracowników Medycznych. Ponadto, wskazała Pani również, że związek pomiędzy uczestnictwem w ww. usługach, a wykonywanym przez uczestników zawodem ma charakter merytoryczny i funkcjonalny. Tematyka wykładów dotycząca diagnozy klinicznej i rozumienia objawów stanowi bezpośrednią odpowiedź na codzienne wyzwania zawodowe tych specjalistów pracujących w obszarze medycyny lub ochrony zdrowia. W obszarze psychiatrii dziecięcej, jak również psychoterapii dzieci i młodzieży, czy terapii środowiskowej dzieci i młodzieży wiedza o procesach psychoterapeutycznych, diagnozie na potrzeby psychoterapii, konceptualizacji, jak również diagnozy klinicznej (medycznej) jest niezbędnym narzędziem diagnostycznym, pozwalającym na właściwą interpretację symptomów chorobowych u pacjentów w okresie rozwojowym. Udział w usługach umożliwia zatem uczestnikom realizację świadczeń zdrowotnych na poziomie zgodnym z aktualną wiedzą medyczną, jak również terapeutyczną i psychoterapeutyczną, co jest warunkiem koniecznym do należytego wykonywania ich profesji.

Zatem, biorąc pod uwagę podane we wniosku informacje, świadczone przez Panią Usługi kształcenia przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy lub osób wykonujących inne zawody medyczne, w tym terapeuty zajęciowego oraz dla psychologów lub psychoterapeutów należy uznać za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Panią Usługi kształcenia przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy lub osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego oraz dla psychologów i psychoterapeutów stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W konsekwencji, zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny, czy świadczone przez Panią Usługi kształcenia przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy lub osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku terapeuty zajęciowego oraz dla psychologów i psychoterapeutów, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 37 ze zm.):

W myśl art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Szkolenia dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 464), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Na podstawie § 3rozporządzenia

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy. Zatem wygłaszane dla nich referaty i wykłady na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji powyższego, Usługi kształcenia (wygłaszane referaty i wykłady na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach) świadczone przez Panią dla kadry medycznej, tj. lekarzy – jeśli są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w ww. przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Jak wskazano powyżej, odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne regulacje określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 1730):

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o niektórych zawodach medycznych:

W zakresie świadczonych przez Panią Usług kształcenia dla osób wykonujących inne zawody medyczne – tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego treść wskazanych w opisie sprawy przez Panią przepisów prawa – ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych, Rozdział 4. Ustawiczny rozwój zawodowy – w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w wygłaszanych przez Panią referatach i wykładach na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach, w żaden sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia tych Usług kształcenia (referatów i wykładów). Z przepisów tych wynika, jedynie ogólny obowiązek ustawicznego rozwoju zawodowego przez aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych. Wskazane regulacje prawne nie określają form i zasad przeprowadzania szkoleń dla wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania Usług kształcenia polegających na wygłaszanych przez Panią referatach i wykładach na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach dla, tj. wskazanego we wnioski terapeuty zajęciowego powoduje, że nie można uznać, że Usługi kształcenia realizowane dla ww. osoby, stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Tym samym, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy nie został spełniony, zatem w przypadku świadczenia przez Panią Usług kształcenia dla, tj. wskazanego we wniosku terapeuty zajęciowego, nie można stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Ponadto, w odniesieniu do świadczonych przez Panią Usług kształcenia dla psychologów, jako przepisy, z których wynika obowiązek kształcenia zawodowego psychologów, wskazała Pani ustawę z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 tej ustawy na mocy, której:

Zauważyć należy, że zgodnie a art. 17 ust. 2, 3, 4 i 5 ww. ustawy:

Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, muszą one regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wskazane przez Panią przepisy wskazują na obowiązek doskonalenia zawodowego psychologów w różnych formach kształcenia podyplomowego. Prowadzone przez Panią Usługi kształcenia na rzecz psychologów, nie spełniają jednak przesłanek do uznania ich za formę kształcenia podyplomowego, a ponadto nie jest Pani podmiotem uprawionym do prowadzenia kształcenia podyplomowego.

Zatem, dla Usług kształcenia realizowanych przez Panią na rzecz psychologów nie zostanie spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

W związku z tym, należy stwierdzić, że dla Usług kształcenia świadczonych przez Panią na rzecz psychologów nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do świadczonych przez Panią Usług kształcenia dla psychoterapeutów, jako przepisy, z których wynika obowiązek kształcenia zawodowego psychoterapeutów, wskazała Pani w opisie sprawy ustawę o ochronie zdrowia psychicznego, która Pani zdaniem, określa wymogi kto i na jakich zasadach może tego typu świadczenia wykonywać.

Zauważyć należy, że ustawa z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 917) nie zawiera regulacji dotyczących form i zasad prowadzenia świadczonych przez Panią Usług kształcenia na rzecz psychoterapeutów polegających na wygłaszaniu przez Panią referatach i wykładach na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach. Ze wskazanej przez Panią ustawy o ochronie zdrowia psychicznego nie wynikają konkretne formy i zasady świadczonych przez Panią Usług kształcenia, szczegółowe programy takich Usług kształcenia, ilość godzin, tematyka, krąg osób objętych tą formą Usług kształcenia czy też warunki, jakie musi spełniać organizator szkolenia.

Zatem wskazane przez Panią przepisy nie są odrębnymi regulacjami, z których wynikają zasady i formy prowadzenia przez Panią Usług kształcenia. Tym samym, świadczone przez Panią Usługi kształcenia na rzecz psychoterapeutów polegające na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady świadczonych przez Panią Usług kształcenia (polegających na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach) w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem wobec braku wskazania przez Panią przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania Usług kształcenia polegających na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach powoduje, że nie można uznać, że te Usługi kształcenia stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Tym samym, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy nie jest spełniony, zatem dla Usług kształcenia świadczonych przez Panią na rzecz psychoterapeutów polegających na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach nie znajduje zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu.

Jednocześnie świadczone przez Panią Usług kształcenia polegające na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach przeznaczone dla, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego, psychologów i psychoterapeutów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) oraz lit. c) ustawy, jak również nie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. W analizowanym przypadku – z opisu sprawy – nie wynika, że są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Usługi kształcenia na rzecz, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego (osób wykonujących inne zawody medyczne) oraz na rzecz psychologów i psychoterapeutów nie są finansowane ze środków publicznych.

Ponadto w odniesieniu do świadczonych przez Panią Usług kształcenia polegających na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach przeznaczonych dla, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego, psychologów i psychoterapeutów nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, że świadczone przez Panią Usługi kształcenia przeznaczone dla osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego oraz dla psychologów i psychoterapeutów stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie świadczonych przez Panią Usług kształcenia, polegających na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach, przeznaczonych dla osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego oraz dla psychologów i psychoterapeutów, jest Pani inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pani działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

·      dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

·      dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

·      związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

Trybunał podkreślił dalej, że:

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy2006/112/WE Rady, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy), Trybunał orzekł, że:

Powyższe rozumowanie należy odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Panią w zakresie Usług kształcenia, polegających na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach, przeznaczonych dla osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego oraz dla psychologów i psychoterapeutów pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego, gdyż jak Pani sama wskazała w uzupełnieniu wniosku ewentualną kontrolą właściwych instytucji państwowych objęty jest organizator szkolenia, a Pani jako podwykonawca nie podlega kontroli bezpośredniej. Zaznaczyć również należy, że z przedstawionego przez Panią opisu stanu faktycznego wynika, że Usługi kształcenia świadczone przez Panią na rzecz osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego oraz dla psychologów i psychoterapeutów nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią Usługi kształcenia, polegające na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach, przeznaczone dla osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego oraz dla psychologów i psychoterapeutów – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Panią jako podwykonawcę Usługi kształcenia, polegające na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach, przeznaczone dla osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego oraz dla psychologów i psychoterapeutów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Kolejna Pani wątpliwość w sprawie dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią jako podwykonawcę, Usług kształcenia określonych w modelu 2. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy (pytanie oznaczone we wniosku III.).

Wyjaśnić należy, że – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem ww. pytania są Usługi kształcenia przeznaczone dla specjalistów, którzy pomimo wykorzystania uzyskanej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu, nie posiadają prawnego obowiązku kształcenia lub pomimo posiadania takiego obowiązku usługa nie spełnia formy i wymogów określonych przepisami prawnymi w zakresie prawnego obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Dokonując oceny, czy Usługi kształcenia określone w modelu 2., które Pani świadczy są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazała Pani, że nie posiada Pani statusu uczelni, czy też jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Ponadto, z treści wniosku nie wynika, że jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że analizowane Usługi kształcenia określone w modelu 2. nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wskazano wyżej, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Przewidziany ww. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Przepisy podatkowe nie normują, w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na to, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do jego zastosowania, podatnik winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.):

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

Jak wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazała Pani m.in., że:

·      Usługa polega na przygotowaniu i wygłoszeniu referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp. W trakcie tych szkoleń prezentowane są wykłady, prowadzone są seminaria, warsztaty z zakresu diagnozy medycznej, klinicznej, konceptualizacji psychologicznej oraz psychoterapii. W zakresie tych usług opiera się Pani na swojej wiedzy medycznej i naukowej, doświadczeniu klinicznym i psychoterapeutycznym i występuje jako twórca, często przekazując firmie zlecającej majątkowe prawa autorskie. Wykłady i referaty mają charakter naukowy i służą pogłębianiu wiedzy osób, które uczestniczą w wykładach. Wygłaszane referaty lub wykłady dotyczą tematów z zakresu medycyny, diagnozy klinicznej, rozumienia psychoterapeutycznego prezentowanych objawów (mowa tu o szczególnych dziedzinach specjalizacji medycznych – o psychiatrii dzieci i młodzieży oraz o specjalizacji w ochronie zdrowia – psychoterapii dzieci i młodzieży), które poszerzają i uzupełniają wiedzę medyczną i psychoterapeutyczną uczestniczących w nich osób. W trakcie wykładów, seminariów, czy warsztatów są prezentowane, omawiane i wyjaśniane dla głębszego zrozumienia treści związane m.in. z metodami diagnozowania, rozumienia psychologicznego objawów i leczenia pacjentów zarówno farmakologicznego, jak i pozafarmakologicznego (psychoterapia, terapia wspierająca, psychoedukacja). Przyczynia się to do poszerzenia wiedzy fachowej uczestników wydarzeń. Ugruntowują one i aktualizują wiedzę, zgodnie z najnowszymi zaleceniami towarzystw naukowych.

·      Usługa ta jest finansowana ze środków publicznych.

·      Usługi te są objęte finansowaniem ze środków publicznych w co najmniej 70%.

·      Posiada Pani dokumenty, z których wynika, że ww. usługi są finansowane ze środków publicznych

·      Prowadzone przez Panią usługi stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a także przekwalifikowaniu się na inny zawód (np. z branży poza ochrona zdrowia na branżę związana z ochroną zdrowia). Usługi służą poszerzaniu wiedzy uczestników szkoleń w zakresie świadczonych przez nich usług medycznych obecnie lub w przyszłości, opieki nad pacjentem/klientem, ochrony i profilaktyki zdrowia. Uczestnicy szkoleń nabywają wiedzę praktyczną i teoretyczną, którą mogą wykorzystać w ramach wykonywanego lub nowego, wynikającego z chęci przekwalifikowania się zawodu ( psychoterapeuta lub terapeuta środowiskowy dzieci i młodzieży).

·      Związek pomiędzy uczestnictwem w ww. usługach a wykonywanym przez uczestników zawodem ma charakter merytoryczny i funkcjonalny. Tematyka wykładów dotycząca diagnozy klinicznej i rozumienia objawów stanowi bezpośrednią odpowiedź na codzienne wyzwania zawodowe tych specjalistów pracujących w obszarze medycyny lub ochrony zdrowia. W obszarze psychiatrii dziecięcej, jak również psychoterapii dzieci i młodzieży, czy terapii środowiskowej dzieci i młodzieży wiedza o procesach psychoterapeutycznych, diagnozie na potrzeby psychoterapii, konceptualizacji, jak również diagnozy klinicznej (medycznej) jest niezbędnym narzędziem diagnostycznym, pozwalającym na właściwą interpretację symptomów chorobowych u pacjentów w okresie rozwojowym. Udział w usługach umożliwia zatem uczestnikom realizację świadczeń zdrowotnych na poziomie zgodnym z aktualną wiedzą medyczną, jak również terapeutyczną i psychoterapeutyczną, co jest warunkiem koniecznym do należytego wykonywania ich profesji

·      Usługi wykonywane są jako usługi podstawowe. Możliwa jest również sytuacja, że usługi są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez podmiot organizujący ww. usługę np. gdy prowadzi Pani szkolenie w ramach szerszego panelu szkoleniowego, wraz z innymi wykładowcami.

·      Usługi kierowane są do specjalistów, dla których wiedza nabyta w ramach udziału w szkoleniu będzie przydatna w wykonywanym zawodzie.

·      Świadczone usługi są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający.

·      Usługi są świadczone przez Panią na rzecz podmiotów, z którymi zawarła Pani stosowne umowy, tj. na rzecz organizatorów szkoleń niebędących ich uczestnikami.

·      Otrzymuje Pani wynagrodzenie za ww. usługi od podmiotów, z którymi zawarła Pani stosowne umowy, tj. od organizatorów szkoleń niebędących ich uczestnikami.

·      Wystawia Pani jedynie fakturę z działalności gospodarczej za usługę, którą wykonuje, tj. wykład, szkolenie, seminarium, panel dyskusyjny, warsztat.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Panią Usługi kształcenia określone w modelu 2., będące przedmiotem zapytania, spełniają definicję kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż:

·      usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących;

·      mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących – szkolenie ukierunkowany jest na uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem w przypadku finansowania Usług kształcenia określonych w modelu 2., w całości ze środków publicznych zostaną spełnione łącznie warunki do zwolnienia Usług kształcenia określonych w modelu 2, które Pani świadczy jako podwykonawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Natomiast w przypadku finansowania Usług kształcenia określonych w modelu 2, które Pani świadczy jako podwykonawca w co najmniej 70% ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wynikające z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Podsumowanie

i.    Świadczone przez Panią Usługi kształcenia określone w modelu 1. a., polegające na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach, przeznaczone dla kadry medycznej, tj. lekarzy – jeśli są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w ww. przepisach – są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie świadczenia Usług kształcenia określonych w modelu 1. a – przeznaczonych dla kadry medycznej, tj. lekarzy – jest prawidłowe.

Natomiast, świadczone przez Panią Usługi kształcenia określone w modelu 1. a., polegające na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach, przeznaczone dla osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie świadczenia Usług kształcenia określonych w modelu 1. a – przeznaczonych dla osób wykonujących inne zawody medyczne, tj. wskazanego we wniosku zawodu terapeuty zajęciowego – jest nieprawidłowe.

ii.  Świadczone przez Panią Usługi kształcenia określone w modelu 1. b., polegające na wygłaszaniu przez Panią referatów i wykładów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach seminariach i warsztatach, przeznaczone dla psychologów i psychoterapeutów nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku ii. jest nieprawidłowe.

iii. Świadczone przez Panią Usługi kształcenia określone w modelu 2. są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy w przypadku, gdy w całości są finansowane ze środków publicznych. Natomiast, gdy Usługi kształcenia określone w modelu 2. finansowane są ze środków publicznych w części stanowiącej co najmniej 70%, wówczas korzystają ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku iii., z uwagi na inne uzasadnienie prawne, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Panią w uzasadnieniu interpretacji indywidualnych Organ zauważa, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Panią są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii opodatkowania przekazania firmie zlecającej majątkowych praw autorskich oraz zwolnienia od podatku VAT Usług kształcenia określonych w modelu 1. a. przeznaczonych dla osób wykonujących inne zawody medyczne niż wskazany we wniosku zawód terapeuty zajęciowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.