Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.986.2025.1.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem (…) na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 576), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala Jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3.  nadleśnictwa;

4.  inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo (…), zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych.

Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „UVAT”, Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

-   sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;

-   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

-   dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

-   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

-   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

-   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (Instytucja Wdrażająca) 28 marca 2025 r., PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą (…), dalej jako „Projekt”, w ramach działania: (…) Adaptacja do zmian klimatu, zapobieganie klęskom i katastrofom; priorytetu (…) Wsparcie sektorów energetyka i środowisko z EFRR, Typ projektu: Rozwijanie systemów ratownictwa, w tym zapobieganie, przeciwdziałanie oraz ograniczanie skutków zagrożeń związanych z pożarami lasów, programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027.

Głównym beneficjentem z ramienia Państwowego Gospodarstwa Leśne Lasy Państwowe jest Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (dalej jako „CKPŚ”) będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym. Zadanie to zostało zlecone przez DGLP na podstawie Porozumienia nr 1/2024 w sprawie zlecenia CKPŚ zadań związanych z aplikowaniem oraz realizacją projektów współfinansowanych ze środków zewnętrznych, w szczególności ze środków Programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027 (FEnIKS). Projekt stanowi kontynuację działań realizowanych przez Lasy Państwowe w ramach projektu współfinansowanego z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w latach 2014-2020.

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane będą przez 153 nadleśnictwa z terenu 17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych w okresie 2024-2028 rok.

Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a CKPŚ.

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne związane z realizacją zadań. Podatek od towarów i usług (VAT) jest według porozumienia wydatkiem niekwalifikowalnym. Nadleśnictwo może ponosić wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu, wynikające ze zgłoszonego i zaakceptowanego zakresu rzeczowego do Projektu.

Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają do refundacji za pośrednictwem CKPŚ dokumenty księgowe. CKPŚ weryfikuje ostatecznie dokumentację przygotowaną przez nadleśnictwa oraz sporządza okresowo i przedkłada do Instytucji Wdrażającej (IW) zbiorcze wnioski o płatność. Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez IW wydatków kwalifikowalnych przedstawionych w zbiorczym wniosku o płatność, CKPŚ dokonuje przekazania środków na podstawie dokumentów objętych wnioskiem, w części, w której zostały poniesione przez nadleśnictwo, w wysokości wskazanej przez IW po autoryzacji przez CKPŚ.

Bezpośrednimi odbiorcami projektu są nadleśnictwa, w których użytkowane będą powstałe lub modernizowane w projekcie obiekty oraz zakupiony z jego środków sprzęt. Innymi interesariuszami projektu będą podmioty, których zadaniem jest prowadzenie działań na rzecz ochrony przyrody lub nadzór nad obszarami chronionymi. Będą to zatem, poza jednostkami Lasów Państwowych, organy administracji publicznej odpowiedzialne za zadania związane z ochroną przyrody (RDOŚ, GDOŚ, parki narodowe, gminy, organy wydające decyzje administracyjne), pośrednio także jednostki korzystające z rezultatów projektu i wypracowanej wiedzy i doświadczeń (Straż Pożarna, OSP), okoliczni mieszkańcy, jak również ogół społeczeństwa.

Głównym celem Projektu jest poprawa sprawności systemu wczesnego ostrzegania, prognozowania i szybkiego reagowania w sytuacji wystąpienia zagrożeń związanych z pożarami lasów pozostających w zarządzie PGL LP. Temu celowi podporządkowane są cele szczegółowe realizowane w różnych obszarach działań inwestycyjnych, takie jak:

-   zwiększenie powierzchni leśnych objętych monitoringiem poprzez budowę, przebudowę i remont dostrzegalni przeciwpożarowych;

-   sprawne lokalizowanie źródła zagrożenia za pomocą systemu monitorującego, obejmującego obszary leśne, jak i poza lasami;

-   poprawa dokładności prognozowanie zagrożenia pożarowego na podstawie danych meteorologicznych;

-   skuteczne przystępowanie do gaszenia pożarów z udziałem sprawnego technicznie, nowoczesnego sprzętu poprzez zakup samochodów patrolowo-gaśniczych;

-   zwiększenie dostępności miejsc zaopatrzenia w wodę, przydatne do ograniczania, rozprzestrzeniania, gaszenia i dogaszania pożarów lasów poprzez budowę, przebudowę i remont punktów czerpania wody.

W ramach Projektu będą realizowane następujące zadania:

1)  rozwój i modernizacja systemów wczesnego ostrzegania i prognozowania zagrożeń, w tym:

a)  budowa, przebudowa i remont dostrzegalni przeciwpożarowych,

b)  budowa i modernizacja masztów, wspierających funkcjonowanie systemu do lokalizacji pożarów,

c)  budowa i doposażenie stacji meteorologicznych,

d)  zakup nowoczesnego sprzętu umożliwiającego identyfikację i lokalizację pożarów oraz doposażenie PAD;

2)  wsparcie techniczne systemu ratowniczo-gaśniczego na wypadek wystąpienia pożarów lasów, w tym:

a)  zakup samochodów patrolowo-gaśniczych,

b)  budowa, przebudowa i remont punktów czerpania wody.

Zaplanowano osiągnięcie następujących rezultatów opisanych działań:

-     wykonanie (...) wspartych obiektów dla celów ochrony przed pożarami lasów (dostrzegalnie przeciwpożarowe, maszty przekaźnikowe, maszty METEO);

-     zakup (...) urządzeń wspierających system ochrony przed pożarami lasów (system do lokalizacji pożarów, doposażenie PAD, stacje METEO, samochody);

-     wybudowanie, przebudowanie lub wyremontowanie (...) punktów czerpania wody.

Planowana wartość projektu wynosi:

-     Całkowity koszt realizacji projektu: (…) zł,

-     Kwota wydatków kwalifikowalnych: (…) zł,

-     Kwota dofinansowania z UE: (…) zł.

Realizowane obiekty będą zlokalizowane na gruntach w zarządzie PGL LP i stanowić będą własność Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów.

Przechodząc do części Projektu, która realizowana będzie przez Wnioskodawcę, w ramach Porozumienia z CKPŚ dofinansowane zostanie zadanie polegające na budowie dostrzegalni przeciwpożarowej. Budowa nowej dostrzegalni pożarowej jest niezbędna do obserwacji obszarów leśnych Nadleśnictwa (…). Obowiązek taki nakładają na Wnioskodawcę przepisy prawa powszechnego, w szczególności rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 22 marca 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad zabezpieczenia przeciwpożarowego lasów wydane na podstawie delegacji art. 9 ust. 3 UL oraz Instrukcja ochrony przeciwpożarowej lasu. Wykonana wieża strunobetonowa, będzie jednym z elementów sieci obserwacji naziemnej. Na szczycie wieży zamontowana zostanie kamera do obserwacji lasów wraz z niezbędną infrastrukturą. Obraz z kamery łącznością radiową będzie przekazywany do punktu alarmowo-dyspozycyjnego Nadleśnictwa, który ma za zadanie koordynować i przekazywać niezbędne informacje o wykrytych pożarach lasu. Dodatkowo wieża będzie miała za zadanie przekazywać sygnał radiowy z wieży przeciwpożarowej (…), która również jest elementem sieci obserwacji naziemnej Nadleśnictwa (…).

Dokumentacja projektowa tego zadania ma objąć również wykonanie (...), co pozwoli w przyszłości na montaż dodatkowych kamer lub unowocześnienie systemu w jeszcze skuteczniejsze narzędzia do wykrywania pożarów lasu. Przyłącze kablowe do budynku administracyjnego (…) pozwoli na awaryjne podłączenie komputera i systemu, bowiem posiada ona oddzielny agregat prądotwórczy.

Ochrona przeciwpożarowa w lesie ma kluczowe znaczenie dla ochrony życia i zdrowia zwierząt oraz zabezpieczenia środowiska przed pożarami, a także zapobiegania stratom materialnym. Jej celem jest nie tylko gaszenie pożarów, ale przede wszystkim zapobieganie ich powstawaniu i rozprzestrzenianiu się, czemu służyć ma systemy szybkiego wykrywania i zwalczania pożarów. O ochronie przeciwpożarowej można mówić w aspekcie zabezpieczenia ekosystemów leśnych, w których żyją zwierzęta, ochrony zasobów naturalnych i różnorodności biologicznej oraz zapobiegania niszczeniu drzewostanu i całej infrastruktury leśnej. Dodatkową funkcją ochronną jest zabezpieczenie mienia znajdującego się w pobliżu terenów leśnych oraz ochrona życia i zdrowia osób przebywających w lesie i osób pracujących w służbach ratowniczych.

Realizacja inwestycji niewątpliwie ograniczy negatywne skutki wywoływane przez pożary w lasach poprzez sprawne lokalizowanie źródła zagrożenia oraz zminimalizuje powstałe z tego tytułu straty gospodarcze. Jest to zatem jeden z kluczowych obszarów związanych z zabezpieczeniem działalności opodatkowanej VAT w zakresie pozyskiwania i sprzedaży drewna.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT), Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Przychody uzyskane przez Nadleśnictwo ze sprzedaży opodatkowanej wyniosły za rok 2024 kwotę (…) zł (podstawa opodatkowania).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1)  zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)  ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)  zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)  walory krajobrazowe,

d)  potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik, zdaniem Nadleśnictwa, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach wykonanych dotychczas działań inwestycyjnych Projektu, Nadleśnictwo nie dokonało odliczenia naliczonego podatku VAT.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem (…), w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do obniżenia w stu procentach kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, może jednak skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że kwota podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług celem wykonania zadań określonych w Projekcie nie może zostać odliczona od podatku należnego stosownie do treści art. 86 ust. 1 UVAT, to jest w stu procentach. Wynika to z faktu, że objęte nim inwestycje z założenia nakierowane są na osiągnięcie określonych efektów przyrodniczych, które pozostają poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, nie będą zatem służyć wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę szeroko rozumianej gospodarki leśnej cele przyrodnicze mogą łączyć się ze sferą działalności produkcyjnej, związaną z pozyskaniem i sprzedażą drewna, to jest uzyskany efekt ekologiczny może przełożyć się także na wykonywanie czynności opodatkowanych, konieczne jest ustalenie, czy Nadleśnictwo uprawnione będzie do odliczenie podatku VAT z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku , to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem'”, podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)  eksport towarów;

3)  import towarów na terytorium kraju;

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić w sytuacji, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, to mają pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Aby jednak można było wykazać, że określone zakupy mają chociażby ten pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę:

1)  w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2)  brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3)  podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem zadania inwestycyjnego Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu pod kątem zapobiegania, przeciwdziałania oraz ograniczania skutków zagrożeń związanych z pożarami lasów, można przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, bowiem działanie to ma z założenia służyć ochronie przeciwpożarowej lasu, w tym oczywiście także zabezpieczeniu drzewostanów gospodarczych, które według Planu Urządzenia Lasu są źródłem pozyskiwania surowca drzewnego, który to stanowi główny przedmiot dostawy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej VAT.

Przy tym, zadania inwestycyjne składające się na Projekt z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Działania podejmowane w zakresie adaptacji do zmian klimatu w obszarze ochrony przeciwpożarowej są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy zarówno tych nieprodukcyjnych, takich jak ochrona lasu pod kątem zasobów przyrodniczych, czy funkcji społecznych związanych z dostępnością lasów dla ludności, jak i tych produkcyjnych, służących działalności gospodarczej związanej z pozyskaniem drewna. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2 h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Zapobieganie, przeciwdziałanie oraz ograniczanie skutków zagrożeń związanych z pożarami ma zauważalny i oczywisty wpływ na efektywność działalności gospodarczej Nadleśnictwa, bowiem to w sferze ekonomicznej skutki pożarów są najbardziej odczuwalne. Las jest rezerwuarem surowca drzewnego, a pożary lasów powodują straty głównie w drzewostanach, co jednoznacznie przekłada się na zmniejszenie obrotów ze sprzedaży drewna. Zatem wszelkie działania podejmowane w celu ochrony przed tym zjawiskiem, nakierowane są w głównej mierze na zabezpieczenie drzewostanów w celu zapobiegania albo ograniczania strat gospodarczych w tym obszarze. Związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy realizacją zadania Projektu polegającego na budowie dostrzegalni przeciwpożarowej, która ma służyć prewencji przeciwpożarowej, a czynnościami opodatkowanymi VAT jawi się tutaj jako oczywisty.

Zauważyć jednak trzeba, że ustawowym, zadaniem Wnioskodawcy, jest prowadzenie gospodarki leśnej, która wykracza poza sferę produkcyjną, ale musi uwzględniać również te aspekty, które pozostają poza działalnością generującą obroty opodatkowane VAT. Wnioskodawca zobowiązany jest zgodnie z art. 7 ust. 1 UL zobowiązany do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki według planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1)  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)  zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)  walory krajobrazowe,

d)  potrzeby nauki;

3)  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4)  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5)  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Jak wynika z powyższego cel produkcyjny, w szczególności w zakresie produkcji drewna, który wiąże się z działalnością opodatkowaną VAT, jest tylko jednym z wielu kierunków gospodarki leśnej, które obowiązany jest realizować Wnioskodawca. Przy czym ochrona drzewostanów nie sprowadza się tylko do zabezpieczenia produkcji drewna, ale jest ukierunkowana na zachowanie ekosystemów leśnych.

Co więcej, w art. 9 ust. 1 UL, ustawodawca nałożył na właścicieli lasów obowiązek powszechnej ochrony lasów poprzez kształtowanie równowagi w ekosystemach leśnych, podnoszenie naturalnej odporności drzewostanów. W ramach działań ochronnych Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do wykonywania zabiegów profilaktycznych i ochronnych zapobiegających powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożarów. Te obowiązki są dodatkowo doprecyzowane w rozporządzeniu wykonawczym oraz Instrukcji ochrony przeciwpożarowej lasu.

Wobec tak ustalonych obowiązków Wnioskodawcy, o ochronie przeciwpożarowej w lasach można mówić w aspekcie zabezpieczenia ekosystemów, w których żyją zwierzęta, ochrony zasobów naturalnych i różnorodności biologicznej oraz zapobiegania niszczeniu drzewostanu i całej infrastruktury leśnej. Dodatkową funkcją ochronną jest zabezpieczenie mienia znajdującego się w pobliżu terenów leśnych oraz ochrona życia i zdrowia osób przebywających w lesie i osób pracujących w służbach ratowniczych. Ochrona przeciwpożarowa w lesie ma zatem kluczowe znaczenie dla ochrony życia i zdrowia zwierząt oraz zabezpieczenia środowiska przyrodniczego przed pożarami, a także zapobiegania stratom materialnym, w szczególności w drzewostanach.

Co ważne, działania ochronne nie ograniczają się tylko do terenów leśnych szczególnie narażonych na pożary, czyli tych gdzie jest wysoki stopień zagrożenia pożarowego, ponieważ wszystkie lasy z istoty rzeczy są podatne na takie zagrożenie w mniejszym lub większym stopniu, zwłaszcza w obliczu zmian klimatu i jego ocieplenia, prowadzących do gwałtownych lub nietypowych zjawisk pogodowych, a także z uwagi na inne czynniki, w tym podpalenia. W konsekwencji każde nadleśnictwo zobowiązane jest na bieżąco realizować zadania w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Temu celowi ma służyć odpowiednia infrastruktura, w tym nowoczesne systemy wczesnego ostrzegania, prognozowania i szybkiego reagowania w sytuacji wystąpienia zagrożeń związanych z pożarami.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, celem ochrony przeciwpożarowej jest nie tylko gaszenie pożarów, ale przede wszystkim zapobieganie ich powstawaniu i rozprzestrzenianiu się, do czego wykorzystywany jest sprawny system obserwacji i reagowania na zagrożenie. Dlatego też, budowa przez Wnioskodawcę nowej dostrzegalni pożarowej oraz wyposażenie jej w kamerę z łącznością radiową wraz z infrastrukturą, są niezbędne do skutecznego zabezpieczenia przed pożarami obszarów leśnych Nadleśnictwa. Ten obiekt będzie jednym z elementów sieci obserwacji naziemnej, która dodatkowo będzie miał za zadanie przekazywać sygnał radiowy z innej wieży przeciwpożarowej, która jest również elementem całego systemu ochrony. Dzięki tej inwestycji zwiększy się powierzchnia leśna objęta monitoringiem prewencyjnym, co pozwoli na szybkie lokalizowanie źródła zagrożenia za pomocą systemu monitorującego, obejmującego obszary leśne Nadleśnictwa.

Realizacja inwestycji niewątpliwie ograniczy negatywne skutki wywoływane przez pożary w lasach poprzez sprawne lokalizowanie źródła zagrożenia oraz zminimalizuje powstałe z tego tytułu straty w drzewostanach gospodarczych. Jest to zatem jeden kluczowych obszarów związanych z zabezpieczeniem działalności opodatkowanej VAT w zakresie produkcji, pozyskiwania i sprzedaży drewna. W konsekwencji budowa dostrzegalni przełoży się w sposób niezaprzeczalny na wykonywanie przez Nadleśnictwo czynności opodatkowane VAT i wielkość uzyskiwanych z tego tytułu obrotów.

Prowadzi to do wniosku, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją opisanego zadania Projektu. Przy tym pomimo tego, że budowa dostrzegalni przeciwpożarowej ma zasadnicze znaczenie dla zabezpieczenia przeciwpożarowego drzewostanów, czyli będzie oddziaływała głównie w sferze działalności podatnika związanej ze sprzedażą opodatkowaną, to jednak jej znaczenie dla prowadzenia gospodarki leśnej w tej części, która nie podlega podatkowi od towarów i usług, przesądzi o zakresie stosowania prawa do odliczenia VAT przez Wnioskodawcę. Zdaniem Nadleśnictwa, może Ono skorzystać z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem prewspółczynnika, bowiem wykorzystanie infrastruktury przeciwpożarowej do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych, w szczególności pozyskiwania i sprzedaży drewna, jest tylko jedną z funkcji realizowanych przez ten obiekt w ramach szeroko rozumianej gospodarki leśnej. Innymi słowy, skoro celem wykonanej dostrzegalni będzie ochrona przeciwpożarowa w obszarach działalności Wnioskodawcy pozostających poza opodatkowaniem VAT, takich jak ochrona i zabezpieczenie ekosystemów leśnych, ochrona zasobów naturalnych i różnorodności biologicznej, w tym życia i zdrowia zwierząt oraz zapobiegania zniszczeniu drzewostanu i całej infrastruktury leśnej w celu zachowania lasu, a nie jego gospodarczego wykorzystania, to nie można uznać, iż jest to tylko funkcjonalność marginalna, która nie rzutuje na prawo do pełnego odliczenia VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na inwestycję, służyć mają zarówno realizacji celu Projektu związanego z ochroną lasu przed skutkami pożarów, jak również uzyskaniu wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych. Tym samym uzasadnione jest stanowisko, że wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych w opisanym stanie faktycznym, uprawniać będzie Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika.

Do fundamentalnych zasad podatku VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru podatku VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia podatku VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług – tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

· w wyroku z 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

· w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał:

„(...) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.

·   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, TSUE stwierdził, ze brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT), a zatem powinny być uwzględniane dla potrzeb podatku VAT.

Skoro Wnioskodawca wykazał, że istnieje związek realizacji Projektu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, towary i usługi, które Nadleśnictwo jest zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonej w Projekcie, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też Wnioskodawca może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.  przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony;

2.  skutek – w wyniku realizacji Projektu zwiększy się lub utrzyma sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT (której by nie było, gdyby drzewostany uległy zniszczeniu wskutek pożaru), czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z obydwoma rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy przywołać można interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wydatków inwestycyjnych objętych Projektem „Kompleksowy projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu – mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych: z 22 maja 2019 r. sygn. 0114 KDIP4.4012.182.2019.1.AS, z 14 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.555.2019.2.TKU, z 2 sierpnia 2021 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.181.2021.1.AK; z 21 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.442.2021.1.MAT oraz z 4 stycznia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.549.2022.1.DS.

Dotyczą one wprawdzie tej części projektu adaptacji lasów do zmian klimatu, która skupia się na retencji wodnej i przeciwdziałaniu erozji wodnej, niemniej analizowane w nich były także skutki wykonanych w ramach Projektu inwestycji w obszarze ochrony przeciwpożarowej. W tym aspekcie organ interpretacyjny nie zakwestionował związku inwestycji z prowadzoną działalnością opodatkowaną polegającą na sprzedaży drewna i podzielił stanowisko Wnioskodawcy co do przysługującego mu prawa odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika.

Ważny jest natomiast ogólny kierunek interpretacyjny wskazany w powołanych interpretacjach, który pozwala na odliczenie podatku VAT w przypadku wydatków powiązanych z wykonywaniem przez nadleśnictwa gospodarki leśnej w sferze produkcyjnej i jednocześnie w zakresie nieprodukcyjnych funkcji lasu.

Przywołać w tym miejscu można uzasadnienie interpretacji z 22 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.182.2019.1.AS, w której organ stwierdził: „W przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. » (...)« w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, służących jednocześnie działalności gospodarczej - podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie »sposobem określenia proporcji, co wymaga uwzględnienia postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. Ustawy”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które podatnik zobowiązany jest zakupić celem realizacji tej części Projektu, która przypada na niego, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też Wnioskodawca może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionej inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h UVAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

•      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

•      podatek odlicza zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy

oraz

• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosowanie do art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Aby odliczyć podatek naliczony podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności:

•      opodatkowanej podatkiem VAT,

•      niepodlegającej opodatkowaniu.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik).

Prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, następuje obowiązek naliczenia VAT w przypadkach określonych w tych przepisach.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na gruncie podatku od towarów i usług działalność gospodarcza posiada samoistną i odrębną definicję od definicji tego pojęcia stosowanego na potrzeby innych regulacji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny i pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy pojawia się, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wówczas mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 567), zwanej dalej ustawą o lasach:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

Z opisu sprawy wynika, że:

-   są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;

-   w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT prowadzą Państwo sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek, zwierzyny),

-   świadczą Państwo także usługi takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępniania gruntów;

-   w zakresie realizowanych zadań wykonują Państwo również działalność inną niż gospodarczą, tj. czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT – działalność statutowa wynikająca z art. 6 i 7 ustawy o lasach;

-   realizują Państwo projekt pod nazwą: (…), w ramach którego zostanie wybudowana (...);

-   głównym celem projektu jest poprawa sprawności systemu wczesnego ostrzegania, prognozowania i szybkiego reagowania w sytuacji wystąpienia zagrożeń związanych z pożarami lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem (…), w części tego projektu realizowanego przez Państwa Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

Z przepisów wynika, że aby odliczyć podatek naliczony, podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

We wniosku wskazali Państwo, że budowa nowej dostrzegalni pożarowej jest niezbędna do obserwacji obszarów leśnych Nadleśnictwa (…). Obowiązek taki nakładają na Państwa przepisy prawa powszechnego, w szczególności rozporządzenie Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad zabezpieczenia przeciwpożarowego lasów wydanego na podstawie delegacji art. 9 ust. 3 ustawy o lasach oraz Instrukcja ochrony przeciwpożarowej lasu. Wykonana wieża strunobetonowa, będzie jednym z elementów sieci obserwacji naziemnej. Na szczycie wieży zamontowana zostanie kamera do obserwacji lasów wraz z niezbędną infrastrukturą. Obraz z kamery łącznością radiową będzie przekazywany do punktu alarmowo-dyspozycyjnego Nadleśnictwa, który ma za zadanie koordynować i przekazywać niezbędne informacje o wykrytych pożarach lasu. Dodatkowo wieża będzie miała za zadanie przekazywać sygnał radiowy z wieży przeciwpożarowej (...), która również jest elementem sieci obserwacji naziemnej Nadleśnictwa (…).

Dokumentacja projektowa tego zadania ma objąć również wykonanie (...), co pozwoli w przyszłości na montaż dodatkowych kamer lub unowocześnienie systemu w jeszcze skuteczniejsze narzędzia do wykrywania pożarów lasu. Przyłącze kablowe do budynku administracyjnego (…) pozwoli na awaryjne podłączenie komputera i systemu, bowiem posiada ona oddzielny agregat prądotwórczy.

Ochrona przeciwpożarowa w lesie ma kluczowe znaczenie dla ochrony życia i zdrowia zwierząt oraz zabezpieczenia środowiska przed pożarami, a także zapobiegania stratom materialnym. Wskazują Państwo, że celem projektu jest nie tylko gaszenie pożarów, ale przede wszystkim zapobieganie ich powstawaniu i rozprzestrzenianiu się, czemu służyć ma systemy szybkiego wykrywania i zwalczania pożarów. O ochronie przeciwpożarowej można mówić w aspekcie zabezpieczenia ekosystemów leśnych, w których żyją zwierzęta, ochrony zasobów naturalnych i różnorodności biologicznej oraz zapobiegania niszczeniu drzewostanu i całej infrastruktury leśnej. Dodatkową funkcją ochronną jest zabezpieczenie mienia znajdującego się w pobliżu terenów leśnych oraz ochrona życia i zdrowia osób przebywających w lesie i osób pracujących w służbach ratowniczych.

Nadto wskazują Państwo, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Co istotne – wskazali Państwo – realizacja inwestycji niewątpliwie ograniczy negatywne skutki wywoływane przez pożary w lasach poprzez sprawne lokalizowanie źródła zagrożenia oraz zminimalizuje powstałe z tego tytułu straty gospodarcze, co stanowi jeden z kluczowych obszarów związanych z zabezpieczeniem działalności opodatkowanej VAT w zakresie pozyskiwania i sprzedaży drewna.

Zatem, na tle przedstawionych przez Państwa ww. informacji należy zatem stwierdzić, że towary i usługi, które są przez Państwa zakupione w związku z realizacją przedmiotowego projektu, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, oraz nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

W takiej sytuacji, jeśli nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowanie

Przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem (…), w części tego projektu realizowanego przez Nadleśnictwo (…), w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.