Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.100.2022.10.DM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 8 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 593/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 567/23; i

2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 8 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·      prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnił go Pan pismem z 20 maja 2022 r. (wpływ 25 maja 2022 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Podatnik”) od marca 2018 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, rozliczającym się za okresy miesięczne.

W ramach tejże działalności Podatnik świadczy usługi informatyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT), działając jako programista.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawca jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca jest Beneficjentem dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa (…), pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, w ramach zadania: (…).

Kwota dofinansowania wyniosła (…) zł, natomiast kwota wydatków kwalifikowanych (…) zł. Dotacja jest bezzwrotna.

Osobą zaangażowaną w Projekt będzie Wnioskodawca, który posiada bogate doświadczenie zawodowe pozwalające na pełnienie roli Koordynatora merytorycznego/Wykonawcy Projektu. Wnioskodawca będzie wykonywał merytoryczne zadania bezpośrednio związane z głównymi celami i produktami Projektu – (…). A zatem Wnioskodawca będzie zarówno planować merytorycznie rozwój produktu, jak i wykonywać prace developerskie prowadzące do jego powstania.

Wnioskodawca (jako Koordynator merytoryczny/Wykonawca Projektu) wystawia dokument w postaci noty księgowej na swoją rzecz, by rozliczyć w ten sposób pracę własną związaną z Projektem, co stanowi spełnienie elementu rozliczenia kosztu wynagrodzenia Wykonawcy Projektu.

Celem głównym Projektu jest opracowanie i wdrożenie na rynek aplikacji, która pozwoli na (…) z wykorzystaniem danych Informacji Sektora Publicznego udostępnionych na (…).

Dzięki realizacji Projektu w niniejszej formie możliwe będzie tworzenie usług świadczonych w formie elektronicznej, bazujących na ISP oraz istniejących e-usługach publicznych, co jest zbieżne z celem POPC. Uzasadnieniem działania jest stosunkowo niski poziom wykorzystania ISP przez podmioty spoza administracji publicznej do tworzenia nowoczesnych aplikacji i usług. Nowe produkty powstające na bazie danych publicznych, w tym również aplikacja Wnioskodawcy, mogą stanowić siłę napędową innowacji i wzrostu gospodarczego oraz wzmacniać aktywność obywatelską, dlatego realizacja Projektu jest celowa w ujęciu społecznym i obywatelskim.

Wnioskodawca przed przystąpieniem do przygotowania Projektu określił grupy odbiorców nowego rozwiązania, a także wskazał, jakie są ich potrzeby, dzięki czemu rozwiązania, które są planowane w Projekcie będą pozwalały na ich osiągnięcie. W Projekcie znajdą zastosowanie przetworzone e-dane (…), które dzięki zastosowanym rozwiązaniom pozwolą na (…). Aplikacja ta będzie przynosić wymierne korzyści społeczne i ekonomiczne związane z (…), a także pozwoli na aktywizację społeczną obywateli w bezpieczny i wygodny dla nich sposób.

Wnioskodawca na podstawie przeprowadzonej analizy szacuje, iż bieżący popyt na aplikację może wynosić nawet ponad (…) tys. unikalnych pobrań przez użytkowników i będzie on rosnący zgodnie z wzrostem zamożności społeczeństwa i idącymi za tym trendami społecznymi, a także dostępnością do rozwiązań mobilnych. Zastosowanie aplikacji, przy użyciu odpowiednio dobranych metod promocji, stanie się powszechne wśród określonych segmentów rynku. Potwierdza to przeprowadzona analiza popytu oparta na weryfikacji następujących czynników generujących społeczny popyt na nową aplikację: brak alternatywnego rozwiązania zapewniającego powszechny dostęp do danych, powszechny dostęp do urządzeń mobilnych, wzrost świadomości społecznej w kwestiach związanych z (…), wzrost zamożności Polaków, przekładający się na większą dbałość o szeroko rozumiany pożytek publiczny.

Wnioskodawca chce zapewnić powszechną dostępność do użytkowania aplikacji. Aplikacja nie posiada charakteru komercyjnego, będzie dostępna za darmo dla wszystkich zainteresowanych użytkowników. Aplikacja będzie wdrożona w dwóch formach: aplikacji mobilnej oraz webowej. Będzie można z niej korzystać, jako zarejestrowany oraz niezarejestrowany użytkownik.

Wnioskodawca planuje stworzyć profil swojej aplikacji w mediach społecznościowych, za pośrednictwem, którego będzie publikować informacje zarówno w grupach tematycznych, jak i na swojej stronie głównej. Planowane jest wykupienie szeregu kampanii i postów sponsorowanych, dzięki czemu informacje o Projekcie dotrą do jak najszerszego grona użytkowników (…). Aplikacja mobilna będzie dostępna przez sklep (…). Jest to jedyny oficjalny kanał dystrybucji aplikacji mobilnych dla urządzeń pracujących na systemie (…). Wdrożenie innych kanałów, jak (…) jest planowane w dalszym cyklu rozwoju produktu, prawdopodobnie już po zakończeniu Projektu lub pod jego koniec.

Aplikacja ma charakter prospołeczny i niekomercyjny, dlatego też nie można jednoznacznie określić wartości przychodu, który będzie generować w trakcie cyklu życia. Jednakże należy także podkreślić, iż przewiduje się, że zasięg wśród zaangażowanej społeczności pozwoli na utrzymanie jej przez samych użytkowników.

W związku ze stworzeniem aplikacji Wnioskodawca przewiduje jednak dodatkowo osiąganie przychodów z funkcjonowania aplikacji z następujących źródeł zewnętrznych:

·      przychody z reklam (…), które będą się wyświetlały użytkownikowi;

·      wsparcie przez dotacje od użytkowników;

·      wsparcie przez sponsoring.

Wnioskodawca, zgodnie z wymaganiami, zapewni trwałość Projektu w okresie trzech lat od daty otrzymania płatności końcowej.

Wnioskodawca przewiduje ponieść w ramach realizacji Projektu koszty związane z:

·      wynagrodzeniem wykonawcy Projektu, którym jest Wnioskodawca;

·      pomocą prawną (RODO, regulamin, polityka);

·      utrzymaniem usługi chmurowej;

·      wydatkami na usługi audytu zewnętrznego w zakresie oprogramowania oraz audyty dostępności treści pod kątem zgodności z WCAG 2.0.;

·      wynajmem przestrzeni biurowej;

·      usługami doradczymi w trakcie realizacji Projektu;

·      działaniami informacyjno-promocyjnymi Projektu.

Jest to konieczne, aby zrealizować założone kamienie milowe, których wykonanie będzie równoznaczne z realizacją etapów w ramach zadania.

W ramach zadania będą ponoszone również koszty pośrednie związane z poprawną realizacją Projektu. Będą to wydatki na pokrycie kosztów usług wspomagających realizację i zarządzanie Projektem, niezwiązanych bezpośrednio z głównymi celami i produktami Projektu. W szczególności Wnioskodawca planuje poniesienie wydatków na:

·      ogłoszenia dotyczące wyboru wykonawców;

·      ekspertyzy i usługi prawne z zakresu pzp;

·      usługi kopiowania dokumentów na potrzeby kontroli;

·      usługi doradcze z zakresu zarządzania Projektem;

·      wynajem powierzchni coworkingowej do prowadzenia prac.

Koszty te będą rozliczane w sposób ryczałtowy.

Przyznane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych – bezpośrednich, związanych z realizacją Projektu oraz kosztów ogólnych, rozliczanych ryczałtowo jako procent od pozostałych kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu objętego zakresem wniosku wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Tytuł Projektu to: „(…)”.

Projekt jest realizowany w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa (…). Działanie (…).

Realizacja Projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania i bez uzyskanego dofinansowania Projekt nie zostałby zrealizowany z uwagi na brak własnych środków na jego realizację. Celem głównym Projektu jest opracowanie i wdrożenie na rynek aplikacji, która pozwoli na (…) z wykorzystaniem danych Informacji Sektora Publicznego udostępnionych na (…) – co jest społecznie pożądanym działaniem, lecz Projekt ten wymaga też poniesienia znacznych nakładów finansowych, które przewyższają możliwości ekonomiczne Wnioskodawcy.

Okoliczność, że Projekt będzie dofinansowany, powoduje, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca chce zapewnić powszechną dostępność do użytkowania aplikacji, a sama aplikacja nie posiada charakteru komercyjnego – będzie, zatem dostępna za darmo dla wszystkich zainteresowanych użytkowników. Aplikacja będzie wdrożona w dwóch formach: aplikacji mobilnej oraz webowej. Będzie można z niej korzystać, jako zarejestrowany oraz niezarejestrowany użytkownik.

Jak zostało wskazane, realizacja Projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania i bez uzyskanego dofinansowania Projekt nie zostałby zrealizowany z uwagi na brak środków na jego realizację.

W związku z powyższym, gdyby Projekt nie byłby dofinansowany – Wnioskodawca prawdopodobnie nie zrealizowałby Projektu, a tym samym nie rozważałby kwestii uzyskiwanych przychodów.

Wnioskodawca zwraca jednak dodatkowo uwagę, że kluczowe jest Jego zdaniem uzyskiwanie przychodów z następujących źródeł zewnętrznych: takie jak przychody z reklam (…), które będą się wyświetlały użytkownikowi, czy wsparcie aplikacji poprzez sponsoring, które stanowić będą obrót opodatkowany podatkiem VAT.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od ustalonego wskaźnika wyrażonego w % od kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, które przedstawił Wnioskodawca. Koszty zostały oszacowane na podstawie doświadczenia Wnioskodawcy zdobytego przy podobnych Projektach oraz ogólnie dostępnych danych, które potwierdzają słuszność przyjętych kwot.

Wnioskodawca ustalił wysokość całkowitych kosztów w ten sposób, iż:

·      Wynagrodzenia: koszt ten obejmuje wynagrodzenia pracowników wykonujących merytoryczne zadania bezpośrednio związane z głównymi celami i produktami Projektu – (…). Kwotę oszacowano na podstawie raportów branżowych dotyczących stanowisk (…) – w Projekcie przewidziano zaangażowanie 1 osoby w pełnym wymiarze zaangażowania etatu.

·      Utrzymanie usługi chmurowej: jest to koszt związany z usługami informatycznymi, który pozwoli na utrzymanie aplikacji mobilnej. Wysokość kosztu oszacowano na podstawie cenników udostępnionych w kalkulatorze. Jest to wartość uśredniona, zaokrąglona do pełnych setek złotych wraz z uwzględnieniem ryzyka związanego ze zmianami cen na rynku.

·      Wydatki na usługi audytu zewnętrznego w zakresie oprogramowania oraz audyty dostępności treści pod kątem zgodności z WCAG 2.0. Wydatki te związane są z dostosowaniem aplikacji do potrzeb osób z niepełnosprawnościami. Wysokość kosztu została oszacowana na podstawie rozmów z potencjalnymi podwykonawcami oraz ich stron internetowych. Jest to wartość uśredniona, zaokrąglona do pełnych tysięcy złotych wraz z uwzględnieniem ryzyka związanego ze zmianami cen na rynku.

·      Pomoc prawna (RODO, regulamin, polityka): koszt ten uwzględnia usługę zewnętrzną wspomagającą realizację Projektu. Każda aplikacja, która pozyskuje dane od użytkowników musi posiadać regulamin użytkowania, politykę prywatności, klauzule informacyjne oraz być zgodna z RODO dla bezpieczeństwa użytkowników. Aby przygotować te dokumenty niezbędny jest rzetelny audyt danych oraz analiza ryzyka, które wykona podmiot specjalizujący się w tego typu działalności. Wnioskodawca planuje przygotowanie indywidualnego pakietu dokumentów dedykowanego przedmiotowemu rozwiązaniu. Wysokość kosztu została oszacowana na podstawie rozmów telefonicznych z potencjalnymi podwykonawcami oraz ich stron internetowych. Jest to wartość uśredniona, zaokrąglona do pełnych tysięcy złotych wraz z uwzględnieniem ryzyka związanego ze zmianami cen na rynku.

·      Działania informacyjno-promocyjne Projektu: w ramach kosztu przewidziane jest zatrudnienie agencji kreatywnej/marketingowej, która przygotuje materiały informacyjno-promocyjne Projektu oraz przeprowadzi kampanię w mediach społecznościowych w końcowych miesiącach realizacji Projektu. Wartość kosztu oszacowano na podstawie rozeznania rynku oraz oferty agencji marketingowych w przeliczeniu na potencjalny zasięg i przyrost odbiorców. Wysokość kosztu została oszacowana na podstawie rozmów z potencjalnymi podwykonawcami oraz ich stron internetowych. Jest to wartość uśredniona, zaokrąglona do pełnych tysięcy złotych wraz z uwzględnieniem ryzyka związanego ze zmianami cen na rynku.

·      Koszty pośrednie: w ramach zadania będą ponoszone koszty pośrednie związane z poprawną realizacją Projektu. Będą to wydatki na pokrycie kosztów usług wspomagających realizację i zarządzanie Projektem, niezwiązanych bezpośrednio z głównymi celami i produktami Projektu. W szczególności Wnioskodawca planuje poniesienie wydatków na: ogłoszenia dotyczące wyboru wykonawców, ekspertyzy i usługi prawne z zakresu pzp, usługi kopiowania dokumentów na potrzeby kontroli, usługi doradcze z zakresu zarządzania Projektem.

·      Wynajem powierzchni coworkingowej do prowadzenia prac.

Zgodnie z zawartą umową, Instytucja Pośrednicząca przyznaje Wnioskodawcy na realizację Projektu dofinansowanie wyrażone kwotowo, jako odpowiednik (…)% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Pozostała część wydatków kwalifikowanych Projektu stanowi wkład własny Wnioskodawcy w realizację Projektu. Wnioskodawca zobowiązuje się pokryć, w pełnym zakresie, wszelkie wydatki niekwalifikowalne, które będzie ponosił w ramach Projektu.

Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Instytucją Pośredniczącą. Według zapisów umowy, w celu rozliczenia wydatków, Wnioskodawca składa wniosek o płatność. Wnioskodawca składa wniosek o płatność nie rzadziej, niż co 3 (trzy) miesiące, przy czym pierwszy wniosek o płatność składany jest w okresie do trzech miesięcy od dnia zawarcia Umowy, a każdy kolejny wniosek o płatność składany jest w okresie do 3 (trzech) miesięcy od dnia złożenia poprzedniego wniosku o płatność. Uzupełnienie lub poprawa, bądź złożenie dodatkowych wyjaśnień do złożonego wcześniej wniosku o płatność nie jest równoznaczne ze złożeniem kolejnego wniosku o płatność. Każdy wydatek kwalifikowalny poniesiony od dnia zawarcia Umowy powinien zostać ujęty we wniosku o płatność przekazywanym do Instytucji Pośredniczącej w terminie do 3 (trzech) miesięcy od dnia jego poniesienia.

Warunkiem rozliczenia wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę jest:

1.  złożenie przez Wnioskodawcę do Instytucji Pośredniczącej poprawnego, kompletnego i spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i rachunkowe wniosku o płatność wraz z załącznikami wymaganymi przez Instytucję Pośredniczącą;

2.  dokonanie przez Instytucję Pośredniczącą weryfikacji formalnej, merytorycznej i rachunkowej wniosku o płatność, w tym zaakceptowanie części sprawozdawczej z realizacji Projektu w ramach wniosku o płatność oraz poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków, a także ich kwalifikowalności.

Instytucja Pośrednicząca dokonuje weryfikacji wydatków objętych wnioskiem o płatność w szczególności poprzez:

1.  weryfikację wszystkich wydatków objętych wnioskiem; lub

2.  weryfikację części wydatków objętych wnioskiem poprzez dobór próby dokumentów.

Ponadto, Instytucja Pośrednicząca może wyrazić zgodę na dołączenie przez Wnioskodawcę do wniosku o płatność jedynie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków wraz z oświadczeniem Wnioskodawcy o prawdziwości i faktyczności poniesionych wydatków. O możliwości rozliczenia wydatków w formie zestawienia dokumentów Instytucja Pośrednicząca poinformuje Wnioskodawcę pisemnie. Instytucja Pośrednicząca weryfikuje wniosek o płatność w terminie 45 dni licząc od dnia jego złożenia. W przypadku, gdy wniosek o płatność zawiera braki lub błędy, Wnioskodawca, na wezwanie Instytucji Pośredniczącej, jest zobowiązany do złożenia, poprawionego lub uzupełnionego wniosku o płatność, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W takim przypadku, bieg terminu weryfikacji przez Instytucję Pośredniczącą wniosku o płatność rozpoczyna się ponownie od dnia dostarczenia poprawionego lub uzupełnionego wniosku.

Instytucja Pośrednicząca może zlecić podmiotowi zewnętrznemu ocenę realizacji Projektu oraz dokumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę do rozliczania Projektu, w celu uzyskania opinii eksperckiej. W takim przypadku termin weryfikacji wniosku Wnioskodawcy o płatność ulega wydłużeniu o okres niezbędny do uzyskania ww. opinii. W przypadku stwierdzenia braków lub błędów formalnych, merytorycznych lub rachunkowych w złożonym wniosku o płatność, Instytucja Pośrednicząca może dokonać uzupełnienia lub poprawienia wniosku o płatność, o czym pisemnie informuje Wnioskodawcę. Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazania Instytucji Pośredniczącej lub podmiotom przez nią upoważnionym, na każde ich wezwanie, informacji i wyjaśnień na temat realizacji Projektu, w tym także do przedkładania dokumentów lub ich poświadczonych kopii, włączając w to wszystkie faktury i wyciągi bankowe dotyczące wszystkich wydatków związanych z realizacją Projektu w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania.

Niezłożenie przez Wnioskodawcę żądanych dodatkowych wyjaśnień lub niepoprawienie albo nieuzupełnienie wniosku o płatność, bądź nieusunięcie przez Wnioskodawcę braków lub błędów zgodnie z wymogami i w terminie wyznaczonym przez Instytucję Pośredniczącą, powoduje wstrzymanie procedury przeprowadzania weryfikacji i poświadczania wniosku o płatność do momentu wypełnienia tych obowiązków, a wniosek do tego czasu pozostaje nierozliczony, przy czym po otrzymaniu przez Instytucję Pośredniczącą od Wnioskodawcy dodatkowych wyjaśnień lub poprawionego albo uzupełnionego wniosku o płatność, bądź usunięciu braków lub błędów, wniosek o płatność podlega ponownej weryfikacji; lub wyłączenie z poświadczenia części wydatków objętych wnioskiem, bez wstrzymywania jego zatwierdzenia; lub rozwiązanie Umowy.

Instytucja Pośrednicząca, po dokonaniu weryfikacji przekazanego przez Wnioskodawcę wniosku o płatność, w tym zaakceptowaniu części sprawozdawczej z realizacji Projektu w ramach wniosku o płatność, poświadczeniu wysokości i prawidłowości poniesionych, udokumentowanych i rozliczonych wydatków kwalifikowalnych w nim ujętych, zatwierdza wysokość rozliczonych wydatków i przekazuje Wnioskodawcy pisemną informację w tym zakresie. W przypadku wystąpienia rozbieżności między kwotą rozliczaną przez Wnioskodawcę we wniosku o płatność a wysokością zatwierdzonego rozliczenia wydatków, wynikającą w szczególności z uznania poniesionych wydatków za niekwalifikowalne lub z ustalonych korekt finansowych, pisemna informacja przekazana Wnioskodawcy zawiera uzasadnienie Instytucji Pośredniczącej w tym zakresie.

Kwoty wykorzystane przez Wnioskodawcę niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają rozliczeniu zgodnie z właściwymi przepisami, w tym ustawy o finansach publicznych. Jeżeli przesłanki, o których mowa, wystąpią po zatwierdzeniu wniosku o płatność, Instytucja Pośrednicząca dokonuje korekty pierwotnie zatwierdzonych wydatków kwalifikowalnych w ramach wniosku.

Wnioskodawca zobowiązuje się do potwierdzenia rozliczenia całości wydatków kwalifikowalnych w ostatnim wniosku o płatność (końcową) składanym w ramach Projektu wraz z prawidłowo wypełnioną częścią sprawozdawczą z realizacji Projektu zawartą w ostatnim wniosku o płatność (końcową). Wnioskodawca składa ostatni wniosek o płatność (końcową) do Instytucji Pośredniczącej w terminie do 25 dni od dnia zakończenia okresu kwalifikowalności wydatków. Wniosek o płatność końcową zostanie zatwierdzony po poświadczeniu przez Instytucję Pośredniczącą faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności; a także po przeprowadzeniu przez Instytucję Pośredniczącą kontroli na zakończenie realizacji Projektu.

Brak poniesionych wydatków w ramach Projektu nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku przedkładania Instytucji Pośredniczącej, wniosku o płatność wraz z wypełnioną częścią sprawozdawczą z realizacji Projektu. Wnioskodawca ma obowiązek ujawniania wszystkich dochodów w okresie realizacji lub trwałości Projektu, które powstają w związku z realizacją Projektu. Wnioskodawca jest zobowiązany do przedłożenia do Instytucji Pośredniczącej aktualizacji Harmonogramu rzeczowo finansowego realizacji Projektu w ramach Programu oraz Harmonogramu płatności, co najmniej jeden raz na trzy miesiące, licząc od dnia zawarcia Umowy. Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia Harmonogramu rzeczowo-finansowego realizacji Projektu, Harmonogramu Projektu wyznaczającego Kamienie milowe oraz harmonogramu płatności każdorazowo na żądanie Instytucji Pośredniczącej lub Instytucji Zarządzającej. Odsetki od przekazanych Wnioskodawcy płatności zaliczkowych wynikające z umowy rachunku bankowego, na którym były one przechowywane podlegają zwrotowi na rachunek wskazany przez Instytucję Pośredniczącą. Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia pierwszego harmonogramu płatności, w dniu podpisania Umowy. Kolejne harmonogramy płatności są składane przez Wnioskodawcę nie rzadziej niż jeden raz na trzy miesiące (o ile uległy zmianie), wraz z wnioskiem o płatność. Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia harmonogramu płatności każdorazowo na żądanie Instytucji Pośredniczącej lub Instytucji Zarządzającej.

Zgodnie z zawartą umową na realizację Projektu – w przypadku stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości:

1.  przed zatwierdzeniem wniosku o płatność – instytucja zatwierdzająca wniosek o płatność dokonuje pomniejszenia wartości wydatków kwalifikowalnych ujętych we wniosku o płatność złożonym przez Beneficjenta o kwotę wydatków poniesionych nieprawidłowo;

2.  w uprzednio zatwierdzonym wniosku o płatność – właściwa instytucja nakłada korektę finansową.

W przypadku wystąpienia ww. nieprawidłowości Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu nieprawidłowo wydatkowanych środków wraz z odsetkami na rachunki wskazane przez Instytucję Pośredniczącą.

W przypadku rozwiązania Umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu dofinansowania, w terminie 30 dni od dnia rozwiązania Umowy, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od dnia przekazania środków do dyspozycji Wnioskodawcy. Zwrot dofinansowania powinien zostać dokonany na rachunki bankowe wskazane przez Instytucję Pośredniczącą.

Według podpisanej umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do realizacji Projektu zgodnie z aktualnym wnioskiem o dofinansowanie, aktualnym Harmonogramem rzeczowo-finansowym realizacji Projektu. Realizacja natomiast innego projektu w ramach zawartej umowy nie jest możliwa.

W umowie wskazano możliwość dokonywania określonych zmian, ale nie dotyczą one samej zmiany Projektu na inny, przeznaczenie zatem dofinansowania na realizację innego projektu jest wykluczone.

Określone zmiany są możliwe natomiast w postaci:

1.  przesunięć środków pomiędzy poszczególnymi kategoriami wydatków wynikających z dostosowania budżetu Projektu do wartości udzielonych zamówień publicznych, o ile zamówienia zostały udzielone zgodnie z wytycznymi i dokumentami;

2.  przesunięć środków do 20% wartości środków w odniesieniu do zadania oraz kategorii, z którego/której są przesuwane środki, w stosunku do pierwotnego wniosku o dofinansowanie zaakceptowanego na etapie oceny merytorycznej, o ile przesunięcia te są spowodowane innymi przyczynami niż wskazane powyżej oraz o ile są niezbędne do prawidłowej realizacji Projektu;

3.  zmian w Harmonogramie rzeczowo-finansowym realizacji Projektu polegających na przesunięciu terminów realizacji poszczególnych zadań, za wyjątkiem zmian powodujących przesunięcie terminu osiągnięcia kamieni milowych.

Ponadto inne istotniejsze zmiany dotyczące:

1.  budżetu Projektu polegające na dodaniu nowych kategorii i podkategorii wydatków lub innej zmiany zakresu rzeczowego Projektu;

2.  przesunięcia terminu osiągnięcia kamieni milowych;

3.  zwiększenia kosztów przeznaczonych na koszty pośrednie oraz wynagrodzenia personelu bezpośrednio zaangażowanych w realizację Projektu;

4.  zwiększenia kosztów przeznaczonych na działania promocyjne lub na zwiększenia kosztów związanych z kategoriami podlegającymi limitom zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie;

5.  zwiększenia stawek jednostkowych i ryczałtowych;

6.  zwiększenia kosztów związanych z zakupem nieruchomości;

7.  zwiększenia wartości wydatków kwalifikowanych i dofinansowania Projektu;

8.  wydłużenia okresu realizacji lub kwalifikowalności Projektu;

9.  wskaźników produktu i rezultatu zdefiniowanych we wniosku o dofinansowanie;

10. Partnera Projektu;

-     wymagają akceptacji Instytucji Pośredniczącej i są wprowadzane aneksem do Umowy.

Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać i zostanie przeznaczone wyłącznie na tzw. koszty kwalifikowane Projektu nie zaś na ogólną działalność Wnioskodawcy.

Zgodnie z wnioskiem i związaną z dofinansowaniem umową dofinansowanie jest przeznaczone na następujące wydatki kwalifikowane:

·      Wynagrodzenie: koszt ten obejmuje wynagrodzenia pracowników wykonujących merytoryczne zadania bezpośrednio związane z głównymi celami i produktami Projektu – (…). Osoba zaangażowana w Projekt będzie zarówno planować merytorycznie rozwój produktu, jak i wykonywać prace developerskiej prowadzące do jego powstania.

·      Utrzymanie usługi chmurowej: jest to koszt związany z usługami informatycznymi, który pozwoli na utrzymanie aplikacji mobilnej.

·      Wydatki na usługi audytu zewnętrznego w zakresie oprogramowania oraz audyty dostępności treści pod kątem zgodności z WCAG 2.0. Wydatki te związane są z dostosowaniem aplikacji do potrzeb osób z niepełnosprawnościami.

·      Pomoc prawna (RODO, regulamin, polityka): koszt ten uwzględnia usługę zewnętrzną wspomagającą realizację Projektu. Każda aplikacja, która pozyskuje dane od użytkowników musi posiadać regulamin użytkowania, politykę prywatności, klauzule informacyjne oraz być zgodna z RODO dla bezpieczeństwa użytkowników. Aby przygotować te dokumenty niezbędny jest rzetelny audyt danych oraz analiza ryzyka, które wykona podmiot specjalizujący się w tego typu działalności. Wnioskodawca planuje przygotowanie indywidualnego pakietu dokumentów dedykowanego przedmiotowemu rozwiązaniu.

·      Działania informacyjno-promocyjne Projektu: w ramach kosztu przewidziane jest zatrudnienie agencji kreatywnej/marketingowej, która przygotuje materiały informacyjno-promocyjne Projektu oraz przeprowadzi kampanię w mediach społecznościowych w końcowych miesiącach realizacji Projektu.

Jak zostało wskazane Wnioskodawca przewiduje ponieść w ramach realizacji Projektu koszty związane z:

·      wynagrodzeniem wykonawcy Projektu, którym jest Wnioskodawca;

·      pomocą prawną (RODO, regulamin, polityka);

·      utrzymaniem usługi chmurowej;

·      wydatkami na usługi audytu zewnętrznego w zakresie oprogramowania oraz audyty dostępności treści pod kątem zgodności z WCAG 2.0.;

·      wynajmem przestrzeni biurowej;

·      usługami doradczymi w trakcie realizacji Projektu;

·      działaniami informacyjno-promocyjnymi Projektu.

Otrzymywane faktury dokumentujące ponoszenie wyżej wymienionych kosztów wystawiane będą na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zakłada, że aby utrzymać aplikację na określonym poziomie dostępności dla użytkowników konieczne będą coroczne nakłady na utrzymanie strony www oraz chmury. Dlatego też Wnioskodawca wskazał, iż przewiduje się, że zasięg wśród zaangażowanej społeczności pozwoli na utrzymanie aplikacji z racji użytkowania jej przez określoną liczbę użytkowników, wobec faktu, że będzie atrakcyjnym miejscem na reklamę internetową. Przeprowadzona analiza popytu na rezultaty Projektu wskazuje, iż bieżący popyt na aplikację może wynosić nawet ponad (…) tys. unikalnych pobrań przez użytkowników i będzie on rosnący zgodnie z wzrostem zamożności społeczeństwa i idącymi za tym trendami społecznymi, a także dostępnością do rozwiązań mobilnych. Taka skala działalności aplikacji da możliwość uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów właśnie z reklam internetowych, sponsoringu aplikacji przez określone podmioty gospodarcze, czy dotacje od użytkowników.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie można jednoznacznie określić wartości przychodu, który aplikacja będzie generować w trakcie cyklu życia.

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, przewiduje On osiąganie finansowania z następujących źródeł zewnętrznych, tj. przychody z reklam (…), wsparcie przez dotacje od użytkowników, wsparcie przez sponsoring. Wnioskodawca na ten moment nie przewiduje by aplikacja generowała jeszcze jakieś inne przychody niż wskazane.

Towary i usługi nabywane w ramach Projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu objętego zakresem wniosku wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe wynika z faktu, iż choć aplikacja tworzona w ramach realizacji Projektu będzie nieodpłatnie udostępniana dla zainteresowanych podmiotów trzecich i udostępnianie będzie odbywać się na zasadach ogólnej dostępności, to Wnioskodawca wykorzysta aplikację do osiągania przychodów z funkcjonowania aplikacji z następujących źródeł zewnętrznych: przychody z reklam (…), które będą się wyświetlały użytkownikowi; wsparcie przez dotacje od użytkowników; wsparcie przez sponsoring – a zatem efekty zrealizowanego Projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wyżej wskazano, wykorzystanie aplikacji do osiągania przychodów z funkcjonowania aplikacji z następujących źródeł zewnętrznych: przychody z reklam (…), które będą się wyświetlały użytkownikowi; wsparcie przez dotacje od użytkowników; wsparcie przez sponsoring – a zatem osiąganie przychodów z usług reklamowych – będzie stanowić odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia.

Wobec faktu, że nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT (reklamy czy sponsoring), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT, ani ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Pytania

1.  Czy uzyskane przez Wnioskodawcę pełniącego jednocześnie rolę Beneficjenta/Koordynatora merytorycznego/Wykonawcy Projektu – środki pieniężne stanowiące Jego wynagrodzenie, jako Wykonawcy Projektu z tytułu dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa (…), pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, w ramach zadania: (…) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji Projektu stworzenia aplikacji w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa (…), pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, w ramach zadania (…)?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez Wnioskodawcę pełniącego jednocześnie rolę Beneficjenta/Koordynatora merytorycznego/Wykonawcy Projektu – środki pieniężne stanowiące Jego wynagrodzenie, jako Wykonawcy Projektu z tytułu dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa (…), pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, w ramach zadania: (…) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji Projektu stworzenia aplikacji w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa (…), pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, w ramach zadania: (…).

Pana uzasadnienie stanowiska

Ad 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) dalej: dyrektywa VAT.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, wskazał: „17. (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. 18. W tym świetle świadczenie usługi następuje »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). 19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem »świadczenie usług dokonywane odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de IŚconomie et des Finances, wskazał, że: „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za »odpłatne« w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej, (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Natomiast w wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu, którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy środki stanowiące otrzymane wynagrodzenie za pracę własną za czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej umowy, stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy wskazać, iż istotnie:

·      Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

·      Wnioskodawca jest Wykonawcą Projektu – to on w ramach pracy własnej tworzy aplikację;

·      Wnioskodawca zawarł umowę o dofinansowanie niekomercyjnego Projektu;

·      w umowie wskazane są zasady realizacji przez Beneficjenta określonego dofinansowanego Projektu;

·      Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji określonego Projektu i wykorzystania dofinansowania otrzymanego w tym celu;

·      umowa wskazuje wysokość dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę;

·      Wnioskodawca zobowiązany jest przedkładać określone w umowie dokumenty (raporty) umożliwiające monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnej realizacji umowy. Celem ww. raportów i uprawnień kontrolnych jest nadzór nad przebiegiem wydatkowania środków publicznych (czy są one wydatkowane zgodnie z wnioskiem i umową).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, stanowiące pracę własną na podstawie zawartej umowy, nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług. Jak zostało wcześniej już wskazane, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi, bowiem całokształt stosunków określonych w umowie wskazuje na brak skonkretyzowanego świadczenia oraz brak odbiorcy tego świadczenia. Otrzymane dofinansowanie nie jest należne w zamian za świadczenie wzajemne w postaci wykonania określonych czynności przez Wnioskodawcę. Zawarta umowa ukierunkowana jest przede wszystkim na sfinansowanie określonych działań (dofinansowanie do wydatków, kosztów związanych z Projektem). W konsekwencji, wskazana transakcja ma charakter jednostronny, a otrzymanego dofinansowania nie można uznać za wynagrodzenie za wyświadczenie jakiejkolwiek usługi – jest to jedynie forma finansowania Projektu. W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.

Reasumując, jak zostało wskazane – usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, co nie występuje w rzeczonej sprawie.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach pracy własnej, jako Wykonawcy Projektu dokumentowane notą księgową, na podstawie zawartej umowy, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, podlegającego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak bezpośredniego beneficjenta tej czynności, oraz braku związku pomiędzy otrzymaniem płatności a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest, zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest, więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie, z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym, zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W myśl powyższego przepisu, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane, jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również dyrektywa 2006/112/WE, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować, jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymywane przez Wnioskodawcę ma postać dopłat ogólnych do działalności Wnioskodawcy. Otrzymywane dofinansowanie nie stanowi subsydia do konkretnych dostaw lub usług. Z bezpośrednim wpływem danej dotacji na cenę świadczenia będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, gdy daną dotację będzie można przyporządkować konkretnej usłudze i jednocześnie dotacja będzie stanowić dofinansowanie tej usługi. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią podstawy opodatkowania.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, nie świadczy na rzecz instytucji, jaką jest (…) ani innego podmiotu, czynności podlegającej opodatkowaniu. Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację działalności w zakresie stworzenia aplikacji będą wyłącznie dofinansowaniem do realizacji określonego działania, tj. będą przeznaczone na realizację konkretnego Projektu, ściśle określonego w przedmiocie umowy i będą pokrywały koszty realizacji tego Projektu. Zatem nie będą wiązać się z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT – a będą formą dofinansowania ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji, kwota przyznanego dofinansowania w ramach umów nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ad 2:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Istotnie należy również wskazać, iż na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu, jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko, bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy. Status podatnika (wyjąwszy wyjątkowy przypadek związany z wewnątrzwspólnotową dostawą nowych środków transportu) związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa ETS wynika, że nawet w sytuacji, gdy nie doszło do rozpoczęcia działalności, a co więcej, nawet, gdy jest jasne, że na skutek pewnych niezależnych od podatnika okoliczności nie dojdzie do rozpoczęcia tej działalności, same wydatki inwestycyjne związane z jej uruchomieniem należy uznać za działalność gospodarczą, z czym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dla prawa do odliczenia nie ma także znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług, w tym podatku naliczonego. Także pokrycie tych wydatków (podatku naliczonego) nie z własnych środków podatnika nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku.

W szczególności pokrycie wydatków na nabycie towarów i usług dotacjami nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Samo otrzymanie dotacji nie rodzi bezpośrednich skutków w zakresie odliczania podatku naliczonego. Fakt sfinansowania określonych wydatków dotacją nie ma bezpośredniego znaczenia dla możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupach związanych z czynnościami, na które otrzymana została dotacja. Rolą prawa do odliczenia podatku jest, bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej (zob. także wyrok ETS z 6 października 2005 r., C-204/03, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku, bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję (zob. także wyrok WSA w Gdańsku z 17 października 2007 r., I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635).

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Co do zasady, więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ choć aplikacja powstała w ramach realizacji Projektu będzie nieodpłatnie udostępniana dla zainteresowanych podmiotów trzecich i udostępnianie będzie odbywać się na zasadach ogólnej dostępności, to Wnioskodawca wykorzysta aplikację do osiągania przychodów z funkcjonowania aplikacji z następujących źródeł zewnętrznych: przychody z reklam (…), które będą się wyświetlały użytkownikowi; wsparcie przez dotacje od użytkowników; wsparcie przez sponsoring – a zatem efekty zrealizowanego Projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy będzie On miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. Projektu. Tym samym, z tego tytułu będzie Mu przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano, wykorzystanie aplikacji do osiągania przychodów z funkcjonowania aplikacji z następujących źródeł zewnętrznych: przychody z reklam (…), które będą się wyświetlały użytkownikowi; wsparcie przez dotacje od użytkowników; wsparcie przez sponsoring – a zatem osiąganie przychodów z usług reklamowych będzie stanowić odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia.

Ponadto, usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu są/będą wystawiane na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zatem, z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji przedmiotowego Projektu. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 6 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.100.2022.2.ST, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Interpretację doręczono Panu 9 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 czerwca 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w zakresie zgodnie z którym, otrzymane przez Pana dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” – a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wniósł Pan o:

·      uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe;

·      przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym w zależności od sytuacji epidemiologicznej;

·      zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualna w zaskarżonej części – w zakresie pytania nr 1 – wyrokiem z 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 593/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 567/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części – w zakresie pytania nr 1 – stał się prawomocny od 10 grudnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·      ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał:

„17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że:

„(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Podsumowując, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczy usługi informatyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania, działając jako programista. Wnioskodawca jest Beneficjentem dofinasowania w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa nr 2 „E-administracja i otwarty rząd”, pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, w ramach zadania: 2.4 Tworzenie usług i aplikacji wykorzystujących e-usługi publiczne i informacje sektora publicznego.

Tytuł Projektu to: „(…)”. Osobą zaangażowaną w Projekt będzie Wnioskodawca, który posiada bogate doświadczenie zawodowe pozwalające na pełnienie roli Koordynatora merytorycznego/Wykonawcy Projektu. Wnioskodawca będzie wykonywał merytoryczne zadania bezpośrednio związane z głównymi celami i produktami Projektu – (…). Wnioskodawca będzie zarówno planować merytorycznie rozwój produktu, jak i wykonywać prace developerskie prowadzące do jego powstania. Wnioskodawca wystawia notę księgową na swoją rzecz, by rozliczyć pracę własną związaną z Projektem, co stanowi spełnienie elementu rozliczenia kosztu wynagrodzenia Wykonawcy Projektu. Celem głównym Projektu jest opracowanie i wdrożenie na rynek aplikacji, która pozwoli na (…) z wykorzystaniem danych Informacji Sektora Publicznego udostępnionych na (…). Uzasadnieniem działania jest stosunkowo niski poziom wykorzystania ISP przez podmioty spoza administracji publicznej do tworzenia nowoczesnych aplikacji i usług. Nowe produkty powstające na bazie danych publicznych, w tym również aplikacja Wnioskodawcy, mogą stanowić siłę napędową innowacji i wzrostu gospodarczego oraz wzmacniać aktywność obywatelską. W Projekcie znajdą zastosowanie przetworzone e-dane (…), które dzięki zastosowanym rozwiązaniom pozwolą na (…). Aplikacja ta będzie przynosić wymierne korzyści społeczne i ekonomiczne związane z usprawnieniem pracy służb odpowiedzialnych za lokalizowanie i odławianie bezpańskich zwierząt, a także pozwoli na aktywizację społeczną obywateli w bezpieczny i wygodny dla nich sposób. Wnioskodawca przed przystąpieniem do przygotowania Projektu określił grupy odbiorców nowego rozwiązania, a także wskazał, jakie są ich potrzeby, dzięki czemu rozwiązania, które są planowane w projekcie będą pozwalały na ich osiągnięcie. Wnioskodawca na podstawie przeprowadzonej analizy szacuje, iż bieżący popyt na aplikację może wynosić nawet ponad (…) tys. unikalnych pobrań przez użytkowników i będzie on rosnący zgodnie z wzrostem zamożności społeczeństwa i idącymi za tym trendami społecznymi, a także dostępnością do rozwiązań mobilnych. Zastosowanie aplikacji, przy użyciu odpowiednio dobranych metod promocji, stanie się powszechne wśród określonych segmentów rynku. Potwierdza to przeprowadzona analiza popytu. Aplikacja nie posiada charakteru komercyjnego, będzie dostępna za darmo dla wszystkich zainteresowanych użytkowników. Aplikacja będzie wdrożona w dwóch formach: mobilnej oraz webowej. Będzie można z niej korzystać, jako zarejestrowany oraz niezarejestrowany użytkownik. Aplikacja mobilna będzie dostępna przez sklep (…). Wdrożenie innych kanałów, jak (…) jest planowane w dalszym cyklu rozwoju produktu.

Wnioskodawca przewiduje osiąganie przychodów z funkcjonowania aplikacji z następujących źródeł zewnętrznych: przychody z reklam (…), które będą się wyświetlały użytkownikowi; wsparcie przez dotacje od użytkowników; wsparcie przez sponsoring. Wnioskodawca na ten moment nie przewiduje by aplikacja generowała jeszcze jakieś inne przychody. Wnioskodawca zakłada, że aby utrzymać aplikację na określonym poziomie dostępności dla użytkowników konieczne będą coroczne nakłady na utrzymanie strony www oraz chmury. Wobec faktu, że aplikacja będzie atrakcyjnym miejscem na reklamę internetową – przewiduje się, że jej zasięg wśród zaangażowanej społeczności pozwoli na utrzymanie aplikacji przez samych użytkowników. Jednak nie można jednoznacznie określić wartości przychodu, który aplikacja będzie generować w trakcie cyklu życia.

Wnioskodawca przewiduje ponieść w ramach realizacji Projektu koszty związane z: wynagrodzeniem wykonawcy Projektu, którym jest Wnioskodawca; pomocą prawną (RODO, regulamin, polityka); utrzymaniem usługi chmurowej; wydatkami na usługi audytu zewnętrznego w zakresie oprogramowania oraz audyty dostępności treści pod kątem zgodności z WCAG 2.0.; wynajmem przestrzeni biurowej; usługami doradczymi w trakcie realizacji Projektu; działaniami informacyjno-promocyjnymi Projektu. Jest to konieczne, aby zrealizować założone kamienie milowe, których wykonanie będzie równoznaczne z realizacją etapów w ramach zadania. Otrzymywane faktury dokumentujące ponoszenie ww. kosztów wystawiane będą na Wnioskodawcę. W ramach zadania będą ponoszone również koszty pośrednie związane z poprawną realizacją Projektu. W szczególności Wnioskodawca poniesie wydatki na: ogłoszenia dotyczące wyboru wykonawców; ekspertyzy i usługi prawne z zakresu pzp; usługi kopiowania dokumentów na potrzeby kontroli; usługi doradcze z zakresu zarządzania Projektem; wynajem powierzchni coworkingowej do prowadzenia prac. Koszty te będą rozliczane w sposób ryczałtowy. Przyznane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych – bezpośrednich, związanych z realizacją Projektu oraz kosztów ogólnych, rozliczanych ryczałtowo jako procent od pozostałych kosztów kwalifikowanych.

Realizacja Projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania i bez uzyskanego dofinansowania Projekt nie zostałby zrealizowany z uwagi na brak własnych środków na jego realizację. Okoliczność, że Projekt będzie dofinansowany, powoduje, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca chce zapewnić powszechną dostępność do użytkowania aplikacji, a sama aplikacja nie posiada charakteru komercyjnego – będzie, zatem dostępna za darmo dla wszystkich zainteresowanych użytkowników. Gdyby Projekt nie byłby dofinansowany – Wnioskodawca prawdopodobnie nie zrealizowałby Projektu, a tym samym nie rozważałby kwestii uzyskiwanych przychodów. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od ustalonego wskaźnika wyrażonego w % od kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, które przedstawił Wnioskodawca. Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych Instytucją Pośredniczącą. W przypadku wystąpienia wskazanych nieprawidłowości Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu nieprawidłowo wydatkowanych środków wraz z odsetkami. W przypadku rozwiązania Umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu dofinansowania, w terminie 30 dni od dnia rozwiązania Umowy, wraz z odsetkami. Realizacja innego projektu w ramach zawartej umowy o dofinansowanie nie jest możliwa. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać i zostanie przeznaczone wyłącznie na tzw. koszty kwalifikowane Projektu nie zaś na ogólną działalność Wnioskodawcy.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Jak już wcześniej wskazano, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Pana, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Dokonując rozstrzygnięcia ww. kwestii, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 593/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 567/23.

Ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

W ocenie WSA w Łodzi:

Dalej WSA wskazuje, że:

Jak podsumował Sąd I Instancji:

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 567/23, w którym stwierdził, że:

Dalej NSA podtrzymał stanowisko Sądu I Instancji, wskazując że:

Powyższe NSA podsumował, stwierdzając że:

Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz ww. wyroki zapadłe w niniejszej sprawie, uznać należy, że otrzymane dofinansowanie, czyli otrzymany zwrot poniesionych przez Pana kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności opodatkowane podatkiem VAT podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu, nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymywane faktury dokumentujące ponoszenie kosztów związanych z realizacją Projektu wystawiane będą na Wnioskodawcę. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że towary i usługi nabywane w ramach Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu objętego zakresem wniosku wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Choć aplikacja będzie nieodpłatnie udostępniana dla zainteresowanych podmiotów trzecich i udostępnianie będzie odbywać się na zasadach ogólnej dostępności, to Wnioskodawca wykorzysta aplikację do osiągania przychodów z funkcjonowania aplikacji z następujących źródeł zewnętrznych: przychody z reklam (…); wsparcie przez dotacje od użytkowników; wsparcie przez sponsoring – a zatem efekty zrealizowanego Projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wykorzystanie aplikacji do osiągania ww. przychodów – a zatem osiągania przychodów z usług reklamowych – będzie stanowić odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia.

Wobec faktu, że nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT (reklamy czy sponsoring), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT, ani ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji Projektu – z uwagi na to, że będą one wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT do czynności opodatkowanych tym podatkiem. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 6 czerwca 2022 r.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również wskazać, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.