Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.146.2025.2.AS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· nieuznania wpłat przedsiębiorców na Państwa rzecz jako tzw. środki partycypacyjne, za zapłatę za czynności opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności i otrzymania zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 kwietnia 2025 r. (wpływ 22 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (...) (dalej: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT).

1 stycznia 2017 r. Gmina przeprowadziła proces centralizacji rozliczeń VAT zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (t. j. Dz.U. 2018, poz. 280).

Gmina planuje zawarcie trójstronnego porozumienia z:

1. Stowarzyszeniem (...) (dalej: „LOG”),

2. Przedsiębiorcami – dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi nieruchomości objętych decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID), będących jednocześnie członkami LOG (dalej: „Przedsiębiorcy”).

Celem porozumienia będzie usprawnienie realizacji inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (obejmującą m.in. kanalizację deszczową i sanitarną, sieć wodociągową, oświetlenie uliczne, kanał technologiczny) prowadzącej do tzw. (...), zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej: „Droga”) Przedsiębiorcy i LOG są zainteresowani jak najszybszą realizacją ww. porozumienia i wybudowaniem Drogi, przy jednoczesnym odciążeniu Gminy w wydatkach i kosztach związanych z realizacją Drogi, co potencjalnie ma również przyspieszyć realizację inwestycji.

W wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji drogowej polepszą się uwarunkowania i potencjał gospodarczy terenów komercyjnych położonych w (...), pozostających w gestii Przedsiębiorców i co do których mają oni swoje plany gospodarcze.

Ponadto Przedsiębiorcy mają zamiar partycypować w kosztach budowy Drogi, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688), zgodnie z którym budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych świadczonych m.in. przez osoby fizyczne i osoby prawne. Na mocy ww. porozumienia:

1. Przedsiębiorcy wyrażą zgodę na wypłatę przysługujących im odszkodowań z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości objętych decyzją ZRID, które zostaną przekazane na rachunek bankowy LOG.

2. LOG zobowiąże się, aby w terminie 7 dni od otrzymania odszkodowań przekazać równowartość wypłaconych odszkodowań na rachunek bankowy Gminy Miasto (...). Środki te będą przeznaczone na realizację inwestycji drogowej w ramach tzw. środków partycypacyjnych, o których mowa w art. 3 ust. 5 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. 2021, poz. 688).

3. LOG dodatkowo poręczy zobowiązania przedsiębiorców wobec Gminy w zakresie wpłaty środków pieniężnych związanych z partycypacją w kosztach budowy Drogi.

W celu wybudowania Drogi zostanie wydana decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311). Przedsiębiorcy jako użytkownicy wieczyści nieruchomości, które zostaną objęte ZRID związanym z realizacją Drogi, będą uprawnieni do otrzymania odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną.

Decyzje ZRID oraz związane z nimi wypłaty odszkodowań będą realizowane na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

Wypłaty odszkodowań będzie dokonywać Prezydent Miasta (...) jako zarządca drogi. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 ustawy z dnia o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688) w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 311), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, wypłaty finansowane są z budżetów miast. Stosownie zaś do treści art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem m.in. autostrad i dróg ekspresowych – jest prezydent miasta.

Opisane działania mają na celu realizację inwestycji drogowej ważnej z punktu widzenia interesu publicznego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Gmina pragnie upewnić się, czy w przedstawionym stanie faktycznym, czynności związane z wypłatą odszkodowań oraz wpłata środków przez LOG i przedsiębiorców, powinny być traktowane jako czynności podlegające lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1) Nazwa inwestycji: (...) realizowana w ramach projektu pn.: (...). Budowa (...) realizowana będzie w dwóch etapach: (...).

2) Powstała infrastruktura w wyniku realizowanej inwestycji będzie własnością Gminy Miasto (...).

3) Pytanie „Kto wyszedł z inicjatywą realizacji inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną”?

Odpowiedź: (...) Gmina Miasto (...) zawarła Porozumienie ze Stowarzyszeniem (...), zmienione Aneksem (…), mające na celu realizację inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą, obejmującą kanalizację deszczową i sanitarną, sieć wodociągową wraz z oświetleniem ulicznym oraz kanałem technologicznym zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, do tzw. (...) (dalej: „Droga”).

W chwili podpisania Porozumienia inicjatorem budowy drogi było Stowarzyszenie (...), natomiast zakres planowanych prac pozostawał spójny ze strategią Miasta w kontekście rozwoju (...) części (...), w tym ich rozwoju gospodarczego.

4) Pytanie „Dlaczego zdecydowali się Państwo na realizację opisanej we wniosku inwestycji? W jakim celu ją Państwo realizują? Jak będą ją Państwo wykorzystywać? Prosimy opisać”.

Odpowiedź: Cel/wykorzystanie inwestycji:

Celem inwestycji jest przywrócenie funkcji społeczno-gospodarczych zdegradowanego obszaru poprzemysłowego północnej części Miasta (...) oraz skomunikowanie terenów inwestycyjnych o powierzchni około 70 ha, tym samym przyczyniając się do wzrostu atrakcyjności inwestycyjnej Miasta i Regionu. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywana do transportu ładunków ciężkich niezbędnych na potrzeby firm zlokalizowanych w pobliżu.

5) Pytanie „Czy gdyby Przedsiębiorcy i LOG nie partycypowali w kosztach realizacji inwestycji, nadal by ją Państwo realizowali”?

Odpowiedź: W ramach współpracy przy realizacji inwestycji drogowej pomiędzy Gminą Miasto (...) a Stowarzyszeniem (...), zrzeszającym Przedsiębiorców prowadzących działalność na wskazanych (...) terenach, członkowie Stowarzyszenia wyrazili gotowość partycypowania w kosztach jej budowy. W przedmiotowej sprawie zawarto Porozumienie z (...) w sprawie określenia sposobu realizacji i finansowania inwestycji drogowej pn.: (...). Uwzględniając wsparcie Stowarzyszenia (...) Miasto podjęło decyzję o włączeniu zakresu związanego z budową drogi do wniosku aplikacyjnego umożliwiającego ubieganie się o środki. Bez możliwości wsparcia Stowarzyszenia, droga nie byłaby budowana (od czasu podpisania Porozumienia w roku 2018 do chwili obecnej Gmina Miasto (...) nie miała wystarczających środków finansowych na realizację inwestycji. W roku 2023 została podpisana wstępna promesa na dofinansowanie inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Lad Programu Inwestycji Strategicznych a w roku 2025 podpisano właściwą promesę, która pozwoliła na wsparcie inwestycji w wysokości 98%).

6) Pytanie „Proszę zwięźle opisać, w jakim celu Przedsiębiorcy i/lub LOG będą wykorzystywali drogę publiczną wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (do czego droga posłuży Przedsiębiorcom i/lub LOG)”.

Odpowiedź: Powstała w ramach inwestycji droga publiczna będzie wykorzystywana przez Przedsiębiorców/Stowarzyszenie do dostępności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej firm.

7) Pytanie „Jaka jest wysokość kwoty, którą Przedsiębiorcy za pośrednictwem LOG przekażą Państwu na realizację inwestycji? Jak ta kwota przedstawia się w stosunku do wartości inwestycji”?

Odpowiedź: Na tym etapie nie można wskazać wysokości tej kwoty.

8) Pytanie „Czy droga publiczna wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną powstanie z uwagi na realizację inwestycji niedrogowej? Jeśli tak, proszę wskazać:

a) Co to za inwestycja niedrogowa?

b) Kto realizuje tę inwestycję niedrogową? Czy są to Przedsiębiorcy lub LOG?

c) Gdzie znajduje się ta inwestycja niedrogowa”?

Odpowiedź: Nie.

9) Pytanie „Czy partycypacja Przedsiębiorców i LOG w finansowaniu wskazanej inwestycji jest realizacją obowiązku inwestora wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.)”?

Odpowiedź: Nie.

10) Partycypacja Przedsiębiorców zostanie udokumentowana podpisaniem porozumienia trójstronnego pomiędzy Gminą Miasto (...) a użytkownikami wieczystymi nieruchomości oraz Stowarzyszeniem (...).

11) Gmina Miasto (...) zobowiązuje się do realizowania Porozumienia zawartego ze Stowarzyszeniem (...) z (...) mającego na celu realizację inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą, obejmującą kanalizację deszczową i sanitarną, sieć wodociągową wraz z oświetleniem ulicznym oraz kanałem technologicznym zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, do tzw. (...) i – w miarę możliwości finansowych Miasta – do traktowania budowy Drogi jako zadania ważnego dla Gminy Miasto (...).

12) Pytanie „Czy ww. Porozumienie określa wzajemne świadczenia między Państwem a LOG oraz Przedsiębiorcami? Proszę krótko wyjaśnić”.

Odpowiedź: Przedsiębiorca zgadza się na wypłatę i uprawnia Stowarzyszenie do przyjęcia wypłaty kwoty z tytułu ustalonego i przyznanego na jego rzecz odszkodowania (kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę równą wartości innych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomości) za nieruchomość (użytkowanie wieczyste) wywłaszczoną w związku z decyzją ZRID dotyczącą budowy Drogi, która to kwota odszkodowania należna jest Przedsiębiorcy na podstawie i w zakresie uregulowanym ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w ten sposób, że wypłata kwoty na rachunek bankowy Stowarzyszenia z tytułu odszkodowania przyznanego Przedsiębiorcy (kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę równą wartości innych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomości), nastąpi po uzyskaniu Statusu ostateczności decyzji wydanych zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy.

Przedsiębiorca upoważnia i zobowiązuje Stowarzyszenie do wpłaty w jego imieniu całej kwoty faktycznie otrzymanej zgodnie z ust. 2 powyżej od Gminy Miasto (...), jednak nie wcześniej niż po otrzymaniu przez Stowarzyszenie faktycznej wpłaty z tytułu odszkodowania zgodnie z ust. 2 powyżej, tytułem środków pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne na budowę dróg publicznych, na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (t. j. Dz. U. 2021 poz. 688).

Stowarzyszenie (...) przyjmuje zobowiązanie o którym w ust. 3 powyżej do realizacji i zobowiązuje się je niezwłocznie wykonać.

13) Pytanie „Kto zleci wykonanie robót budowlanych? Kto będzie stroną umów zawartych z wykonawcami inwestycji”?

Odpowiedź: Na podstawie umowy wykonawczej pomiędzy Gminą Miasto (...), a Generalnym Wykonawcą spółką (...), nadzór nad realizacją sprawuje Inwestor Zastępczy – Spółka (...).

14) Plany gospodarcze Przedsiębiorców:

Wnioskodawca, poprzez sformułowanie „terenów komercyjnych pozostających w gestii Przedsiębiorców” informuje, iż miał na myśli tereny będące własnością lub użytkowaniem wieczystym, na których Przedsiębiorcy będą realizowali swoje plany i działalność (szeroko rozumiane plany z branży (...) jako podwykonawstwo gigantów (...) takich jak (...), (...) oraz (...) (konstrukcje stalowe) (...) a także z zakresu branży ogólnobudowlanej). Ponadto budowane będą strefy rekreacyjno-wypoczynkowe (polany rekreacyjne).

15) Gmina Miasto (...) otrzyma wpłaty od Przedsiębiorców za pośrednictwem Stowarzyszenia (...) jednorazowo.

Pytania

1. Czy wpłaty przedsiębiorców na rzecz Gminy Miasto (...), realizowane za pośrednictwem LOG jako tzw. środki partycypacyjne, stanowią zapłatę za czynności opodatkowane podatkiem VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie wskazywała na wystąpienie czynności opodatkowanej po stronie Wnioskodawcy, to niezbędne stanie się udzielenie odpowiedzi na pytanie kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności i otrzymania zapłaty w opisanym zdarzeniu przyszłym?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania Nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być negatywna, gdyż w opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina Miasto (...) nie uzyska od Przedsiębiorców i Stowarzyszenia – LOG – zapłaty za odpłatne świadczenie usługi.

Świadczenie (czyli usługa) w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.- dalej jako ustawa o VAT) to każda czynność opodatkowana na terytorium kraju, która nie stanowi dostawy towarów (i jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej).

Z powyższego wynika, że ustawodawca przyjął bardzo szeroką definicję świadczenia. Niemniej jednak, aby daną czynność uznać za świadczenie usługi należy określić wzajemny stosunek cywilnoprawny łączący obie strony umowy. W tym zakresie świadczeniodawca powinien za wynagrodzeniem świadczyć określony typ usługi (przedmiot świadczenia) na rzecz konkretnego biorcy. Tym samym zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą określoną relacją: usługodawcy i usługobiorcy. Nie można mówić o świadczeniu (w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), jeśli jest tylko jedna strona (wykonawca), a brak jest drugiej strony świadczenia (odbiorcy). W następstwie tego nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina Miasto (...) zrealizuje zadanie statutowe budowy ogólnodostępnej drogi publicznej, a beneficjentami tego świadczenia jest społeczność lokalna. Budowa nie będzie odbywać się za wynagrodzeniem, a jedynie przy nieznacznej partycypacji w kosztach budowy stowarzyszenia – LOG. Środki na udział w kosztach budowy będą pochodziły od podmiotów, które otrzymane odszkodowania za wywłaszczenie z gruntów przekażą opisanemu Stowarzyszeniu, a ta jednostka wyda środki Gminie. Opisana formułą stanowi rodzaj wspólnego przedsięwzięcia.

Gminy wykonującej zadanie własne JST oraz części przyszłych użytkowników drogi publicznej, którzy gotowi są partycypować w kosztach budowy tej drogi do wysokości należnych im odszkodowań. Zaznaczyć przy tym należy, że co do zasady odszkodowania te będą podlegały opodatkowaniu VAT u ich beneficjentów. Zatem wspólne przedsięwzięcie Gminy oraz Stowarzyszenia – LOG – i Przedsiębiorców nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż nie służy realizacji wzajemnych odpłatnych świadczeń, które można byłoby zakwalifikować do rodzaju wzajemnie wykonanych usług. Jedyną czynności opodatkowaną, która towarzyszy przedmiotowemu przedsięwzięciu jest dostawa nieruchomości w wyniku ich wywłaszczenia za odszkodowaniem, co nie dotyczy Wnioskodawcy. Nieuzasadnione byłoby natomiast [ponowne opodatkowanie tego samego ekonomicznie świadczenia].

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08), w który NSA uzasadnia: „Celem (...) współdziałania jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, (...) jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód). Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają »bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść«, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich”.

Reasumując, realizacja wspólnego przedsięwzięcia (takiego jak opisanego w zdarzeniu przyszłym), mająca na celu wykonanie określonego zadania publicznego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem.

Dodatkowo uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczność braku prawa odliczania VAT naliczonego w związku z wydatkami na budowę drogi publicznej – ogólnodostępnej. Wydatki te Gmina wiąże wyłącznie z wykonaniem działań statutowych, a więc niezwiązanych z działalnością gospodarcza, a w tym odpłatnym świadczeniem usług, które nie wystąpi w opisanym przypadku.

W zakresie pytania Nr 2:

Uznanie opisanego w zdarzeniu przyszłym działania Gminy Miasto (...) za odpłatne świadczenie usługi na rzecz LOG lub przedsiębiorców skutkowałoby opodatkowaniem VAT otrzymanych od LOG środków partycypacji w kosztach budowy drogi publicznej. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstawałby, zdaniem Wnioskodawcy, według zasad wynikających z art. 19a ustawy o VAT, tj. w dniu wykonania usługi polegającym na wybudowaniu i oddaniu do użytkowania drogi publicznej, a jeżeli zapłat – przekazanie środków partycypacyjnych – nastąpiłoby przed tym dniem, to obowiązek podatkowy z tytułu VAT powstawałby w dniu otrzymania środków partycypacyjnych – w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując powyższy problem TSUE w wyroku C-102/86 z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych – usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43).

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

· po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

· po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Wskazać należy również, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Planują Państwo zawarcie trójstronnego porozumienia z LOG i przedsiębiorcami – dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi nieruchomości objętych decyzją ZRID, będących jednocześnie członkami LOG. Celem porozumienia będzie usprawnienie realizacji inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną prowadzącej do tzw. (...). Przedsiębiorcy i LOG są zainteresowani jak najszybszą realizacją ww. porozumienia i wybudowaniem Drogi, przy jednoczesnym odciążeniu Państwa w wydatkach i kosztach związanych z realizacją Drogi, co potencjalnie ma również przyspieszyć realizację inwestycji. Przedsiębiorcy mają zamiar partycypować w kosztach budowy Drogi. Przedsiębiorcy wyrażą zgodę na wypłatę przysługujących im odszkodowań z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości objętych decyzją ZRID, które zostaną przekazane na rachunek bankowy LOG. LOG zobowiąże się przekazać równowartość wypłaconych odszkodowań na Państwa rachunek bankowy. Środki te będą przeznaczone na realizację inwestycji drogowej w ramach tzw. środków partycypacyjnych. LOG dodatkowo poręczy zobowiązania przedsiębiorców wobec Państwa w zakresie wpłaty środków pieniężnych związanych z partycypacją w kosztach budowy Drogi. W celu wybudowania Drogi zostanie wydana decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Przedsiębiorcy jako użytkownicy wieczyści nieruchomości, które zostaną objęte ZRID związanym z realizacją Drogi, będą uprawnieni do otrzymania odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną. Wypłaty odszkodowań będzie dokonywać Prezydent Miasta (...) jako zarządca drogi. Nazwa inwestycji: (...) realizowana w ramach projektu pn.: (...). Budowa (...) realizowana będzie w dwóch etapach: (...). Powstała infrastruktura w wyniku realizowanej inwestycji będzie Państwa własnością. Inicjatorem budowy drogi było LOG, natomiast zakres planowanych prac pozostawał spójny z Państwa strategią w kontekście rozwoju (...) części (...), w tym ich rozwoju gospodarczego. Celem inwestycji jest przywrócenie funkcji społeczno-gospodarczych zdegradowanego obszaru poprzemysłowego północnej części Miasta (...) oraz skomunikowanie terenów inwestycyjnych o powierzchni około 70 ha, tym samym przyczyniając się do wzrostu atrakcyjności inwestycyjnej Miasta i Regionu. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywana do transportu ładunków ciężkich niezbędnych na potrzeby firm zlokalizowanych w pobliżu. Bez możliwości wsparcia Stowarzyszenia, droga nie byłaby budowana (od czasu podpisania Porozumienia w roku 2018 do chwili obecnej nie mieli Państwo wystarczających środków finansowych na realizację inwestycji. W roku 2023 została podpisana wstępna promesa na dofinansowanie inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Lad Programu Inwestycji Strategicznych a w roku 2025 podpisano właściwą promesę, która pozwoliła na wsparcie inwestycji w wysokości 98%). Powstała w ramach inwestycji droga publiczna będzie wykorzystywana przez Przedsiębiorców/Stowarzyszenie do dostępności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej firm. Partycypacja Przedsiębiorców zostanie udokumentowana podpisaniem porozumienia trójstronnego pomiędzy Państwem a użytkownikami wieczystymi nieruchomości oraz LOG. Zobowiązują się Państwo do realizowania Porozumienia zawartego z LOG, mającego na celu realizację inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą, do tzw. (...) i – w miarę Państwa możliwości finansowych – do traktowania budowy Drogi jako zadania ważnego dla Państwa. Przedsiębiorca zgadza się na wypłatę i uprawnia Stowarzyszenie do przyjęcia wypłaty kwoty z tytułu ustalonego i przyznanego na jego rzecz odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną w związku z decyzją ZRID dotyczącą budowy Drogi, w ten sposób, że wypłata kwoty na rachunek bankowy Stowarzyszenia z tytułu odszkodowania przyznanego Przedsiębiorcy, nastąpi po uzyskaniu Statusu ostateczności decyzji. Przedsiębiorca upoważnia i zobowiązuje Stowarzyszenie do wpłaty w jego imieniu całej kwoty faktycznie otrzymanej od Państwa, jednak nie wcześniej niż po otrzymaniu przez Stowarzyszenie faktycznej wpłaty z tytułu odszkodowania, tytułem środków pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne na budowę dróg publicznych. Stowarzyszenie przyjmuje zobowiązanie, o którym powyżej do realizacji i zobowiązuje się je niezwłocznie wykonać. Na podstawie umowy wykonawczej pomiędzy Państwem, a Generalnym Wykonawcą, nadzór nad realizacją sprawuje Inwestor Zastępczy – Spółka (...). Tereny komercyjne pozostające w gestii Przedsiębiorców oznaczają tereny będące własnością lub użytkowaniem wieczystym, na których Przedsiębiorcy będą realizowali swoje plany i działalność. Ponadto budowane będą strefy rekreacyjno-wypoczynkowe. Otrzymają Państwo wpłaty od Przedsiębiorców za pośrednictwem LOG jednorazowo.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania wpłat przedsiębiorców na Państwa rzecz jako tzw. środki partycypacyjne, za zapłatę za czynności opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że przekazane Państwu wpłaty na rzecz realizacji inwestycji drogowej powinny być rozumiane jako zapłata za odpłatne świadczenie usług (wykonanie ustaleń umownych przez Państwa).

Analizując umowne ustalenia stron dostrzec można, że Przedsiębiorcy będą beneficjentami realizowanej przez Państwa inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Przede wszystkim z treści wniosku wynika, że to Przedsiębiorcom zależało na budowie ww. drogi – infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywana do transportu ładunków ciężkich niezbędnych na potrzeby firm zlokalizowanych w jej pobliżu. Fakt, że wybudowana droga pozostanie Państwa własnością nie zmienia istoty transakcji.

Działają Państwo niejako na zlecenie Przedsiębiorców i LOG, gdyż:

· inicjatorem budowy drogi było LOG;

· powstała w ramach inwestycji droga publiczna będzie wykorzystywana przez Przedsiębiorców/Stowarzyszenie do dostępności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej firm;

· tzw. (...), do której będzie prowadziła nowopowstała droga pozostaje w gestii Przedsiębiorców, tj. są to tereny będące własnością lub użytkowaniem wieczystym, na których Przedsiębiorcy będą realizowali swoje plany i działalność;

· bez możliwości wsparcia Stowarzyszenia, droga nie byłaby budowana;

· zobowiązali się Państwo do realizowania Porozumienia zawartego ze Stowarzyszeniem, mającego na celu realizację inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą, do tzw. (...) i do traktowania budowy Drogi jako zadania ważnego dla Państwa.

Zasady współpracy określone w porozumieniu wskazują na wykonywanie działań na zlecenie LOG i Przedsiębiorców (tj. przygotowanie inwestycji drogowej, z której będą oni czerpali określone korzyści).

Jeśli wpłacający otrzymuje określone korzyści oznacza to, że tego rodzaju finansowanie projektów, co do zasady nie stanowi darowizny, lecz jest świadczeniem wzajemnym.

Tym samym, realizacja inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą z wykorzystaniem środków finansowych przekazanych Państwu przez Przedsiębiorców za pośrednictwem LOG, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić również należy, że zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Natomiast odpłatne świadczenie usług polegające na realizacji inwestycji drogowej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

Podsumowując, stwierdzam, że wpłaty przedsiębiorców na Państwa rzecz, realizowane za pośrednictwem LOG jako tzw. środki partycypacyjne, stanowią zapłatę za czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności i otrzymania zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że według art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie należy również zwrócić uwagę na art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Zakres informacji, jakie powinna zwierać faktura wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy:

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Świadczona przez Państwa na rzecz Przedsiębiorców i LOG usługa polegająca na realizacji inwestycji drogowej stanowi de facto usługę budowy drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Jak bowiem Państwo wskazali, realizacja inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (obejmującą m.in. kanalizację deszczową i sanitarną, sieć wodociągową, oświetlenie uliczne, kanał technologiczny) prowadzącej do tzw. (...).

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenia dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.

Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym ‒ w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części ‒ wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy). W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy). W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu realizacji ww. inwestycji drogowej powstanie w momencie wystawienia faktury, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, a jeżeli nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W przypadku, gdy wpłaty od Przedsiębiorców otrzymają Państwo przed wykonaniem usługi, a zatem będą one stanowiły przedpłatę, zaliczkę lub zadatek, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, to obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania przez Państwa środków finansowych od Przedsiębiorców za pośrednictwem LOG. Jednocześnie zapłata ta powinna zostać przez Państwa udokumentowana poprzez wystawienie faktury w terminie określonym w art. 106i ust. 2 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymali Państwo całość lub część zapłaty od Przedsiębiorców.

Podsumowując, stwierdzam, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności i otrzymania zapłaty powstanie w momencie wystawienia faktury, a w przypadku jej niewystawienia lub wystawienia jej z opóźnieniem, z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Jeżeli natomiast wpłaty otrzymają Państwo przed wykonaniem usługi, to obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania przez Państwa środków finansowych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.