Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.159.2025.2.BS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

oraz

· zastosowania do wydatków związanych z instalacją monitoringu na oczyszczalni ścieków oraz przepompowniach ścieków tzw. prewspółczynnika metrażowego, opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 czerwca 2025 r. (wpływ 4 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina X zwana dalej Gminą jest podmiotem prawa publicznego zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego realizuje działalność na podstawie umów cywilno-prawnych, jest więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Działając na podstawie umów cywilno-prawnych jest zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. podatnikiem VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji inwestycji Gmina występuje w charakterze inwestora. Gmina działa także jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne, świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną (zwana dalej także infrastrukturą) i ponosi wydatki bieżące dotyczące utrzymania ww. infrastruktury. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie jest i nie zostanie przekazana przez Gminę żadnemu innemu podmiotowi.

Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą jest Urząd Gminy. Na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych dostarcza wodę i odprowadza ścieki z posesji mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy. Za ww. usługi wystawiane są faktury sprzedaży i naliczany jest podatek VAT. Gmina wysyła plik JPK, w którym wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Jednocześnie infrastruktura jest wykorzystywana w znikomym zakresie na potrzeby własne nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawa wody oraz odbiór ścieków do jednostki budżetowej gminy – Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, który jest obciążany za dostarczoną wodę i oczyszczone ścieki na podstawie not księgowych jako świadczenia nie podlegające opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że działalność wodociągowo-kanalizacyjna Gminy nie jest działalnością wyłącznie opodatkowaną VAT, podatek naliczony od zakupów dotyczących tej działalności jest rozliczany na podstawie prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina planuje inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz instalacji monitoringu na terenie oczyszczalni ścieków oraz na przepompowniach ścieków. Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Podatek VAT nie będzie wydatkiem kwalifikowanym. Powstałe w ramach inwestycji środki trwałe będą własnością Gminy i będą wykorzystywane wyłącznie do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zbudowana w ramach planowanej inwestycji sieć wodociągowa i kanalizacyjna będzie służyć wyłącznie działalności opodatkowanej. Przy planowanych do wybudowania odcinkach wodociągu i kanalizacji nie będą świadczone żadne usługi zwolnione bądź nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej będą wystawione faktury dotyczące wyłącznie tych wydatków. Natomiast instalacja monitoringu na terenie oczyszczalni oraz przepompowniach dotyczy całej sieci kanalizacyjnej, do której podłączony jest również budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego. Ta część inwestycji będzie dotyczyła działalności zarówno opodatkowanej jak i nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Za wydatki inwestycyjne związane z monitoringiem będą wystawione faktury dotyczące wyłącznie monitoringu. Gmina nie potrafi przyporządkować tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności opodatkowanych VAT (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków od odbiorców zewnętrznych) oraz nie podlegających opodatkowaniu usług (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych). Zdaniem Gminy przyporządkowania takiego można dokonać wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Obecnie wszystkie wydatki Gminy związane z funkcjonowaniem infrastruktury kanalizacyjnej w przypadkach gdzie nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej lub nie podlegającej opodatkowaniu VAT odliczone są zgodnie z indywidualną interpretacją wydaną 4 lutego 2021 r. według tzw. metody metrażowej uwzględniającej w obliczaniu proporcji udział metrów odprowadzonych ścieków za rzecz odbiorców zewnętrznych w ilości metrów ścieków odebranych i oczyszczonych ogółem.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.

· Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT?

Państwa odpowiedź:

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

· Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją monitoringu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

Państwa odpowiedź:

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją monitoringu na oczyszczalni i przepompowniach będą dotyczyły całości działalności kanalizacyjnej Gminy. Sieć kanalizacyjna wraz z oczyszczalnią i przepompowniami jest wykorzystywana zarówno do czynności wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych, tj. Zespół Szkolno-Przedszkolny, Urząd Gminy i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Świadczenie na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych odpłatnych usług na rzecz odbiorców zewnętrznych można zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 2 do działalności gospodarczej. Odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynność objętą podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast działania polegające na wykorzystaniu infrastruktury na potrzeby odbiorców wewnętrznych pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją monitoringu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (dotyczy odbiorców zewnętrznych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (dotyczy odbiorców wewnętrznych).

· W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją monitoringu będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

Państwa odpowiedź:

Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją monitoringu do poszczególnych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej ( odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych) lub czynności innych niż działalność gospodarcza, nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ( odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy przyporządkowania takiego można dokonać wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

· W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją monitoringu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

Państwa odpowiedź:

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją monitoringu nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT. Monitoring będzie stanowił część infrastruktury kanalizacyjnej Gminy. Działalność kanalizacyjna Gminy jest w przeważającej części działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko znikomą część działalności kanalizacyjnej stanowią czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina w ramach działalności kanalizacyjnej nie świadczy usług zwolnionych z podatku VAT.

2. Wskazany przez Państwa wzór na obliczenie prewspółczynnika:

Ilość m³ odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych / (Ilość m³ odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych + ilość m³ odebranych ścieków od odbiorców wewnętrznych) * 100%

gdzie:

· Ilość m³ odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych obejmuje wszystkie ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych rozliczanych na podstawie faktur, opodatkowanych podatkiem VAT,

· Ilość m³ odebranych ścieków od odbiorców wewnętrznych obejmuje wszystkie ścieki odebrane od jednostek organizacyjnych Gminy; czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT,

Ilość odebranych ścieków obejmuje ścieki dostarczone za pomocą sieci kanalizacyjnej oraz ścieki dowożone samochodami asenizacyjnymi.

3. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (np. aparatura pomiarowa, wodomierze, liczniki, inne – jakie?) dokonują/będą dokonywali Państwo pomiaru ilości odprowadzonych ścieków? Czy ww. pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach?

Państwa odpowiedź:

Ilość odebranych ścieków ustalana jest pośrednio na podstawie zużycia wody. Ilość pobranej wody ustalana jest na podstawie wskazań wodomierza głównego. Zgodnie z przepisami prawa oraz ustaleniami zawartymi w umowach na dostawę wody i odbiór ścieków, ilość ścieków ustala się jako równą ilości pobranej wody z uwzględnieniem wskazań wodomierzy dodatkowych wskazujących ilość m³ wody bezpowrotnie zużytej. W przypadku odbiorców posiadających wodomierze wody bezpowrotnie zużytej ilość ścieków ustala się jako różnice ilości pobranej wody według wskazań wodomierza głównego i ilości wody bezpowrotnie zużytej. Znikoma ilość odbiorców nie posiada wodomierzy i jest rozliczana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70 ze zm.).

W przypadku ścieków dowożonych samochodami asenizacyjnymi ilość ścieków ustalana jest na podstawie dokumentacji przewozowej oraz kart przekazania odpadów.

4. Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują Państwo pomiaru ilości odprowadzonych ścieków, umożliwiają dokładny pomiar ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych odbiorców?

Państwa odpowiedź:

Urządzenia pomiarowe służące do pomiaru pobranej wody lub wody bezpowrotnie zużytej, tj. wodomierze wskazujące ilość pobranej wody, a także wodomierze wskazujące ilość wody bezpowrotnie zużytej spełniają wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń i umożliwiają dokładny pomiar. Ilość odebranych ścieków ustala się pośrednio również na podstawie tych samych urządzeń pomiarowych.

5. Jeśli proponowany sposób proporcji nie będzie opierał się o faktyczną ilość odprowadzonych ścieków, to należy szczegółowo opisać w jaki sposób obliczają Państwo roczny obrót Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji? Czy ilość odprowadzonych ścieków jest równa ilości zużytej wody i opiera się o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. (Dz. U. Nr 8, poz. 70 ze zm.)?

Państwa odpowiedź:

Proponowany sposób proporcji opiera się o faktyczną ilość metrów odprowadzonych ścieków. Znikoma ilość odbiorców rozliczana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz.70 ze zm.).

6. Czy każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na zużycie wewnętrzne) jest/będzie wliczany do kalkulacji prewspółczynnika według wzoru przyjętego przez Państwa? Jeśli nie, to należy wskazać, jakie zużycie nie zostało ujęte w kalkulacji i dlaczego?

Państwa odpowiedź:

Do kalkulacji prewspółczynnika metrażowego wliczany jest każdy odbiór ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i na zużycie wewnętrzne.

7. Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „rozporządzenie”).

Państwa odpowiedź:

Do celów analizy przedstawiamy wartości prewspółczynnika opartego na kryterium metrów ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ilości ścieków odebranych i oczyszczonych ogółem oraz wartości prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) obliczonego na podstawie danych zrealizowanych w kolejnych latach:

1) Wartości prewspółczynnika opartego na kryterium metrów ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ilości ścieków odebranych i oczyszczonych ogółem:

- w roku 2021 (…)%,

- w roku 2022 (…)%,

- w roku 2023 (…)%,

- w roku 2024 (…)%.

2) Wartości prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią Ministra Finansów z dnia 17 grudnia2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999):

- w roku 2021 (…)%,

- w roku 2022 (…)%,

- w roku 2023 (…)%,

- w roku 2024 (…)%.

8. Proszę wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z treścią rozporządzenia.

Państwa odpowiedź:

Dane przyjęte do ustalenia prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy w oparciu o dane z roku 2024 wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) przedstawiają się następująco:

Dochody wykonane za 2024 r. (…)

Pomniejszenia zgodnie z §2 pkt.9 rozporządzenia:

(…)

Wyłączenia zgodnie z § 3 rozporządzenia:

(…)

Razem pomniejszenia i wyłączenia – (…)

Dochody wykonane po pomniejszeniach (…)

Roczny obrót z działalności gospodarczej za rok 2024 obejmuje następujące kwoty:

(…)

prewspółczynnik ustalony zgodnie z treścią rozporządzenia

(…)

co po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej daje (…)%

(zgodnie z art. 86 ust. 2g Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

9. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że sposób obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium metrów ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ilości metrów ścieków odebranych i oczyszczonych ogółem, będzie najbardziej reprezentatywny (będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć)?

Państwa odpowiedź:

Wydatki na planowaną Inwestycję w zakresie montażu monitoringu są bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością kanalizacyjną Gminy. Prewspółczynnik obliczony na podstawie ilości metrów odebranych ścieków obrazuje realne wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej i zapewni obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik oparty na takich danych obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

10. Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Państwa we wniosku?

Państwa odpowiedź:

Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia uwzględnia wszystkie zrealizowane dochody podczas gdy część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną m.in. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny, wpływy z subwencji oraz dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na realizację zadań. Działalność kanalizacyjna stanowi jeden z wielu segmentów działalności Gminy. W związku z powyższym sposób obliczania proporcji przedstawiony w Rozporządzeniu w przypadku działalności kanalizacyjnej znacznie zaniża wartość odliczanego podatku VAT od wydatków przypadających na tę działalność. Ponadto zmiany prewspółczynnika licząc rok do roku nie mają nic wspólnego ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej a co za tym idzie zmianą poziomu odliczania podatku VAT z tytułu wydatków związanych z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Przykładowo wzrost dochodów z podatku rolnego w kolejnych latach przy pozostałych danych bez zmian spowoduje obniżenie wartości prewspółczynnika a w konsekwencji zmniejszenie odliczania VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, mimo iż byłaby ona wykorzystywana w ten sam sposób. Podobnie w przypadku zwiększenia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania zadań własnych, prewspółczynnik z rozporządzenia nie uwzględniałby takiej zmiany. Proporcja ta nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej Gminy i będzie istotnie zaniżała wartość odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z instalacją monitoringu realizowaną w ramach Inwestycji.

11. Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Państwa odpowiedź:

Prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej Gminy. Wzór na obliczenie współczynnika opiera się na ilości m³ odebranych ścieków, która jest wartością w pełni mierzalną. Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik pozwala w wymierny sposób określić w jakim zakresie infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Wysoka wartość tak obliczonego prewspółczynnika wynika z tego, że ww. infrastruktura jest w znikomym stopniu wykorzystywana do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT.

Na przestrzeni lat prewspółczynnik ten może ulegać niewielkim zmianom ale zawsze będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych.

Pytania

1. Czy przy realizacji inwestycji Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej?

2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z instalacją monitoringu na oczyszczalni ścieków oraz przepompowniach ścieków według tzw. prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Wybudowana sieć kanalizacyjna oraz wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Obrót związany z usługą dostarczania wody oraz oczyszczania ścieków z wykorzystaniem powstałej w ramach inwestycji sieci opodatkowany będzie podatkiem VAT. W związku z powyższym Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach ww. inwestycji.

Ad 2.

W myśl art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z ust. 22 ww. artykuły zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999 ze zm.). Rozporządzenie to określa sposób ustalenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć, zwanym „sposobem określania proporcji” oraz wskazuje dane, w oparciu o które powinna być ona ustalana. Podatnikami wskazanymi w rozporządzeniu są: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne i instytuty badawcze. W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W rozporządzeniu podano ustalony według wzoru sposób ustalania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego

X = (A x 100) / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja ustalona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h mówi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Tak więc Gmina może zastosować inną metodę ustalania proporcji gdy odpowiada ona bardziej specyfice jej działalności niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. W przypadku części inwestycji dotyczącej instalacji monitoringu na oczyszczalni ścieków i przepompowniach sposób obliczania proporcji oparty o metodę metrażową pozwoli możliwie obiektywnie wydzielić tę część podatku naliczonego, którą można przypisać opodatkowanej działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej oraz urzędy obsługujące ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

· ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość ustawowego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że działając na podstawie umów cywilno-prawnych są Państwo zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy podatnikiem VAT. Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego realizują Państwo działalność na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina działa także jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne, świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną i ponosi wydatki bieżące dotyczące utrzymania ww. infrastruktury. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie jest i nie zostanie przekazana przez Gminę żadnemu innemu podmiotowi. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą jest Urząd Gminy. Na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych dostarczają Państwo wodę i odprowadzają ścieki z posesji mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy. Za ww. usługi wystawiane są faktury sprzedaży i naliczany jest podatek VAT. Planują Państwo inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz instalacji monitoringu na terenie oczyszczalni ścieków oraz na przepompowniach ścieków. Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Podatek VAT nie będzie wydatkiem kwalifikowanym. Powstałe w ramach inwestycji środki trwałe będą własnością Gminy i będą wykorzystywane wyłącznie do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zbudowana w ramach planowanej inwestycji sieć wodociągowa i kanalizacyjna będzie służyć wyłącznie działalności opodatkowanej. Przy planowanych do wybudowania odcinkach wodociągu i kanalizacji nie będą świadczone żadne usługi zwolnione bądź nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej będą wystawione faktury dotyczące wyłącznie tych wydatków. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Natomiast instalacja monitoringu na terenie oczyszczalni oraz przepompowniach dotyczy całej sieci kanalizacyjnej, do której podłączony jest również budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego. Ta część inwestycji będzie dotyczyła działalności zarówno opodatkowanej jak i nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Za wydatki inwestycyjne związane z monitoringiem będą wystawione faktury dotyczące wyłącznie monitoringu. Nie potrafią Państwo przyporządkować tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności opodatkowanych VAT (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków od odbiorców zewnętrznych) oraz nie podlegających opodatkowaniu usług (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych). Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją monitoringu będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (dotyczy odbiorców zewnętrznych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (dotyczy odbiorców wewnętrznych). Nie mają Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją monitoringu do poszczególnych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych) lub czynności innych niż działalność gospodarcza, nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją monitoringu nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT. Monitoring będzie stanowił część infrastruktury kanalizacyjnej Gminy. Działalność kanalizacyjna Gminy jest w przeważającej części działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko znikomą część działalności kanalizacyjnej stanowią czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina w ramach działalności kanalizacyjnej nie świadczy usług zwolnionych z podatku VAT. Urządzenia pomiarowe służące do pomiaru pobranej wody lub wody bezpowrotnie zużytej, tj. wodomierze wskazujące ilość pobranej wody, a także wodomierze wskazujące ilość wody bezpowrotnie zużytej spełniają wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń i umożliwiają dokładny pomiar. Ilość odebranych ścieków ustala się pośrednio również na podstawie tych samych urządzeń pomiarowych. Proponowany sposób proporcji opiera się o faktyczną ilość metrów odprowadzonych ścieków. Znikoma ilość odbiorców rozliczana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70 ze zm.). Do kalkulacji prewspółczynnika metrażowego wliczany jest każdy odbiór ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i na zużycie wewnętrzne.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione, gdyż – jak Państwo wskazali – działająca na podstawie umów cywilno-prawnych są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, faktury zakupowe w zakresie Inwestycji objętej zakresem pytania nr 1 będą dokumentowały wyłącznie wydatki związane z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 1 będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z instalacją monitoringu na oczyszczalni ścieków oraz przepompowniach ścieków według tzw. prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców.

Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Państwa zdaniem wydatki na planowaną Inwestycję w zakresie montażu monitoringu są bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością kanalizacyjną Gminy. Prewspółczynnik obliczony na podstawie ilości metrów odebranych ścieków obrazuje realne wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej i zapewni obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik oparty na takich danych obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia uwzględnia wszystkie zrealizowane dochody podczas gdy część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną, m.in.: podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny, wpływy z subwencji oraz dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na realizację zadań. Działalność kanalizacyjna stanowi jeden z wielu segmentów działalności Gminy. W związku z powyższym sposób obliczania proporcji przedstawiony w Rozporządzeniu w przypadku działalności kanalizacyjnej znacznie zaniża wartość odliczanego podatku VAT od wydatków przypadających na tę działalność. Ponadto zmiany prewspółczynnika licząc rok do roku nie mają nic wspólnego ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej a co za tym idzie zmianą poziomu odliczania podatku VAT z tytułu wydatków związanych z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Proporcja ta nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej Gminy i będzie istotnie zaniżała wartość odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z instalacją monitoringu realizowaną w ramach Inwestycji. Prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej Gminy. Wzór na obliczenie współczynnika opiera się na ilości m³ odebranych ścieków, która jest wartością w pełni mierzalną. Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik pozwala w wymierny sposób określić w jakim zakresie infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Wysoka wartość tak obliczonego prewspółczynnika wynika z tego, że ww. infrastruktura jest w znikomym stopniu wykorzystywana do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT. W Państwa opinii, na przestrzeni lat prewspółczynnik ten może ulegać niewielkim zmianom ale zawsze będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. Przedstawili Państwo analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia, opartą o konkretne dane liczbowe. Obliczony przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach – ilości metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków, obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej – typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zaproponowana przez Państwa metoda opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości odbieranych ścieków pozwala wprost określić zakres wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji przedstawiony we wniosku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Państwa działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych w związku z nią nabyć.

Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, do wykonywania której infrastruktura (w tym nabyty monitoring) jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawione sposoby wyliczenia proporcji dotyczące Inwestycji oznaczonej we wniosku pytaniem nr 2, należy stwierdzić, że przedstawiona metoda będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną (w tym nabyty monitoring) do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z instalacją monitoringu na oczyszczalni ścieków oraz przepompowniach ścieków według tzw. prewspółczynnika metrażowego, opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że opisany we wniosku sposób obliczenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców (w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji wyłącznie w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej), będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.