Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.170.2025.2.BS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania czynności odpłatnego udostępniania budynku (…) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

· prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 maja 2025 r. (wpływ 2 maja 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm. (dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Gminy traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z obszarów działania Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie są zadania z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji pn.: „(…)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina dokona rozbiórki istniejącego budynku (…) wraz ze sceną i widownią, a następnie wybuduje nowy zespół obiektów (...) składający się na budynek nowego (…) wraz z zagospodarowaniem terenu w zakresie: komunikacji, małej architektury, zieleni, oświetlenia zewnętrznego, ogrodzenia, zaplecza. Celem Inwestycji jest stworzenie nowoczesnej infrastruktury kulturalnej, która będzie służyć jako centrum wydarzeń kulturalnych i społecznych w regionie, a pośrednio także poprawa jakości życia mieszkańców Gminy, promocja lokalnej kultury i sztuki, wzrost atrakcyjności turystycznej Gminy oraz wsparcie edukacji i integracji społecznej. Obecnie Inwestycja znajduje się w fazie realizacji. Przewidywane zakończenie prac jest wyznaczone na rok 2027.

Po zakończeniu Inwestycji, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Gmina zamierza odpłatnie udostępnić opisany powyżej nowy zespół obiektów (określany w dalszej części Wniosku jako: „budynek (...)”) na rzecz samorządowej instytucji kultury - (…) (dalej: „(…)”). Umowa zostanie zawarta na czas określony, ale strony nie ustaliły jeszcze dokładnego okresu jej trwania. Z tytułu świadczenia usługi udostępniania budynku (...) na podstawie umowy, Gmina będzie pobierać od (…) wynagrodzenie ustalone o kryteria rynkowe. Na chwilę obecną – z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest na wczesnym etapie realizacji (nie rozpoczęły się jeszcze prace budowlane) – Gmina nie jest jeszcze w stanie wskazać dokładnej wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane z tytułu udostępnienia budynku (...).

Kalkulacja wynagrodzenia zostanie poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej Gminy, z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. Kalkulując wysokość wynagrodzenia, Gmina weźmie pod uwagę szereg czynników, w tym w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji. Wnioskodawca podkreśla, że kalkulacja wynagrodzenia będzie uwzględniać specyfikę działalności objętej umową. Określona wysokość wynagrodzenia nie będzie zatem odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, że wysokość stawki wynagrodzenia będzie przedmiotem negocjacji z kontrahentem, a co za tym idzie - zostanie ustalona z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. Jednocześnie, ustalona kwota wynagrodzenia będzie stanowić dla Gminy stabilne i regularne źródło dochodu, otrzymywane systematycznie w długim horyzoncie czasowym, co pozwoli na realizację przyszłych zadań inwestycyjnych, zapewniając jednocześnie rentowność Inwestycji.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotowa Inwestycja stanowi element działalności Gminy w zakresie efektywnego wykorzystania nieruchomości znajdujących się w zasobach gminnych. Opisana Inwestycja od początku jest realizowana przez Gminę z intencją późniejszego udostępnienia budynku (...) samorządowej instytucji kultury – (…). Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, (…) zamierza wykorzystywać budynek (...) do realizacji różnorodnych wydarzeń kulturalnych, takich jak koncerty, wydarzenia cykliczne i inne imprezy artystyczne dla podmiotów zainteresowanych. Co istotne, przewidziany obrót z tytułu udostępnienia budynku (...) będzie elementem uwzględnianym w planowaniu budżetowym Gminy.

Wydatki poniesione przez Gminę na budowę budynku (...) (dalej: „wydatki inwestycyjne”) będą finansowane ze środków własnych Gminy oraz z otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków publicznych pochodzących z (…). Wszelkie wydatki inwestycyjne zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac.

Wnioskodawca podkreśla, że Inwestycja, o której mowa we Wniosku, będzie służyć Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Cały budynek (...) będzie bowiem przedmiotem umowy udostępnienia, tj. będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia.

Z kolei (…) będzie wykorzystywał budynek (...) do realizacji zadań z zakresu działalności kulturalnej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1. W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że Inwestycja znajduje się obecnie w fazie realizacji, natomiast na chwilę obecną koszt realizowanej Inwestycji, zgodnie z zawartymi umowami, będzie wynosił ok. (…) złotych brutto, co w przeliczeniu na kwotę netto daje ok. (…) złotych. Gmina zaznacza jednak, że w toku realizacji Inwestycji ostateczna wartość nakładów poniesionych na realizację Inwestycji może się nieznacznie zmienić.

Wnioskodawca wskazuje, że kwota dofinansowania uzyskanego na realizację Inwestycji ze środków publicznych pochodzących z (…), a także ze środków budżetu państwa w ramach zawartej umowy o dofinansowanie z Miastem (…) wynosi łącznie ok. (…) złotych, co stanowi 46,06% udziału procentowego w aktualnych kosztach inwestycji.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, że aktualna wysokość wkładu własnego w realizację Inwestycji wynosi ok. (…) złotych, co stanowi 53,94% udziału procentowego w kosztach Inwestycji. Tym niemniej, ostateczna wartość wkładu własnego uzależniona będzie od ostatecznego kosztu Inwestycji.

2. Wnioskodawca wskazuje, że na chwilę obecną nie zostały ustalone szczegółowe warunki planowanej umowy dzierżawy, w tym czas trwania umowy. Strony będą jednak dążyły do tego, by ustalone warunki i zasady funkcjonowania obiektu miały charakter wieloletni.

3. Wnioskodawca wskazuje, że (…) (dalej: „(…)”) stanowi instytucję kultury powołaną zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87 ze zm.). W związku z powyższym między Gminą a (…) występują powiązania organizacyjne wynikające z ww. przepisów. Gmina jest również zobowiązana jako organizator instytucji kultury, do zapewnienia (…) środków finansowych na prowadzenie działalności kulturalnej i realizacja tego zobowiązania odbywa się poprzez udzielanie tej jednostce corocznej dotacji finansowej. Pomimo wymienionych wyżej powiązań, (…) stanowi samodzielną i niezależną organizacyjnie jednostkę. (…) posiada własny statut, decyzyjne prawo w zakresie prowadzonej działalności kulturalnej oraz odrębny od Gminy budżet. W ramach prowadzonej działalności (…) samodzielnie gospodaruje przydzielonym i nabytym mieniem oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków. Gmina, poza zapewnianiem finansowania w formie dotacji, może również udzielać niewiążących wskazówek w zakresie planowania strategii czy realizacji zadań publicznych przez (...). Gmina nie ma jednak prawa bezpośredniego ingerowania w zarządzanie i prowadzenie działalności kulturalnej przez (...).

4. Wnioskodawca wskazuje, że Gmina nie posiada udziałów w (...). Samorządowe instytucje kultury nie są bowiem spółkami kapitałowymi, a zatem nie mają akcji ani udziałów w rozumieniu prawa spółek handlowych.

5. Jak już Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, na chwilę obecną Gmina nie jest w stanie wskazać dokładnej kwoty wynagrodzenia, które będzie pobierane od (...) z tytułu zawartej umowy dzierżawy. Niemniej jednak zostanie ona ustalona z uwzględnieniem warunków rynkowych.

6. Wnioskodawca wskazuje, że kwota czynszu dzierżawnego co do zasady będzie kwotą stałą, jednak strony będą miały na uwadze ewentualną zmianę siły nabywczej pieniądza w czasie i będą dążyły do tego, by warunki wynagrodzenia odzwierciedlały taką zmianę.

7. Wnioskodawca wskazuje, że kalkulacja czynszu zostanie poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej Gminy, z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. Kalkulując wysokość czynszu, Wnioskodawca weźmie pod uwagę szereg czynników, w tym w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji. Wnioskodawca podkreśla, że kalkulacja czynszu będzie uwzględniała także specyfikę działalności objętej umową. Określona wysokość czynszu nie będzie zatem odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie, ustalona kwota czynszu będzie stanowić dla Gminy stabilne i regularne źródło dochodu, otrzymywane systematycznie w długim horyzoncie czasowym, co pozwoli na realizację przyszłych zadań inwestycyjnych, zapewniając jednocześnie rentowność Inwestycji.

8. Wnioskodawca wskazuje, że sposób kalkulacji czynszu będzie uwzględniać specyfikę działalności objętej umową dzierżawy. Wysokość czynszu nie będzie odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego, a w rezultacie – w ocenie Gminy – wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy (...) będzie odzwierciedlało wartość rynkową.

9. Wnioskodawca wskazuje, że dla (...) powstałego w wyniku realizacji Inwestycji Gmina zamierza co do zasady stosować standardową stawkę amortyzacji właściwą dla budynków niemieszkalnych w wysokości 2,5%.

10. W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że działania podejmowane w przedmiotowym obszarze realizują długofalowe cele Gminy. W związku z tym ustalona wysokość czynszu pozwoli Wnioskodawcy na odzyskanie poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania wybudowanego środka trwałego. Z uwagi na brak określenia na tym etapie realizacji Inwestycji dokładnej kwoty czynszu dzierżawnego, nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, w jakim okresie nastąpi zwrot nakładów.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa Inwestycja realizowana jest w ramach wieloletniego planu rozwoju, a jej celem jest przede wszystkim realizacja zadań własnych z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, w sposób najbardziej efektywny finansowo i organizacyjnie. Oprócz wpływów z czynszu dzierżawnego, oddanie (...) w dzierżawę do (...) niesie dla Gminy również inne korzyści, takie jak przekazanie prowadzenia (...) do podmiotu, który posiada odpowiednie zasoby, a tym samym ograniczenie związanych z tym kosztów po stronie Gminy.

11. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wstępnymi uzgodnieniami w czasie trwania umowy dzierżawy koszty utrzymywania (...) w odpowiednim stanie technicznym ponosić będzie dzierżawca ((...)). Tym niemniej, Wnioskodawca nie wyklucza, że ustalenia dotyczące regulowania kosztów utrzymania (...) ulegną w przyszłości zmianie.

12. Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie pomiędzy Wnioskodawcą a (...) będzie ekwiwalentne. Przez „ekwiwalentność świadczenia” należy bowiem rozumieć, iż otrzymane wynagrodzenie z tytułu dzierżawy będzie równoważne z wykonaniem świadczenia wzajemnego przez podmiot otrzymujący te wynagrodzenie. W umowie o świadczenie ekwiwalentne każda ze stron jest jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem drugiej strony, a otrzymywane świadczenie jest odpowiednikiem świadczenia zwrotnie realizowanego. W analizowanym zdarzeniu przyszłym okoliczność, że rozliczenie następuje w ramach dwustronnej umowy dzierżawy zawartej między Gminą a (...) potwierdza, że wypłata wynagrodzenia ma ekwiwalentny charakter w stosunku do świadczenia, za które jest wypłacane.

13. Wnioskodawca ponownie wskazuje, że na chwilę obecną Inwestycja jest w fazie realizacji i nie ustalono jeszcze szczegółów umowy z dzierżawcą. Tym niemniej, Gmina będzie zmierzać do ukształtowania relacji czynszu do poniesionych nakładów inwestycyjnych na jak najwyższym poziomie, aby wartość wynagrodzenia była możliwie bliska rocznej stawce amortyzacyjnej środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

14. Wnioskodawca wskazuje, że przewidziany obrót z tytułu dzierżawy będzie istotnym elementem uwzględnianym w planowaniu budżetowym Gminy. Tym niemniej, wartość dochodów Gminy z tego tytułu będzie możliwa dopiero po dokonaniu odpowiednich ustaleń z dzierżawcą, co nastąpi, gdy realizacja Inwestycji będzie zbliżać się ku końcowi.

Planowany dochód roczny Gminy (ogółem) na rok 2025 (według projektu uchwały Rady Miejskiej w (…) w sprawie uchwalenia budżetu Gminy (…) na rok 2025) wynosi około (…) złotych brutto. Natomiast planowane dochody własne Gminy na rok 2025 (według projektu uchwały Rady Miejskiej w (…) w sprawie uchwalenia budżetu Gminy (…) na rok 2025) wynoszą (…) złote brutto.

Wnioskodawca wskazuje, że czynsz za dzierżawę (...) będzie stanowił stabilne i regularne źródło dochodu, otrzymywane systematycznie w długim horyzoncie czasowym, co pozwoli na realizację przyszłych zadań inwestycyjnych, zapewniając jednocześnie rentowność Inwestycji.

15. Jak wskazano powyższej, w ocenie Wnioskodawcy, przewidziany obrót z tytułu dzierżawy będzie w ocenie Wnioskodawcy istotnym elementem uwzględnianym w planowaniu budżetowym Gminy.

16. Wnioskodawca wskazuje, że odpisów amortyzacyjnych od budynku (...) na zasadach przewidzianych w art. 16a-16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) będzie dokonywać Gmina działająca za pośrednictwem Urzędu Miasta i Gminy.

17. Wnioskodawca wskazuje, że (...) jako instytucja kultury będzie realizował z wykorzystaniem (...) zadania własne Gminy zgodnie z treścią swojego statutu (w szczególności par. 6 i par. 7 statutu) w zakresie m.in. organizacji przeglądów zespołów ludowych dla dzieci i dorosłych, organizacji festynów rodzinnych, imprez wakacyjnych, a także prezentacji i promowania Zespołu Pieśni i Tańca Krajna, koncertów lokalnych talentów itp. Okolicznościowo organizowane będą także wydarzenia związane z upamiętnieniem rocznic, wydarzeń historycznych, świąt itd. Wstęp na tego typu imprezy będzie co do zasady bezpłatny, jednakże uczestniczy festiwali/przeglądów mogą być zobowiązani do uiszczania tzw. wpisowego.

Poza ww. zadaniami własnymi, (...) będzie organizował również inne wydarzenia, takie jak koncerty, kabarety, stand-upy. Wydarzenia takie będą odbywały się zarówno na zasadzie wynajęcia przez (...) obiektu na rzecz zewnętrznego organizatora, jak i organizacji realizowanej przez sam (...), co do zasady odpłatnie (wstęp biletowany).

18. W przypadku chęci skorzystania z obiektu przez jednostki organizacyjne Gminy, udostępnienie przez (...) realizowane będzie co do zasady odpłatnie. Wnioskodawca wskazuje, że na chwilę obecną, odpłatność za takie świadczenia realizowana będzie zgodnie z ustalonym cennikiem. Tym niemniej, dopiero po realizacji Inwestycji zostanie podjęta decyzja, czy udostępnienie takie odbywać się będzie wg stawek standardowych czy preferencyjnych.

Pytania

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność dzierżawy budynku (...) do (…) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT? (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 maja 2025 r.).

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność dzierżawy budynku (...) do (…) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT.

2. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Konstrukcja taka jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, jednej z podstawowych zasad unijnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem (m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 29 października 2015 r., sygn. I FSK 1352/14; wyrok NSA z 26 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1889/15; wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 3 marca 1994 r., sygn. C-16/93), dla uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie),

· występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem).

Przechodząc do analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że między stronami transakcji (Wnioskodawcą a (...)) będzie istniał stosunek prawny (umowa udostępnienia budynku (...)). Istnieje także wzajemność świadczeń. Zasadniczo, w przypadku tego typu umowy, podstawowym świadczeniem będzie oddanie przez Wnioskodawcę (...) budynku (...) do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Po stronie Wnioskodawcy będzie natomiast występować wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym przez niego świadczeniem. Ponadto, w analizowanym zdarzeniu przyszłym realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz (...) świadczenie – z punktu widzenia ustawy o VAT – będzie skutkować powstaniem korzyści po stronie (...) w postaci możliwości korzystania z budynku (...) w sposób określony w umowie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie budynku (...) na rzecz (...) będzie zasadniczo spełniało przesłanki do uznania go za opodatkowane VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, aby przyjąć, iż dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT koniecznym jest stwierdzenie, iż jest ona wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego nie posiadają statusu podatnika VAT w przypadku, gdy wykonują czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie, do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Jak zostało natomiast wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, cały budynek (...) będzie przekazany (…) poprzez podpisanie umowy cywilnoprawnej.

Podsumowując, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisaną w zdarzeniu przyszłym czynność udostępnienia budynku (...), będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało przyjąć, że udostępnienie budynku (...) do (...) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się z kolei do stawki VAT właściwej dla analizowanej transakcji należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w poz. nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

· świadczenie usługi na własny rachunek,

· charakter mieszkalny nieruchomości,

· mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy lub dzierżawa na rzecz społecznych agencji najmu.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla wynajmu/wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle – zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od VAT podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy/na rzecz społecznych agencji najmu). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy lub na rzecz społecznych agencji najmu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Gmina, działając w charakterze podatnika VAT, świadcząc we własnym imieniu i na własny rachunek usługę udostępnienia nieruchomości na cele (...) (niebędące celami mieszkaniowymi), nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że czynność udostępnienia nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT według stawki wynoszącej 23%.

Ad 2.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, przez podatnika VAT należy rozumieć podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, która to działalność zasadniczo powinna być wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły i dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika zatem, iż jednym z warunków uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zorganizowany charakter. Ponadto, działalnością gospodarczą będzie tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Tym samym, dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, cały budynek (...) będzie udostępniony (…) poprzez podpisanie umowy cywilnoprawnej.

Podsumowując, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisaną w zdarzeniu przyszłym czynność udostępnienia, będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym spełniony zostanie pierwszy ze wskazanych powyżej warunków.

2) Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jak bowiem zostało już wcześniej wskazane, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten wskazuje bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Gminy, w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki dotyczące odliczenia VAT. Po zakończeniu Inwestycji, budynek (...), będący własnością Gminy, będzie w całości przedmiotem umowy udostępnienia zawartej z (…). Udostępnienie to stanowić będzie, w ocenie Wnioskodawcy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Tym samym, Inwestycja będzie przez Gminę w pełni wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Gmina będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki na jej realizację do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto, jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina będzie pobierać od (...) wynagrodzenie ustalone o kryteria rynkowe. Kalkulacja wynagrodzenia będzie uwzględniała uwarunkowania rynkowe, w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki wynagrodzenia za odpłatne udostępnienie powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji. Kalkulacja ta będzie uwzględniać także specyfikę działalności objętej umową. Określona wysokość wynagrodzenia nie będzie zatem odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za spełniony. Wnioskodawcy będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z odpłatnym udostępnieniem/najmem/dzierżawą obiektów gminnych potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne w wydawanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2023 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.691.2016.14.S.DP, wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że realizowali Państwo inwestycję obejmującą m.in. budowę budynku (...), z zamiarem wykorzystania tego budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie odliczyli Państwo podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę (...). W 2007 r. inwestycja została nieodpłatnie przekazana na podstawie umowy użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury. Zamierzają Państwo wydzierżawić budynek (...) na rzecz GOK. Po wydzierżawieniu planują Państwo ponosić wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy. Jak wskazano powyżej, dzierżawa ta stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, że na skutek dzierżawy nastąpi zmiana przeznaczenia (...) – a zatem także towarów i usług nabytych do realizacji Inwestycji – a w konsekwencji zmieni się również prawo do odliczenia podatku naliczonego. (...) Zatem należy się z Państwem zgodzić, że w zakresie poniesionych w roku 2007 wydatków na budowę (...) (prowadzących do powstania środka trwałego o wartości początkowej większej niż 15.000 zł), mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury od 2016 r., będą Państwo uprawnieni do odliczenia 1/10 kwoty VAT naliczonego od tych wydatków. [wyróżnienie Wnioskodawcy].

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.214.2022.2.MB, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Usługi nabyte w związku z przebudową budynku (...) będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż cały budynek zostanie wynajęty Bibliotece publicznej. Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a Biblioteka będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (...) Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Gminy, że mogą Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego na fakturach zakupu związanych z realizacją ww. inwestycji, biorąc pod uwagę, że całość budynku zostanie wynajęta jednostce kulturalnej – Bibliotece”. [wyróżnienie Wnioskodawcy].

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.186.2018.2.MC, w myśl której: „(…) co do zasady – oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy zauważyć, że czynność odpłatnego udostępniania Muzeum na podstawie zawartej umowy dzierżawy w celu prowadzenia działalności kulturalnej stanowić będzie dla Miasta czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji w ramach projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po zakończeniu budowy Muzeum, zostanie ono oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz Muzeum, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zamiar wykorzystania Muzeum do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz instytucji kultury, Miasto powzięło od początku realizacji Inwestycji, a ostateczną decyzję o wyborze takiego rozwiązania podjęło w sierpniu 2017 r. (…) Podsumowując, Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową)”. [wyróżnienie Wnioskodawcy].

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z dzierżawą (...) potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 17 maja 2022 r., sygn. I FSK 81/19, w którym Sąd wskazał, że: „Z zaprezentowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że koszty budowy (...) zawierały także podatek VAT, którego jednak Gmina nie odliczyła, bo nie była uprawniona do tego uprawniona, gdyż nie wykorzystywała tej inwestycji do celów działalności opodatkowanej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast, planowana dzierżawa (...) na rzecz odrębnego od Gminy podatnika, stanowi odpłatne świadczenie usługi na terenie kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a więc (…) będzie wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji, w świetle interpretacji zaprezentowanej w powyższym wyroku przez TSUE, uprawni to tym samym Skarżącą Gminę do odliczenia podatku naliczonego przez korektę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę (...), jeżeli przy jego pomocy będzie wykonywać czynności opodatkowane”. [wyróżnienie Wnioskodawcy].

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie poniesienia nakładów, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na przebudowę budynku (...), którego powierzchnia będzie w całości przedmiotem odpłatnego udostępnienia ze względu na fakt, iż Gmina będzie wykorzystywała ten budynek wyłącznie w celu odpłatnego udostępnienia na rzecz (…), a więc do czynności opodatkowanych VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Co istotne, co do zasady, czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

· ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), dalej jako Kodeks cywilny:

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zdecydowali się Państwo na realizację Inwestycji dotyczącej przebudowy (...). Wszelkie wydatki inwestycyjne zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Państwa przez wykonawców prac. Opisana Inwestycja od początku jest realizowana przez Państwa z intencją późniejszego udostępnienia budynku (...) samorządowej instytucji kultury – (…). Inwestycja, o której mowa we wniosku, będzie służyć Państwu wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Cały budynek (...) będzie bowiem przedmiotem umowy udostępnienia, tj. będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia. Wnioskodawca podkreśla, że kalkulacja czynszu będzie uwzględniała także specyfikę działalności objętej umową. Określona wysokość czynszu nie będzie zatem odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie, ustalona kwota czynszu będzie stanowić dla Państwa stabilne i regularne źródło dochodu, otrzymywane systematycznie w długim horyzoncie czasowym, co pozwoli na realizację przyszłych zadań inwestycyjnych, zapewniając jednocześnie rentowność Inwestycji. Zaznaczyli Państwo także, że z uwagi na brak określenia na tym etapie realizacji Inwestycji dokładnej kwoty czynszu dzierżawnego, nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, w jakim okresie nastąpi zwrot nakładów. Jednak kalkulacja wynagrodzenia zostanie poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej, z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. Kalkulując wysokość wynagrodzenia, wezmą Państwo pod uwagę szereg czynników, w tym w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji. Poinformowali Państwo, że dla (...) powstałego w wyniku realizacji Inwestycji zamierzają, co do zasady, stosować standardową stawkę amortyzacji właściwą dla budynków niemieszkalnych w wysokości 2,5%. Jednocześnie, wskazują Państwo, że przedmiotowa Inwestycja realizowana jest w ramach wieloletniego planu rozwoju, a jej celem jest przede wszystkim realizacja zadań własnych z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, w sposób najbardziej efektywny finansowo i organizacyjnie. Oprócz wpływów z czynszu dzierżawnego, oddanie (...) w dzierżawę do (...) niesie dla Państwa również inne korzyści, takie jak przekazanie prowadzenia (...) do podmiotu, który posiada odpowiednie zasoby, a tym samym ograniczenie związanych z tym kosztów po stronie Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania dzierżawy budynku (...) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że udostępnienie budynku (...) będzie wykonywane przez Państwa odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tej czynności – nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że świadczona przez Państwa usługa dzierżawy budynku (...) na rzecz (…) stanowiła będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem jako prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z powołanych w poprzedniej części rozstrzygnięcia przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury związane z realizacją Inwestycji wystawiane są na Gminę. Inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do usług odpłatnej dzierżawy na rzecz Związku, która będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, będą mieli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, o ile powstała Inwestycja będzie służyła wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwać Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji pn. „(…)”, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanych pytań przyporządkowanych do zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Zatem, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznacza się, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy informację, że „Kalkulacja wynagrodzenia zostanie poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej, z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. (…) Wnioskodawca wskazuje, że kalkulacja czynszu zostanie poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej Gminy, z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych. Kalkulując wysokość czynszu, Wnioskodawca weźmie pod uwagę szereg czynników, w tym w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji. (…) Wnioskodawca wskazuje, że dla (...) powstałego w wyniku realizacji Inwestycji Gmina zamierza co do zasady stosować standardową stawkę amortyzacji właściwą dla budynków niemieszkalnych w wysokości 2,5%”.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.