Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.173.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· wskazania czy Gmina dokonując rozliczenia VAT naliczonego na poziomie KZB jest uprawniona do stosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji prewspółczynnika VAT z uwagi na zupełnie odmienny charakter działalności wodno-kanalizacyjnej i działalności pozostałej, tj. czy Gmina ma prawo stosować do wydatków mieszanych przypisanych wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej prewspółczynnik skalkulowany według indywidualnej metody dla tej działalności, stosując jednocześnie dla działalności pozostałej KZB prewspółczynnik według metody rekomendowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

· wskazania czy przy kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej obliczanego według tzw. metody obrotowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać w mianowniku tej proporcji przekazaną KZB roczną kwotę dotacji przedmiotowej do 1 m³ odebranych ścieków w zakresie w jakim kwota ta stanowi dotację do 1 m³ odebranych ścieków od podmiotów trzecich? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2025 r. (wpływ 25 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) („Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT” lub „podatek”), który dokonuje scentralizowanych rozliczeń VAT w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz.U. 2018, poz. 280; „ustawa centralizacyjna”). Scentralizowane rozliczenia Gminy obejmują rejestry sprzedaży i rejestry zakupów prowadzone dla czynności wykonywanych w Urzędzie Miasta i Gminy oraz w Komunalnym Zakładzie Budżetowym w (…) („KZB”, „Zakład”), jak również rejestry sprzedaży prowadzone dla czynności jednostek budżetowych.

Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. 2024, poz. 1465 ze zm., „ustawa o samorządzie gminnym”) w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, odbierania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina realizuje te zadania poprzez działalność KZB – utworzonej przez siebie jednostki organizacyjnej o statusie samorządowego zakładu budżetowego (w oparciu o art. 2 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; t. j. Dz.U. 2021, poz. 679, „ustawa o gospodarce komunalnej”).

KZB jest operatorem działalności wodno-kanalizacyjnej w aspekcie operacyjnym na terenie Gminy. Zakład dokonuje sprzedaży usług dostawy wody i odprowadzania ścieków do i od odbiorców. Ponadto KZB zajmuje się utrzymaniem, konserwacją oraz modernizacją majątku wodno-kanalizacyjnego. W związku z działalnością wodno-kanalizacyjną KZB uzyskuje następujące przychody:

· przychody opodatkowane według obniżonej stawki VAT w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2024, poz. 361 ze zm.; „ustawa o VAT”), w związku z poz. 24 i 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, od podmiotów trzecich (mieszkańców, firm i innych jednostek będących stroną umowy o świadczenie takich usług), które są ujmowane w ewidencji sprzedaży i w części deklaracyjnej JPK_VAT Gminy (pierwotnie w cząstkowym rozliczeniu VAT KZB, a następnie scalane na poziomie Urzędu z rozliczeniami innych jednostek dla celów złożenia „całościowego” JPK_V7M Gminy),

· przychody pozostające poza zakresem VAT, dokumentowane notami obciążeniowymi bez rozliczania podatku należnego, od jednostek scentralizowanych w Gminie dla celów VAT, czyli z tytułu dostaw wody i odprowadzania ścieków do punktów konsumpcji należących do Gminy, opłacanych na rzecz Zakładu przez Urząd Miasta i Gminy oraz jednostki budżetowe Gminy,

· przychody z tytułu dotacji przedmiotowej do 1 m³ odbieranych ścieków, skalkulowane w odniesieniu do ceny netto usługi odprowadzania ścieków od podmiotów trzecich, które każdorazowo ustalane są na podstawie odpowiedniej uchwały Rady Miasta i Gminy w sprawie ustalenia na określony czas stawki dotacji przedmiotowej do 1 m³ odprowadzonych ścieków, z podziałem na stawkę dotacji dla gospodarstw domowych i dla pozostałych odbiorców, które nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z indywidualną interpretacją uzyskaną przez Gminę (…).

Odnosząc się do kwestii dotacji przedmiotowej do 1 m³ odprowadzanych ścieków, należy wskazać, że w przypadku zakładów budżetowych w sytuacji braku możliwości zbilansowania działalności przychodami własnymi (od odbiorców usług), działalność może być finansowana dotacjami przedmiotowymi otrzymywanymi od Gminy zgodnie z art. 219 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2024, poz. 1530 ze zm., „ustawa o finansach publicznych”). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, czyli Rada Gminy ustala wysokość takiej dotacji, która w praktyce ma funkcję dopłaty rekompensującej koszty prowadzenia danego zakresu działalności gospodarczej przez zakład budżetowy wykraczające poza uzyskiwane przychody z tej działalności. Dopłata ta finansuje koszty ponoszone wyłącznie na działalności prowadzonej w zakresie jaki finansuje i nie stanowi dotacji (dopłaty) podmiotowej do ogółu kosztów działalności Zakładu.

Na mocy stosownych uchwał Rady Miasta i Gminy przez wiele ostatnich lat wprowadzano dla KZB dotacje przedmiotowe w ściśle określonej kwocie netto do 1 m³ odprowadzonych ścieków, ustalone odrębnie dla gospodarstw domowych (wyższa stawka dotacji) i pozostałych odbiorców (niższa stawka dotacji). Kwoty faktycznie otrzymanej przez Zakład dotacji w okresie rozliczeniowym kalkulowane są w ten sposób, że mnoży się ustaloną stawkę dotacji określoną w uchwale z ilością m3 odebranych przez KZB ścieków od podmiotów trzecich w tym okresie rozliczeniowym, tj. od gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców. Ten sam mechanizm ustalania wielkości dotacji Gmina zamierza stosować również w przyszłości.

Zgodnie z indywidualną interpretacją uzyskaną przez Gminę (…) przychody z dotacji stanowią przepływy wewnętrzne środków finansowych jednego podatnika VAT, a zatem nie stanowią obrotu w rozumieniu VAT.

W szczególności, w wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „w związku z przekazywanymi dotacjami przedmiotowymi do 1 m³ odprowadzonych ścieków nie występuje świadczenie pomiędzy Gminą a Komunalnym Zakładem Budżetowym, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Po dokonanej centralizacji, to Gmina jako podatnik podatku VAT – a nie Komunalny Zakład Budżetowy, wykonuje czynności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. W konsekwencji udzielenie Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu dotacji przedmiotowych do 1 m³ odprowadzonych ścieków stanowi/będzie stanowiło czynność wewnętrzną Gminy, która nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Poza swoją zasadniczą działalnością wodno-kanalizacyjną, KZB wykonuje dodatkowo:

· tzw. usługi pozostałe – rzadkie w skali roku usługi związane z wymianą wodomierzy czy robotami ziemnymi dotyczącymi budowy lub naprawy przyłączy,

· działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi w oparciu o powierzone KZB w zarząd lokale będące własnością Gminy, w odniesieniu do których KZB nalicza i pobiera stawki za najem i media od ich użytkowników, a także zajmuje się ich bieżącym utrzymaniem i prowadzi ich remonty oraz modernizacje,

· działalność związaną z nadzorem nad rekultywacją składowiska odpadów.

Z tytułu najmu zasobu lokalowego Gminy Zakład otrzymuje przychody podlegające zwolnieniu z VAT i/lub opodatkowane podstawową stawką VAT, a także w niewielkim zakresie przychody z tytułu odsprzedaży mediów do jednostek Gminy scentralizowanych dla celów VAT, pozostające poza zakresem VAT. Przychody zwolnione z VAT z tytułu najmu lokali mieszkalnych (rozpoznawane w ten sposób w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) stanowią marginalną wartość przychodów Zakładu, co potwierdza współczynnik kalkulowany na podstawie art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT wynoszący corocznie 99%. Przychody z usług pozostałych, odsprzedaży mediów czy czynszów opodatkowanych podstawową stawką VAT stanowią również niewielką część przychodów względem przychodów z działalności wodno-kanalizacyjnej.

W konsekwencji powyższego profilu działalności KZB, działalność Gminy na poziomie rozliczeń Zakładu jest związana z wykonywaniem dwojakiego rodzaju działalności:

· działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowanej VAT lub zwolnionej z VAT,

· działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostającej poza zakresem ustawy.

Dotychczas w odniesieniu do wszystkich wydatków KZB obejmujących tzw. wydatki mieszane, czyli co do których nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej albo pozostającej poza VAT (tzn. nie jest możliwa tzw. alokacja bezpośrednia), Zakład oblicza kwotę podatku naliczonego do odliczenia w rejestrze zakupów, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnikiem), o którym mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz.U. 2021, poz. 999, „Rozporządzenie”). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i podaje metodę kalkulacji tzw. prewspółczynnika rekomendowanego dla zakładu budżetowego („metoda rekomendowana”). To oznacza, że dotychczas Gmina działając poprzez KZB ustalała kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu częściowemu w oparciu o prewspółczynnik z Rozporządzenia – stosowała go do wydatków na działalność wodnokanalizacyjną, jak również do wydatków na działalność zwaną dalej łącznie jako „działalność pozostała”, czyli do wydatków administracyjno-biurowych związanych z utrzymaniem swojej siedziby, do wydatków na zasób lokalowy związany z naliczaniem czynszów opodatkowanych VAT i do innych wydatków związanych ze świadczeniem usług pozostałych opodatkowanych VAT.

Corocznie prewspółczynnik KZB wyliczony według tzw. metody rekomendowanej plasuje się w widełkach pomiędzy 70% a 85%.

Gmina rozważa zmianę metody kalkulacji prewspółczynnika VAT stosowanego do wydatków ponoszonych na działalność wodno-kanalizacyjną, bowiem zdaniem Gminy w sytuacji stosowania prewspółczynnika według metody rekomendowanej do wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną dochodzi do spełnienia się przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ani nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Zakład działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, ani też nie zapewnia odliczenia VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w zakresie proporcjonalnie przypadającym na działalność opodatkowaną VAT.

Gmina rozważa zmianę metody kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodnokanalizacyjnej na metodę, o której mowa w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy o VAT, czyli na tzw. metodę obrotową, w której w liczniku proporcji będą ujęte roczne przychody opodatkowane VAT z faktur wystawionych na rzecz podmiotów trzecich (kwoty netto), a w mianowniku wszystkie roczne kwoty ze sprzedaży usług dostawy wody i odbioru ścieków pochodzące zarówno z faktur (kwoty netto) jak i z not obciążeniowych wystawionych na jednostki wewnętrzne Gminy scentralizowane dla celów VAT (dalej we wniosku również jako: „prewspółczynnik skalkulowany według indywidualnej metody dla działalności wodno-kanalizacyjnej” albo „prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej).

W ocenie Gminy metoda rekomendowana kalkulacji proporcji nie zapewnia dla działalności wodno-kanalizacyjnej i ponoszonych ściśle na nią wydatków zabezpieczenia kryteriów obowiązkowych jakie powinien spełniać właściwie określony poziom prewspółczynnika odliczenia VAT, które są ściśle zdefiniowane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W szczególności, metoda rekomendowana nie jest dla działalności wodno-kanalizacyjnej reprezentatywna, co wynika z faktu, że opiera się o dane pochodzące z rocznego sprawozdania finansowego Rb-30S Zakładu, które podaje dane dla całokształtu działalności KZB, jednak poszczególne rodzaje działalności Zakładu są zupełnie odmienne w zakresie źródeł finansowania i proporcji czynności w jakiej przypada na nie działalność opodatkowana VAT. W szczególności, działalność wodnokanalizacyjna jest działalnością prawie w całości przypadającą na czynności opodatkowane VAT, podczas gdy pozostałe usługi czy działalność związana z zarządzaniem zasobem lokalowym generuje wiele działań niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe argumenty przekładają się następująco na kalkulacje proporcji VAT (wykonane w oparciu o dane pochodzące z 2024 r.).

Prewspółczynnik wg metody rekomendowanej za 2024 r. wynosi 84%:

Kwota przychodów z działalności gospodarczej KZB za 2024 r. (….) Przychody wykonane KZB za 2024 r. w rozumieniu Rozporządzenia (…) X - Prewspółczynnik (bez zaokrąglenia) 83,87%

Prewspółczynnik do stosowania w rozliczeniach VAT (po zaokrągleniu) 84,00%

Prewspółczynnik wg metody obrotowej z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT za 2024 r. wynosi 99%:

Kalkulacja prewspółczynnika VAT

Kwota przychodów opodatkowanych z faktur za świadczenie usług wodkan (netto) za 2024 r. (…) Kwota przychodów nieopodatkowanych z not za świadczenie usług wodkan za 2024 r. (…) X - Prewspółczynnik (bez zaokrąglenia) 98,62%

Prewspółczynnik do stosowania w rozliczeniach VAT (po zaokrągleniu) 99,00%

Powyższe kalkulacje jasno pokazują, że działalność wodno-kanalizacyjna Gminy wykonywana w KZB to działalność, w której ponad 98% przychodów przypada na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a jedynie niecałe 2% przychodów odpowiada za świadczenie tych usług przez Gminę na własną rzecz. To pokazuje również w jakim zakresie nie tylko wydatki bieżące na tę działalność, ale też cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT. Zatem stosowanie w tym zakresie prewspółczynnika według metody rekomendowanej nie zapewnia:

· odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” (art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT) – bowiem powoduje odliczenie za małej kwoty podatku VAT naliczonego, mniejszej niż proporcjonalnie przypadające czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności wodnokanalizacyjnej Zakładu;

· obiektywnego odzwierciedlenia „części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą” (art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT) – bowiem powoduje alokacje dużo większej części wydatków do działalności wodno-kanalizacyjnej Zakładu niepodlegającej opodatkowaniu VAT niż rzeczywiste wykorzystywanie tych wydatków (w rzeczywistości dużo wyższa część wydatków służy działalności opodatkowanej VAT niż wskazuje na to zastosowany prewspółczynnik według metody rekomendowanej).

W przekonaniu Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji z użyciem tzw. metody obrotowej będzie najlepiej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez KZB działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfice ponoszonych w związku z nią wydatków, a także będzie obiektywnie odzwierciedlać tę część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, w przypadku wprowadzenia zmian w ustalaniu kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu w ten sposób, że KZB zmieni metodę ustalania prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej, Zakład planuje stosować dwa odrębne prewspółczynniki odliczenia VAT:

· prewspółczynnik do działalności wodno-kanalizacyjnej skalkulowany według indywidualnej metody dla tej działalności (w szczególności metody obrotowej, obliczony zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy o VAT), polegającej na wykorzystaniu danych z rocznego obrotu z działalności gospodarczej KZB wyłącznie odnoszącej się do przychodów z tytułu sprzedaży usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, w rocznym obrocie Zakładu z działalności gospodarczej i działalności pozostającej poza zakresem VAT z tytułu świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków;

· prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą rekomendowaną (określoną w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych) dla działalności pozostałych, czyli dla wszystkich innych wydatków KZB niż na działalność wodno-kanalizacyjną, które mają charakter mieszany (czyli pozostają w związku z działalnością gospodarczą i działalnością poza zakresem VAT), przykładowo na działalność administracyjno-biurową Zakładu, działalność związaną ze świadczeniem usług pozostałych albo najmem zasobu lokalowego innego niż zasób nieruchomości mieszkalnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości stosowania dwóch metod kalkulacji prewspółczynnika odrębnie do działalności wodno-kanalizacyjnej i odrębnie dla działalności pozostałej, jak również sposobu kalkulacji wysokości prewspółczynnika według metody obrotowej dla działalności wodno-kanalizacyjnej, który miałby zostać obliczony zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, w kontekście nieujmowania rocznej kwoty dotacji przedmiotowej do 1 m3 odebranych ścieków od podmiotów trzecich, przekazanej do KZB zgodnie z art. 219 ustawy o finansach publicznych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1. Na pytanie: Czy każda dostawa wody/każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na zużycie wewnętrzne) będzie wliczana/wliczany do kalkulacji wskaźnika metodą obrotową? Jeśli nie, to należy wskazać, jakie zużycie nie zostanie ujęte w kalkulacji i dlaczego?

Udzielono odpowiedzi:

Obrót z tytułu każdej dostawy wody i każdego odbioru ścieków do i od beneficjentów usług –zarówno podmiotów korzystających z usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez KZB na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy są i będą ujęte w kalkulacji prewspółczynnika według indywidualnej metody dla działalności wodnokanalizacyjnej Zakładu.

Są pewne zużycia niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków do i na rzecz beneficjenta świadczenia – zużycia te nie zostaną ujęte w kalkulacji prewspółczynnika do działalności wodnokanalizacyjnej, bowiem nie stanowią zużycia wykonanego na rzecz konkretnego beneficjenta w ramach świadczenia usługi, a są zużyciami technicznymi, czyli wewnętrznymi KZB związanymi z obsługą działalności wodno-kanalizacyjnej. Takimi zużyciami są przykładowo zużycia wody z tytułu płukania sieci wodno-kanalizacyjnych, filtrowania, płukania filtrów, albo odprowadzanie ścieków pochodzących z płukania i filtrowania. Tym samym w odniesieniu do tych zużyć nie można powiedzieć, że stanowią zużycia w ramach dostawy wody lub świadczenia usług odbioru ścieków – bo nie charakteryzują się dostawą na rzecz jakiegokolwiek podmiotu będącego klientem lub odbiorem ścieków od jakiegokolwiek podmiotu będącego klientem – w tym wewnętrznym w ramach Gminy.

Zdaniem Gminy zużycie wody i odprowadzanie ścieków związane z wewnętrzną obsługą tej działalności w KZB (zużycia technologiczne) służą ogółowi (całej) działalności wodnokanalizacyjnej Zakładu i ich wykorzystanie do poszczególnych rodzajów działalności odpowiada proporcji sprzedaży z tytułu dostaw wody i odprowadzania ścieków opodatkowanym względem całej działalności wodno-kanalizacyjnej, a zatem należy je przypisać do poszczególnych działalności w takim zakresie jak wskazuje na to prewspółczynnik skalkulowany według metody obrotowej (zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT). Zużycia technologiczne służą działalności wodno-kanalizacyjnej jako element niezbędny do prowadzenia tej działalności na równi przykładowo z konserwacją sieci czy prowadzonymi remontami infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

Gdyby mierzyć zużycia technologiczne jako obrót, to zdaniem Gminy doszłoby do „zakrzywienia” w kalkulacji proporcji dla działalności wodno-kanalizacyjnej poprzez uwzględnienie zużycia, dla których nie ma klienta zewnętrznego czy odbiorcy wewnętrznego. Zużycia technologiczne mają charakter marginalny.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w kalkulacji prewspółczynnika do działalności wodnokanalizacyjnej KZB uwzględnione są też zużycia dla celów przeciwpożarowych, co jest zwymiarowane w przyjętej metodzie kalkulacji prewspółczynnika do działalności wodnokanalizacyjnej jako działalność objęta notami obciążeniowymi, czyli inna niż działalność opodatkowana VAT (o czym szerzej dalej).

2. Na pytanie: Czy woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe lub inne cele, np. technologiczne będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określenia proporcji? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie do którego rodzaju czynności (opodatkowanych czy niepodlegających opodatkowaniu) będą mogli Państwo przyporządkować ww. zużycie wody.

Udzielono odpowiedzi:

Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe będzie uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodnokanalizacyjnej KZB, bowiem jest czerpana w opomiarowanych punktach odbioru w ramach zużycia wody dokumentowanego notami obciążeniowymi na rzecz wybranych jednostek wewnętrznych Gminy (głównie na rzecz Urzędu Miasta i Gminy, który opłaca działalność przeciwpożarową w ten sposób, że utrzymuje remizy strażackie na terenie Gminy). W rezultacie, woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest przyporządkowana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z kolei woda wykorzystywana na cele technologiczne, jak zostało również opisane w odpowiedzi na pytanie numer 1 w wezwaniu, nie będzie uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej, bowiem zużycia te stanowią naturalne czynności niezbędne do podejmowania przy prowadzeniu działalności wodno-kanalizacyjnej, na równi z konserwacją sieci czy prowadzonymi remontami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zatem nie można traktować ich jako zużycia przyporządkowanego wyłącznie do jednego lub drugiego rodzaju działalności, ale służą one obu rodzajom działalności wodno-kanalizacyjnej (opodatkowanej VAT i pozostającej poza VAT) jednocześnie, zatem zdaniem Zakładu należy uznać, że są one przyporządkowane w takim zakresie do poszczególnych rodzajów tej działalności jak stosunek działalności opodatkowanej (obrotu) w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków do i na rzecz podmiotów zewnętrznych do ogółu działalności wodno-kanalizacyjnej (zgodnie ze wzorem wskazanym w odpowiedzi na pytanie numer 3 w wezwaniu).

Inne zużycia wody to zużycia w ramach dostaw na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek Gminy – zużycia te są opomiarowane, a w konsekwencji woda wykorzystywana na te cele będzie uwzględniana w kalkulacji proporcji wodno-kanalizacyjnej Zakładu, zgodnie z kalkulacją przedstawioną w opisie sprawy we wniosku oraz poniżej w odpowiedzi na pytanie numer 3 w wezwaniu. Przykładowo zużyciami wody o charakterze niestandardowym są pobierane przez rolników wody z hydrantów do nawodnienia pola – wówczas odbiorca zgłasza chęć takiego pobrania wody do KZB, montowany jest licznik na czas poboru wody z hydrantu, a następnie taki odbiorca jest obciążany wynagrodzeniem za dostawę wody wraz z naliczeniem podatku VAT – zgodnie z regułami dla naliczania obrotu na rzecz podmiotu zewnętrznego (jest takie zużycie uwzględniane w JPK cząstkowych KZB, a następnie Gminy i jest z tego tytułu odprowadzany VAT należny). Taka sprzedaż jest przyporządkowana do działalności opodatkowanej VAT.

3. Na pytanie: Proszę wskazać co stanowi podstawę dla kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości obrotu?

Udzielono odpowiedzi:

Podstawę dla kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków stanowią odczyty tzw. liczników, czyli odczyty zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków w oparciu o odczyty z aparatury pomiarowej posiadającej atest/licencję.

Na podstawie zwymiarowanych zużyć z aparatury pomiarowej KZB ustala wartość wynagrodzenia netto dla konkretnego odbiorcy mnożąc wynik z licznika z ustaloną dla danego okresu rozliczeniowego stawką za dostawę 1 m³ dostarczonej wody i/lub 1 m³ odprowadzonych ścieków. Dodatkowo, w odniesieniu do odbiorców korzystających z usługi dostaw wody od Zakładu, wynagrodzenie za świadczenia KZB jest powiększane o opłatę abonamentową związaną z dostawą wody, ustaloną w zależności od grupy taryfowej do jakiej zalicza się odbiorca. W rezultacie podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości obrotu stanowi iloczyn zużycia określony w m³ dla danego okresu rozliczeniowego dla każdego klienta (podmiotu zewnętrznego lub odbiorcy wewnętrznego w Gminie) i bieżącej stawki za jednostkę wyświadczonej usługi, w przypadku odbiorców usług dostawy wody zwiększony jest o wartość opłaty abonamentowej dla danego okresu rozliczeniowego i danej grupy taryfowej do jakiej zalicza się odbiorca.

W treści wniosku Gmina wskazała sposób kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodnokanalizacyjnej na podstawie danych KZB za 2024 r., a poniżej Gmina podaje ogólny wzór do wyliczenia tej proporcji według metody obrotowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT:

Licznik: roczny obrót KZB z działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT
na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych)

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mianownik: roczny obrót KZB z całej działalności wodno-kanalizacyjnej czyli suma obrotu z tej działalności na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych) powiększona o sumę obrotu z tej działalności na rzecz jednostek Gminy (roczna suma kwot z not obciążeniowych na rzecz jednostek Gminy) oraz o sumę rocznej dotacji w części przypisanej na rzecz odbioru ścieków od jednostek Gminy (roczna suma dopłaty z UMiG do kwot z not obciążeniowych na rzecz jednostek Gminy)

W ramach rozliczeń wewnętrznych Gminy KZB otrzymuje w formie dotacji do ceny taryfowej 1 m³ odprowadzonych ścieków dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności kanalizacyjnej (o czym szczegółowo poniżej). W części w jakiej dofinansowanie to może zostać przypisane do działalności na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy, a w rezultacie na rzecz działalności publicznej poza VAT, dofinansowanie to będzie uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej Zakładu – na co wskazuje powyższy ogólny wzór kalkulacji.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że w związku z rozliczaniem każdego punktu poboru, co wynika jeszcze z okresu kiedy Zakład i Gmina były odrębnymi podatnikami VAT (przed tzw. przymusową centralizacją dla celów VAT), w tym przypadku nie ma konieczności ustalania proporcji odliczenia VAT w oparciu o sumę ilości m³ dostarczanej rocznie wody i sumę m³ odprowadzonych rocznie ścieków przez KZB na rzecz jej wszystkich klientów – zewnętrznych i jednostek Gminy (czyli tzw. prewspółczynnika ilościowego, który często jest potwierdzany jako właściwy w wydawanych interpretacjach indywidualnych lub prawomocnych orzeczeniach sądów), bowiem kalkulacja według tej metody nie wykazałaby nic dodatkowego ponad to, co uwzględnia prewspółczynnik obrotowy (w obu metodach byłyby wzięte pod uwagę dane dokładnie z takiej samej ilości miejsc sprzedaży tych usług przez Zakład – przy czym w jednym wzorze w złotówkach a w drugim w m³).

Metoda ilościowa kalkulacji prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego sprawdza się w przypadku, gdy to Gmina sama (szczególnie poprzez Urząd) świadczy te usługi i posiada potencjalnie punkty zużycia, dla których nie wystawia żadnych dokumentów obciążeniowych (nie ma dokumentów potwierdzających zużycie wystawionych na samego siebie – np. w świetlicach wiejskich czy remizach OSP). Wówczas dla „szczelności” przyjętych danych do kalkulacji proporcji VAT stosuje się metodą ilościową, aby do danych pochodzących z dokumentów finansowych (faktur i not odzwierciedlających ilości sprzedanych m³) móc dodać też te zużycia, które nie były rozliczone na podstawie dokumentacji sprzedażowej. Analizowana sytuacja nie ma miejsca w przypadku Gminy – wszystkie punkty zużycia na rzecz beneficjentów świadczeń dostawy wody i odprowadzania ścieków są rozliczane, tj. wszystkie punkty/przypadki świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy.

4. Na pytanie: Jaka jest cena dla dostawy wody i odbioru ścieków dla podmiotów zewnętrznych (mieszkańców oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw) oraz dla podmiotów wewnętrznych – czy cena jest taka sama dla wszystkich, czy ustalają Państwo różne ceny dla wybranych grup odbiorców – jeśli tak to w jaki sposób?

Udzielono odpowiedzi:

Cena dla dostawy wody dla klientów zewnętrznych oraz dla celów kalkulacji obciążeń na rzecz jednostek Gminy w ramach dostaw wewnętrznych pochodzi z wiążącej Gminę (Zakład) w danym czasie decyzji taryfowej wydanej przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w (…) Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie („decyzja taryfowa”). W przypadku odbioru ścieków od klientów zewnętrznych oraz dla celów kalkulacji obciążeń na rzecz jednostek Gminy w ramach wewnętrznych odbiorów ścieków cena pochodzi jednocześnie z wiążącej Gminę (Zakład) w danym czasie decyzji taryfowej oraz z uchwały Rady Miasta i Gminy w sprawie dotacji do ceny za odbiór 1 m³ ścieków (tj. każdorazowo jest wypadkową obu tych dokumentów obowiązujących w danym czasie). Dotacja do 1 m³ odbieranych ścieków jest zawsze uzgadniania „z góry” dla danego okresu rozliczeniowego jeszcze przed jego rozpoczęciem i stanowi obniżki ceny za odbiór ścieków pochodzącej z decyzji taryfowej jako upust udzielony na moment sprzedaży. Obiorcy usług odprowadzania ścieków nigdy nie zapłacili ceny pochodzącej z decyzji taryfowej, ale każdorazowo na moment naliczenia płacą cenę obniżoną o wartość tzw. dopłaty do ceny netto. Ceny z decyzji taryfowej są cenami netto (bez podatku VAT).

Obecnie, zgodnie z bieżącą decyzją taryfową, wydaną na okres 3 lat z dnia 13 października 2023 r., obowiązują dwie odrębne stawki za dostawę 1 m³ wody i odbiór 1 m³ ścieków – w szczególności niższa (standardowa) taryfa dla wszystkich odbiorców na terenie Gminy (podmiotów zewnętrznych i jednostek wewnętrznych Gminy) oraz wyższa (podwyższona) taryfa wyłącznie dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą przemysłową i pozaprzemysłową (tzw. grupa A w przypadku dostaw wody – każdorazowo są to podmioty zewnętrzne) oraz potencjalnie dla przedsiębiorców odprowadzających do sieci ścieki poprzemysłowe (tzw. grupa B w przypadku odprowadzania ścieków – mogłyby to być wyłącznie podmioty zewnętrzne, jednak na chwilę składania niniejszego wniosku KZB nie posiada żadnego takiego klienta w tej grupie taryfowej dla ścieków). Ilość odbiorców z podwyższoną taryfą dla dostaw wody jest niewielka w grupie wszystkich klientów KZB (klientów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych Gminy). Wszystkie jednostki wewnętrzne Gminy należą do standardowych grup taryfowych (nie do taryfy wyższej).

Przykładowo obecnie, różnica w taryfie dotyczącej dostawy wody jest następująca: taryfa netto za dostawę 1 m³ wody do odbiorców według standardowej taryfy wynosi (…) zł, natomiast odpowiednio taryfa netto za dostawę 1 m³ wody do podmiotów z grupy A (…) zł. Wyższa cena dla odbiorców z grup A oraz B (potencjalnie w przypadku ścieków) wynika ze zwiększonej eksploatacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy w związku z obsługą takich podmiotów zewnętrznych.

W temacie ceny za usługi odprowadzania ścieków Gmina opisuje mechanizm naliczania stawki poniżej – uwzględnia on bowiem jeszcze obniżkę z tytułu ustalonej dopłaty otrzymywanej przez KZB z Urzędu Miasta i Gminy („UMiG”).

Dodatkowo, na podstawie decyzji taryfowej została ustalona stawka abonamentowa netto z tytułu dostaw wody, niezależna od ilości dostarczonej wody, kalkulowana według stałej ryczałtowej kwoty na okres rozliczeniowy. Stawka abonamentowa netto różni się w zależności od grup odbiorców wody i wynosi obecnie od (…) zł netto do (…) zł netto za okres rozliczeniowy – w zależności od rodzaju odbiorcy (w budynku jednolokalowym lub wielokalowym) i okresu rozliczeniowego za jaki jest naliczana (jednomiesięcznego lub dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego). Przykładowo, najniższa stawka abonamentowa obowiązuje dla odbiorców w budynkach wielolokalowych, a najwyższa dla odbiorców z innych budynków niż wielolokalowe, gdzie okres obrachunkowy (obciążeniowy) wynosi 2 miesiące. Z tytułu odbioru ścieków nie ustalono stawki abonamentowej – w tym przypadku obowiązuje jedynie stawka za odbiór 1 m³ ścieków.

Suma rocznego obrotu z tytułu dostaw wody na rzecz klientów zewnętrznych pochodzi z faktur i jest ustalana jako suma kwot netto sprzedaży ustalanej na podstawie ceny netto z decyzji taryfowej zarówno dla dostawy 1 m³ wody i stawki abonamentowej stosowanej wobec danego klienta zewnętrznego dla okresu rozliczeniowego (w zależności od przypisania klienta do grupy taryfowej) oraz ilości dostarczonej wody i ilości zafakturowanych okresów rozliczeniowych dla wszystkich klientów zewnętrznych. Suma rocznego obrotu z tytułu dostaw wody na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy pochodzi z not obciążeniowych i jest kalkulowana na podstawie cen netto z decyzji taryfowej zarówno dla dostawy 1 m³ wody i stawki abonamentowej stosowanej wobec danej jednostki wewnętrznej Gminy dla okresu rozliczeniowego (co wynika przede wszystkim z lokalizacji jednostki w budynku wielolokalowym lub innym) oraz ilości dostarczonej wody i ilości zafakturowanych okresów rozliczeniowych dla wszystkich jednostek wewnętrznych Gminy. Koszty utrzymania urządzeń w gotowości, koszty odczytu oraz rozliczania uzasadniają przyjęcie odmiennych stawek opłaty abonamentowej dla poszczególnych grup taryfowych.

Odmiennie jest w przypadku sumy obrotu kalkulowanej z tytułu świadczenia usług odbioru ścieków.

Jak Gmina wskazała we wniosku, KZB uzyskuje w ramach swoich przychodów wpływy z tytułu dotacji przedmiotowej do 1 m³ odbieranych ścieków, skalkulowane w odniesieniu do ceny netto usługi odprowadzania ścieków od podmiotów trzecich, które każdorazowo ustalane są na podstawie odpowiedniej uchwały Rady Miasta i Gminy w sprawie ustalenia na określony czas stawki dotacji przedmiotowej do 1 m³ odprowadzonych ścieków, z podziałem na stawkę dotacji dla gospodarstw domowych i dla pozostałych odbiorców. Takie przychody z dotacji do 1 m³ odbieranych ścieków dotyczą również obrotu wewnętrznego z tego tytułu na rzecz jednostek Gminy. Zakład nie opodatkowuje VAT tych przychodów zgodnie z indywidualną interpretacją uzyskaną przez Gminę (…). W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „w związku z przekazywanymi dotacjami przedmiotowymi do 1 m³ odprowadzonych ścieków nie występuje świadczenie pomiędzy Gminą a Komunalnym Zakładem Budżetowym, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Po dokonanej centralizacji, to Gmina jako podatnik podatku VAT – a nie Komunalny Zakład Budżetowy, wykonuje czynności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. W konsekwencji udzielenie Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu dotacji przedmiotowych do 1 m³ odprowadzonych ścieków stanowi/będzie stanowiło czynność wewnętrzną Gminy, która nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Jak wskazano w treści wniosku, w przypadku zakładów budżetowych w sytuacji braku możliwości zbilansowania działalności przychodami własnymi (od odbiorców usług), działalność może być finansowana dotacjami przedmiotowymi otrzymywanymi od Gminy zgodnie z art. 219 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2024, poz. 1530 ze zm., „ustawa o finansach publicznych”). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, czyli Rada Gminy ustala wysokość takiej dotacji, która w praktyce ma funkcję dopłaty rekompensującej koszty prowadzenia danego zakresu działalności gospodarczej przez zakład budżetowy wykraczające poza uzyskiwane przychody z tej działalności. Dopłata ta finansuje koszty ponoszone wyłącznie na działalności prowadzonej w zakresie jaki finansuje i nie stanowi dotacji (dopłaty) podmiotowej do ogółu kosztów działalności Zakładu. Na mocy stosownych uchwał Rady Miasta i Gminy przez wiele ostatnich lat wprowadzano dla KZB dotacje przedmiotowe w ściśle określonej kwocie netto do 1 m³ odprowadzonych ścieków, ustalone odrębnie dla gospodarstw domowych (wyższa stawka dotacji) i pozostałych odbiorców (niższa stawka dotacji).

We wniosku zostało również wskazane, że kwoty faktycznie otrzymanej przez Zakład dotacji w okresie rozliczeniowym kalkulowane są w ten sposób, że mnoży się ustaloną stawkę dotacji określoną w uchwale z ilością m3 odebranych przez KZB ścieków od podmiotów trzecich w tym okresie rozliczeniowym, tj. od gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców. Ten sam mechanizm ustalania wielkości dotacji Gmina zamierza stosować również w przyszłości. Doprecyzowując, dopłata (obniżka ceny) ustalana jest zawsze „z góry” przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego objętego taką dopłatą/upustem w drodze uchwały. Następnie na podstawie potencjalnej ilości m³ odebranych ścieków od poszczególnych grup klientów (zewnętrznych i wewnętrznych) ustala się kwotę dla całego okresu objętego tym mechanizmem rekompensaty z UMiG dla KZB, wypłacając co miesiąc z konta UMiG na konto Zakładu odpowiednią część kwoty całościowej dotacji przypisaną proporcjonalnie dla miesiąca. Na koniec każdego roku kalendarzowego KZB dokonuje kalkulacji faktycznych kwot dopłat jakie powinien w trakcie roku dostać od UMiG i w ostatni dzień roku następuje wyrównanie finalnej kwoty (zazwyczaj drobny zwrot z KZB do UMiG oparty na kalkulacji faktycznej ilości m³ odebranych ścieków od poszczególnych klientów zewnętrznych i wewnętrznych w trakcie roku).

Mechanizm wyliczania dotacji zostaje przedstawiony dokładnie poniżej na podstawie jednego okresu rozliczeniowego.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje jak jest wykonywana kalkulacja taryfowej stawki za odbiór 1 m³ ścieków dla celów decyzji taryfowej – jest ona kalkulowana w oparciu o iloraz następujących parametrów: (1) planowane koszty utrzymania działu kanalizacja w KZB dla okresu rozliczeniowego objętego decyzją taryfową oraz (2) planowane ilości ścieków odprowadzonych w tym czasie. Kalkulacja tych wyników dokonywana jest odrębnie dla kosztów przewidzianych dla gospodarstw domowych i odrębnie dla innych użytkowników. W ten sposób zostaje zatwierdzona stawka taryfowa.

Przykładowa kalkulacja dla okresu rozliczeniowego od 1 stycznia do 24 października 2024 r.:

(1): Planowane koszty utrzymania działu kanalizacyjnego KZB przypisane do świadczenia na rzecz gospodarstw domowych: (…) zł

(2) Planowana ilość ścieków odprowadzonych od gospodarstw domowych: (…) m³

(1)/(2) = (…) zł (stawka pochodząca z decyzji taryfowej dla tego okresu rozliczeniowego).

(1) Planowane koszty utrzymania działku kanalizacyjnego KZB przypisane do świadczenia na rzecz innych odbiorców niż gospodarstwa domowe: (…) zł

(2) Planowana ilość ścieków odprowadzonych od innych odbiorców niż gospodarstwa domowe: (…) m³

(1)/(2) = (…) zł (stawka pochodząca z decyzji taryfowej dla tego okresu rozliczeniowego).

Pomimo wyliczeń taryfy zaakceptowanej w decyzji taryfowej, co wynika z obowiązujących Gminę w tym zakresie zasad, Gmina decyduje, że sprzedaż tych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednostek wewnętrznych Gminy (z wyłączeniem odbiorców z grupy B, dla której nie przewidziano obniżki ceny – przy czym obecnie nie ma takich odbiorców i nie było takich w przeszłości) będzie niższa – a pomniejszenie stawki sprzedaży dla odbiorców ustalane jest „z góry” i odbywa się poprzez kalkulację tzw. dotacji do 1 m³ odprowadzonych ścieków.

Ustalona decyzją Rady Miasta i Gminy dopłata do 1 m³ odebranych ścieków dla okresu rozliczeniowego od 1 stycznia do 24 października 2024 r.:

· cena dla gospodarstw domowego za 1 m³ ścieków w tym okresie: (…)zł /m³, bowiem Gmina zadecydowała, że pokrywa w formie dotacji przedmiotowej do 1 m³ odebranych ścieków kwotę (…) zł (…) – tym samym Gmina daje na moment sprzedaży upust w takiej kwocie;

· cena dla pozostałych odbiorców za 1 m³ ścieków w tym okresie (innych niż grupa B): (…) zł /m³, bowiem Gmina zadecydowała, że pokrywa w formie dotacji przedmiotowej do 1m³ odebranych ścieków kwotę (…) zł (…) – tym samym Gmina daje na moment sprzedaży upust w takiej kwocie;

· w konsekwencji kwota dotacji dla gospodarstw domowych w powyższym okresie rozliczeniowym wypłacana z UMiG dla KZB: (…) m³ faktycznie odebranych ścieków * (…) zł/m³ = (…) zł;

· w rezultacie kwota dotacji dla odbiorców innych niż gospodarstwa domowe w powyższym okresie rozliczeniowym wypłacana z UMiG dla KZB: (…) m³ * (…)zł/m³ = (…) zł;

· razem dotacje w okresie rozliczeniowym od UMiG do KZB: (…) zł + (…) zł = (…) zł.

Odpowiadając na pytanie w zakresie sposobu ustalania ceny za odbiór ścieków Gmina wskazuje, że jest ona kalkulowana na podstawie wielu różnych okoliczności – w zależności od rodzaju odbiorcy:

· dla gospodarstw domowych jest kalkulowana w oparciu o cenę netto ustaloną zgodnie z decyzją taryfową dla bieżącego okresu rozliczeniowego oraz z uwzględnieniem obniżki ceny netto ustalonej „z góry” przez Radę Miasta i Gminy w uchwale dotyczącej dopłaty do 1 m³ odebranych ścieków od gospodarstw domowych obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym;

· dla pozostałych odbiorców – innych niż gospodarstwa domowe i innych niż odbiorcy z grupy B (wprowadzający ścieki poprzemysłowe) jest kalkulowana w oparciu o cenę netto ustaloną zgodnie z decyzją taryfową dla bieżącego okresu rozliczeniowego oraz z uwzględnieniem obniżki ceny netto ustalonej z góry przez Radę Miasta i Gminy w uchwale dotyczącej dopłaty do 1 m³ odebranych ścieków od odbiorców innych niż gospodarstwa domowe obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym;

· dla odbiorców z grupy B potencjalnie może być w przyszłości kalkulowana w oparciu o cenę netto ustaloną zgodnie z decyzją taryfową dla bieżącego okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe, dotacja do 1 m³ odebranych ścieków w praktyce, pomimo swojej nazwy, nie stanowi realnie dopłaty do zindywidualizowanych na rzecz poszczególnych klientów cen usług, ale rekompensatę dla pokrycia kosztów świadczenia usług odbioru ścieków w związku z uzyskiwanymi przychodami niższymi niż koszty prowadzenia tego zakresu działalności gospodarczej przez Zakład, co z kolei wynika z udzielonej odbiorcom „z góry” obniżki ceny (KZB fakturuje na bieżąco lub obciąża notami obciążeniowymi na podstawie stawki netto po uwzględnieniu upustu w związku z ustaloną dopłatą – kwota upustu/dopłaty znana jest dla danego okresu rozliczeniowego przed rozliczeniem z nabywcą/przed fakturowaniem).

5. Na pytanie: Czy dotacja przedmiotowa do 1 m³ odebranych ścieków jest dotacją, która ma faktyczny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy?

Udzielono odpowiedzi:

Gmina wskazała szczegółowo mechanizm kalkulacji dotacji przedmiotowej do 1 m³ odebranych ścieków w odpowiedzi na pytanie numer 4 w wezwaniu. Z przedstawionych informacji jasno wynika, że dotacja ta nie może być traktowana jako dotacja do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale jako udzielona nabywcy obniżka ceny (upust) uwzględniona w momencie sprzedaży, która to kwota nie stanowi podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Gmina podkreśla, że podatnik sam sobie nie może udzielić dotacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, która miałaby stanowić podstawę opodatkowania VAT – wówczas bowiem ciężar VAT od świadczonej przez siebie usługi w części pokrywanej przez taką dotację ponosiłby podatnik sam, a to jest niezgodnie z zasadami opodatkowania VAT. Ciężar VAT należnego powinien ponosić zawsze nabywca i/lub podmiot trzeci udzielający subwencji/dotacji dla świadczeniodawcy, jednak nie jest możliwe płacenie dotacji opodatkowanej VAT przez sprzedawcę samemu sobie – wówczas bowiem nie jest to dotacja opodatkowana VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale obniżka ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

6. Na pytanie: Czy dotacja przedmiotowa do 1 m³ odebranych ścieków jest dotacją otrzymaną na sfinansowanie wykonywanej przez Państwa działalności innej niż działalność gospodarcza?

Udzielono odpowiedzi:

W części w jakiej dotacja do 1 m³ pokrywa świadczenie na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy, jest dopłatą/rekompensatą otrzymaną na sfinansowanie wykonywanej przez KZB działalności innej niż działalność gospodarcza – jak wskazano w treści wniosku przyporządkowaną do działalności publicznej poza VAT. W tej części przychody otrzymane przez Zakład będą ujmowane w mianowniku prewspółczynnika VAT dla działalności wodno-kanalizacyjnej, na co wskazuje wprost wzór liczenia tej proporcji przedstawiony w odpowiedzi na pytania numer 3 we wniosku.

Dodatkowo, potwierdza to również stanowisko Gminy przedstawione w odpowiedzi na pytanie numer 2 we wniosku, zgodnie z którym zdaniem Wnioskodawcy przy kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej obliczanego według tzw. metody obrotowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać w mianowniku tej proporcji przekazanej KZB rocznej kwoty dotacji przedmiotowej do 1 m3 odebranych ścieków w zakresie w jakim kwota ta stanowi dotację do 1 m³ odebranych ścieków od podmiotów trzecich (a contrario – uwzględniać należy kwoty dotacji do 1 m³ odebranych ścieków od jednostek wewnętrznych Gminy).

Pytania

1. Czy Gmina dokonując rozliczenia VAT naliczonego na poziomie KZB jest uprawniona do stosowania dwóch odrębnych metody kalkulacji prewspółczynnika VAT z uwagi na zupełnie odmienny charakter działalności wodno-kanalizacyjnej i działalności pozostałej, tj. czy Gmina ma prawo stosować do wydatków mieszanych przypisanych wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej prewspółczynnik skalkulowany według indywidualnej metody dla tej działalności, stosując jednocześnie dla działalności pozostałej KZB prewspółczynnik według metody rekomendowanej?

2. Czy przy kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej obliczanego według tzw. metody obrotowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać w mianowniku tej proporcji przekazaną KZB roczną kwotę dotacji przedmiotowej do 1 m³ odebranych ścieków w zakresie w jakim kwota ta stanowi dotację do 1 m³ odebranych ścieków od podmiotów trzecich?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Gmina dokonując rozliczenia VAT naliczonego na poziomie KZB jest uprawniona do stosowania dwóch odrębnych metody kalkulacji prewspółczynnika VAT z uwagi na zupełnie odmienny charakter działalności wodno-kanalizacyjnej i działalności pozostałej, tj. Gmina ma prawo stosować do wydatków mieszanych przypisanych wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej prewspółczynnik skalkulowany według indywidualnej metody dla tej działalności, stosując jednocześnie dla działalności pozostałej KZB prewspółczynnik według metody rekomendowanej.

2. Przy kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej obliczanego według tzw. metody obrotowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać w mianowniku tej proporcji przekazanej KZB rocznej kwoty dotacji przedmiotowej do 1 m3 odebranych ścieków w zakresie w jakim kwota ta stanowi dotację do 1 m³ odebranych ścieków od podmiotów trzecich.

UZASADNIENIE

Ad. 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania do opisywanej sprawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (w niniejszym wniosku określany jako „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: (i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane Rozporządzenie, w którym w §3 ust. 4 wskazano metodę rekomendowaną kalkulacji prewspółczynnika dla zakładu budżetowego. Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny – bardziej reprezentatywny – sposób określenia proporcji niż wskazany w Rozporządzeniu, jeżeli uzna, że wybrana przez nią indywidualna metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu sprawy, metoda rekomendowana kalkulacji proporcji nie zapewnia dla działalności wodno-kanalizacyjnej i ponoszonych ściśle na nią wydatków spełnienia kryteriów obowiązkowych jakie powinien gwarantować właściwie określony poziom prewspółczynnika odliczenia VAT, które są ściśle zdefiniowane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W szczególności, metoda rekomendowana nie jest dla działalności wodno-kanalizacyjnej reprezentatywna, co wynika z faktu, że opiera się o dane pochodzące z rocznego sprawozdania finansowego Rb-30S Zakładu, które podaje dane dla całokształtu działalności KZB, jednak poszczególne rodzaje działalności Zakładu są zupełnie odmienne w zakresie źródeł finansowania i proporcji czynności w jakiej przypada na nie działalność opodatkowana VAT. W szczególności, działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością prawie w całości przypadającą na czynności opodatkowane VAT, podczas gdy pozostałe usługi czy działalność związana z zarządzaniem zasobem lokalowym generuje wiele działań niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe argumenty przekładają się następująco na kalkulacje proporcji VAT (wykonane w oparciu o dane pochodzące z 2024 r.).

Prewspółczynnik wg metody rekomendowanej za 2024 r. wynosi 84%:

Kwota przychodów z działalności gospodarczej KZB za 2024 r. (…) Przychody wykonane KZB za 2024 r. w rozumieniu Rozporządzenia (…) X - Prewspółczynnik (bez zaokrąglenia) 83,87%

Prewspółczynnik do stosowania w rozliczeniach VAT (po zaokrągleniu) 84,00%

Prewspółczynnik wg metody obrotowej z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT za 2024 r. wynosi 99%:

Kalkulacja prewspółczynnika VAT

Kwota przychodów opodatkowanych z faktur za świadczenie usług wodkan (netto) za 2024 r. (…) Kwota przychodów nieopodatkowanych z not za świadczenie usług wodkan za 2024 r. (…) X - Prewspółczynnik (bez zaokrąglenia) 98,62%

Prewspółczynnik do stosowania w rozliczeniach VAT (po zaokrągleniu) 99,00%

Przedstawione kalkulacje jasno pokazują, że działalność wodno-kanalizacyjna Gminy wykonywana w KZB to działalność, w której ponad 98% przychodów przypada na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a jedynie niecałe 2% przychodów odpowiada za świadczenie tych usług przez Gminę na własną rzecz. To pokazuje również w jakim zakresie nie tylko wydatki bieżące na tę działalność, ale też cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT. Zatem stosowanie w tym zakresie prewspółczynnika według metody rekomendowanej nie zapewnia:

· odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” (art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT) – bowiem powoduje odliczenie za małej kwoty podatku VAT naliczonego, mniejszej niż proporcjonalnie przypadające czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności wodnokanalizacyjnej Zakładu;

· obiektywnego odzwierciedlenia „części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą” (art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT) – bowiem powoduje alokacje dużo większej części wydatków do działalności wodno-kanalizacyjnej Zakładu niepodlegającej opodatkowaniu VAT niż rzeczywiste wykorzystywanie tych wydatków (w rzeczywistości dużo wyższa część wydatków służy działalności opodatkowanej niż wskazuje na to zastosowany prewspółczynnik według metody rekomendowanej).

W przekonaniu Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji z użyciem tzw. metody obrotowej będzie najlepiej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez KZB działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfice ponoszonych w związku z nią wydatków, a także będzie obiektywnie odzwierciedlać tę część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, w przypadku wprowadzenia zmian w ustalaniu kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu w ten sposób, że KZB zmieni metodę ustalania prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej, Zakład planuje stosować dwa odrębne prewspółczynniki odliczenia VAT:

· prewspółczynnik do działalności wodno-kanalizacyjnej skalkulowany według indywidualnej metody dla tej działalności (w szczególności metody obrotowej, obliczony zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy o VAT), polegającej na wykorzystaniu danych z rocznego obrotu z działalności gospodarczej KZB wyłącznie odnoszącej się do przychodów z tytułu sprzedaży usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, w rocznym obrocie Zakładu z działalności gospodarczej i działalności pozostającej poza zakresem VAT z tytułu świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków;

· prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą rekomendowaną (określoną w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych) dla działalności pozostałej, czyli dla wszystkich innych wydatków KZB niż na działalność wodno-kanalizacyjną, które mają charakter mieszany (czyli pozostają w związku z działalnością gospodarczą i działalnością poza zakresem VAT), przykładowo na działalność administracyjno-biurową Zakładu, działalność związaną ze świadczeniem usług pozostałych albo najmem zasobu lokalowego innego niż zasób nieruchomości mieszkalnych.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym podatnik ma prawo wybrać indywidualną metodę kalkulacji prewspółczynnika VAT wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej jako działalności o zupełnie innej specyfice niż działalność pozostała jednostki sektora publicznego, co oznacza jednocześnie, że dozwolone jest stosowanie dwóch odrębnych sposobów kalkulacji prewspółczynnika VAT do wydatków mieszanych przypisanych do odmiennych działalności wykonywanych w ramach tej samej jednostki, zostało potwierdzone przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 października 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.467.2023.2.KS, w której powołano szereg zbieżnych ze stanowiskiem Gminy interpretacji oraz orzeczeń polskich sądów administracyjnych, a w której Dyrektor KIS w następujący sposób podsumował analizę w analogicznym do Gminy stanie sprawy: „przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków na inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że wskazana przez Państwa metoda zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalony na podstawie wodomierzy. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodnokanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu Państwa obsługującego oraz jednostek organizacyjnych Gminy.”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 sierpnia 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.427.2023.1.AM, w której potwierdzone zostało następujące stanowisko: „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków. (...) Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy przedmiotowa infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę [indywidualnej dla działalności wodno-kanalizacyjnej – przyp. Gminy], niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 marca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.269.2018.9.SR, wydanej w oparciu o stanowisko z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie („NSA w Warszawie”) z 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19 sporządzonego w tej sprawie, w której zostało wydane rozstrzygnięcie: „NSA w ww. wyroku wskazał, że "Zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, jak wszyscy inni, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. lub inne sposoby określenia proporcji odpowiadające według podatnika najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.” NSA zauważył, że „W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne „prewspółczynniki”.” Jak wskazał NSA, „odnośnie zaproponowanej przez Gminę metody rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, należy podkreślić, że istotnym dla specyfiki tej działalności jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.” W ocenie NSA, „wbrew zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku organu interpretacyjnego, Gmina przedstawiając sposób ustalania przedmiotowej proporcji opartej na metodzie ustawowej z art. 86 ust. 2c pkt 3 (przychodowej) w pełni wykazała jej większą reprezentatywność w zakresie prawa do odliczenia podatku w stosunku do metody wynikającej z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r." (…) Zdaniem NSA "zasadnie Gmina stwierdziła także, że przedstawiona przez nią metoda przychodowa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, wielkości konkretnych przychodów) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wielkość ta jest mierzalna i możliwe jest jej ujęcie w konkretny sposób, Gmina bowiem jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy, opierając się na wyliczeniach ze wskazań wodomierzy i liczników. W sytuacji zatem, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodociągowo-kanalizacyjną istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynnika zaproponowanego przez Gminę, oparte jest na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa/kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców/odbiera ścieki – zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co wynika ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Zaproponowana przez Gminę proporcja przy uwzględnieniu przychodów z dostarczanej wody/odbieranych ścieków, prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych.” (…) Z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF dla jednostki budżetowej, Gmina może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy).”;

· orzeczeniu NSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym skład sędziowski podkreślił: „Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. (…) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”

Podsumowując, Gmina dokonując rozliczenia VAT naliczonego na poziomie KZB jest uprawniona do stosowania dwóch odrębnych metody kalkulacji prewspółczynnika VAT z uwagi na zupełnie odmienny charakter działalności wodno-kanalizacyjnej i działalności pozostałej, tj. Gmina ma prawo stosować do wydatków mieszanych przypisanych wyłącznie do działalności wodnokanalizacyjnej prewspółczynnik skalkulowany według indywidualnej metody dla tej działalności, stosując jednocześnie dla działalności pozostałej KZB prewspółczynnik według metody rekomendowanej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Z przedstawionego przepisu wprost wynika, że w mianowniku proporcji kalkulowanej zgodnie z powyższym wzorem ujmować należy wyłącznie dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze, które otrzymane są na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza opodatkowana VAT. A contrario, skoro otrzymane przez KZB dopłaty do 1 m³ odprowadzonych ścieków dotyczą dopłat do ceny usług odbioru ścieków od gospodarstw domowych (czyli wyłącznie podmiotów trzecich, od których przychody stanowią przychody opodatkowane VAT) oraz od podmiotów pozostałych (czyli ponownie podmiotów trzecich innych niż osoby fizyczne, od których przychody stanowią przychody opodatkowane VAT), to dotacje te są udzielane na sfinansowanie działalności gospodarczej KZB w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencje analizowane dotacje nie mogą powiększać mianownika proporcji jako środki o charakterze poza-gospodarczym (zwiększającym kwoty z działalności innej niż gospodarcza).

Tym samym Wnioskodawca wskazuje, że status dotacji udzielanych na rzecz KZB do 1 m³ odbieranych ścieków jest przychodem ściśle związanym z działalnością gospodarczą i wykluczającym wykorzystanie tych kwot jako środków na cele inne niż działalność opodatkowana VAT. To wynika też ze sposobu kalkulacji kwoty dotacji do 1 m³ odebranych ścieków opisanego w stanie sprawy. W szczególności w przypadku zakładów budżetowych w sytuacji braku możliwości zbilansowania działalności przychodami własnymi (od odbiorców usług), działalność może być finansowana dotacjami przedmiotowymi otrzymywanymi od Gminy zgodnie z art. 219 ustawy o finansach publicznych. Dopłata ta finansuje koszty ponoszone wyłącznie na działalności prowadzonej w zakresie jaki finansuje i nie stanowi dotacji (dopłaty) podmiotowej do ogółu kosztów działalności Zakładu. Na mocy stosownych uchwał Rady Miasta i Gminy przez wiele ostatnich lat wprowadzano dla KZB dotacje przedmiotowe w ściśle określonej kwocie netto do 1 m³ odprowadzonych ścieków, ustalone odrębnie dla gospodarstw domowych (wyższa stawka dotacji) i pozostałych odbiorców (niższa stawka dotacji). Kwoty faktycznie otrzymanej przez Zakład dotacji w okresie rozliczeniowym kalkulowane są w ten sposób, że mnoży się ustaloną stawkę dotacji określoną w uchwale z ilością m³ odebranych przez KZB ścieków w tym okresie rozliczeniowym od gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców. Ten sam mechanizm ustalania wielkości dotacji Gmina zamierza stosować również w przyszłości.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy nieuwzględnianie dotacji przedmiotowej w mianowniku proporcji odliczenia należy uzasadniać zasadą neutralności VAT. Taka konstrukcja metody obrotowej (wykluczająca dotacje otrzymane na działalność gospodarczą) zapewnia odliczenie podatku naliczonego proporcjonalnie do związku poniesionych wydatków z czynnościami generującymi podatek należny po stronie KZB (Gminy). Przyjęcie innego stanowiska spowodowałoby nieobiektywne i nieuzasadnione zmniejszenie wysokości prewspółczynnika w stosunku do wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, sposób określania proporcji nie odpowiadałby specyfice wykonywanej przez KZB działalności i dokonywanych przez Zakład nabyć na rzecz działalności wodno-kanalizacyjnej. Stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gmina nie powinna uwzględniać dotacji do 1 m³ ścieków w kalkulacji mianownika dla prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego zostało potwierdzone przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 sierpnia 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.427.2023.1.AM, w której potwierdzone zostało następujące stanowisko: „dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą. (…) Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług.”;

· interpretacji z 23 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.450.2017.9.NK, w której Dyrektor KIS wskazał, iż: „nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.”;

· orzeczeniach NSA w Warszawie z 23 marca 2022 r. o sygn. akt I FSK 2464/18 oraz z 19 lutego 2022 r. o sygn. akt I FSK 1469/18, w których składy sędziowskie wskazały konsekwentnie, że: „w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy.”

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przy kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej obliczanego według tzw. metody obrotowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać w mianowniku tej proporcji przekazanej KZB rocznej kwoty dotacji przedmiotowej do 1 m3 odebranych ścieków w zakresie w jakim kwota ta stanowi dotację do 1 m³ odebranych ścieków od podmiotów trzecich.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) zwane dalej Rozporządzeniem.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu Państwa działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, odbierania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Realizują Państwo te działania poprzez działalność Komunalnego Zakładu Budżetowego (samorządowy zakład budżetowy). Zakład uzyskuje następujące przychody:

· przychody opodatkowane według obniżonej stawki VAT od podmiotów trzecich (mieszkańców, firm i innych jednostek będących stroną umowy o świadczenie takich usług), które są ujmowane w ewidencji sprzedaży i w części deklaracyjnej JPK_VAT Gminy,

· przychody pozostające poza zakresem VAT, dokumentowane notami obciążeniowymi bez rozliczania podatku należnego, od jednostek scentralizowanych w Gminie dla celów VAT, czyli z tytułu dostaw wody i odprowadzania ścieków do punktów konsumpcji należących do Gminy, opłacanych na rzecz Zakładu przez Urząd Miasta i Gminy oraz jednostki budżetowe Gminy,

· przychody z tytułu dotacji przedmiotowej do 1 m³ odbieranych ścieków, skalkulowane w odniesieniu do ceny netto usługi odprowadzania ścieków od podmiotów trzecich, które każdorazowo ustalane są na podstawie odpowiedniej uchwały Rady Miasta i Gminy w sprawie ustalenia na określony czas stawki dotacji przedmiotowej do 1 m³ odprowadzonych ścieków, z podziałem na stawkę dotacji dla gospodarstw domowych i dla pozostałych odbiorców, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wskazują Państwo, że w przypadku zakładów budżetowych w sytuacji braku możliwości zbilansowania działalności przychodami własnymi (od odbiorców usług), działalność może być finansowana dotacjami przedmiotowymi otrzymywanymi od Gminy (zgodnie z art. 219 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Rada Gminy ustala wysokość takiej dotacji, która w praktyce ma funkcję dopłaty rekompensującej koszty prowadzenia danego zakresu działalności gospodarczej przez zakład budżetowy wykraczające poza uzyskiwane przychody z tej działalności. Dopłata ta finansuje koszty ponoszone wyłącznie na działalności prowadzonej w zakresie jaki finansuje i nie stanowi dotacji (dopłaty) podmiotowej do ogółu kosztów działalności Zakładu. Na mocy stosownych uchwał Rady Miasta i Gminy przez wiele ostatnich lat wprowadzano dla KZB dotacje przedmiotowe w ściśle określonej kwocie netto do 1 m³ odprowadzonych ścieków, ustalone odrębnie dla gospodarstw domowych (wyższa stawka dotacji) i pozostałych odbiorców (niższa stawka dotacji). Kwoty faktycznie otrzymanej przez Zakład dotacji w okresie rozliczeniowym kalkulowane są w ten sposób, że mnoży się ustaloną stawkę dotacji określoną w uchwale z ilością m3 odebranych przez KZB ścieków od podmiotów trzecich w tym okresie rozliczeniowym, tj. od gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców. Ten sam mechanizm ustalania wielkości dotacji Gmina zamierzają stosować Państwo również w przyszłości. Poza swoją zasadniczą działalnością wodno-kanalizacyjną, KZB wykonuje dodatkowo:

· tzw. usługi pozostałe – rzadkie w skali roku usługi związane z wymianą wodomierzy czy robotami ziemnymi dotyczącymi budowy lub naprawy przyłączy,

· działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi w oparciu o powierzone KZB w zarząd lokale będące własnością Gminy, w odniesieniu do których KZB nalicza i pobiera stawki za najem i media od ich użytkowników, a także zajmuje się ich bieżącym utrzymaniem i prowadzi ich remonty oraz modernizacje,

· działalność związaną z nadzorem nad rekultywacją składowiska odpadów.

Z tytułu najmu zasobu lokalowego Gminy Zakład otrzymuje przychody podlegające zwolnieniu z VAT i/lub opodatkowane podstawową stawką VAT, a także w niewielkim zakresie przychody z tytułu odsprzedaży mediów do jednostek Gminy scentralizowanych dla celów VAT, pozostające poza zakresem VAT. Przychody zwolnione z VAT z tytułu najmu lokali mieszkalnych (rozpoznawane w tej sposób w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) stanowią marginalną wartość przychodów Zakładu, co potwierdza współczynnik kalkulowany na podstawie art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT wynoszący corocznie 99%. Przychody z usług pozostałych, odsprzedaży mediów czy czynszów opodatkowanych podstawową stawką VAT stanowią również niewielką część przychodów względem przychodów z działalności wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas w odniesieniu do wszystkich wydatków KZB obejmujących tzw. wydatki mieszane, czyli co do których nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej albo pozostającej poza VAT (tzn. nie jest możliwa tzw. alokacja bezpośrednia), Zakład oblicza kwotę podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnikiem), o którym mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia. Corocznie prewspółczynnik KZB wyliczony według tzw. metody rekomendowanej plasuje się pomiędzy 70% a 85%. Rozważają Państwo zmianę metody kalkulacji prewspółczynnika VAT stosowanego do wydatków ponoszonych na działalność wodno-kanalizacyjną, bowiem Państwa zdaniem w sytuacji stosowania prewspółczynnika według metody rekomendowanej do wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną dochodzi do spełnienia się przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ani nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Zakład działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, ani też nie zapewnia odliczenia VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w zakresie proporcjonalnie przypadającym na działalność opodatkowaną VAT. Rozważają Państwo zmianę metody kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodnokanalizacyjnej na metodę, o której mowa w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy o VAT, czyli na tzw. metodę obrotową, w której w liczniku proporcji będą ujęte roczne przychody opodatkowane VAT z faktur wystawionych na rzecz podmiotów trzecich (kwoty netto), a w mianowniku wszystkie roczne kwoty ze sprzedaży usług dostawy wody i odbioru ścieków pochodzące zarówno z faktur (kwoty netto) jak i z not obciążeniowych wystawionych na jednostki wewnętrzne Gminy scentralizowane dla celów VAT. W Państwa ocenie metoda rekomendowana nie jest dla działalności wodno-kanalizacyjnej reprezentatywna, co wynika z faktu, że opiera się o dane pochodzące z rocznego sprawozdania finansowego Rb-30S Zakładu, które podaje dane dla całokształtu działalności KZB, jednak poszczególne rodzaje działalności Zakładu są zupełnie odmienne w zakresie źródeł finansowania i proporcji czynności w jakiej przypada na nie działalność opodatkowana VAT. Wskazują Państwo, że działalność wodnokanalizacyjna jest działalnością prawie w całości przypadającą na czynności opodatkowane VAT, podczas gdy pozostałe usługi czy działalność związana z zarządzaniem zasobem lokalowym generuje wiele działań niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wskazują Państwo, iż prewspółczynnik wg metody rekomendowanej za 2024 r. wynosi 84%, natomiast prewspółczynnik wg metody obrotowej z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT za 2024 r. wynosi 99%. W Państwa ocenie stosowanie w tym zakresie prewspółczynnika według metody rekomendowanej nie zapewnia odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”– bowiem powoduje odliczenie za małej kwoty podatku VAT naliczonego, mniejszej niż proporcjonalnie przypadające czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności wodnokanalizacyjnej Zakładu oraz nie zapewnia obiektywnego odzwierciedlenia „części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą” – bowiem powoduje alokacje dużo większej części wydatków do działalności wodno-kanalizacyjnej Zakładu niepodlegającej opodatkowaniu VAT niż rzeczywiste wykorzystywanie tych wydatków (w rzeczywistości dużo wyższa część wydatków służy działalności opodatkowanej VAT niż wskazuje na to zastosowany prewspółczynnik według metody rekomendowanej). Jednocześnie wskazują Państwo, że Sposób obliczenia proporcji z użyciem tzw. metody obrotowej będzie najlepiej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez KZB działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfice ponoszonych w związku z nią wydatków, a także będzie obiektywnie odzwierciedlać tę część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wskazują Państwo, że obrót z tytułu każdej dostawy wody i każdego odbioru ścieków do i od beneficjentów usług –zarówno podmiotów korzystających z usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez KZB na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy są i będą ujęte w kalkulacji prewspółczynnika według indywidualnej metody dla działalności wodnokanalizacyjnej Zakładu. Z uwagi na to, że – jak Państwo podają –zużycia techniczne (technologiczne) związanymi z obsługą działalności wodno-kanalizacyjnej nie stanowią zużycia wykonanego na rzecz konkretnego beneficjenta w ramach świadczenia usługi nie zostaną ujęte w kalkulacji prewspółczynnika. Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe będzie uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodnokanalizacyjnej KZB, bowiem jest czerpana w opomiarowanych punktach odbioru w ramach zużycia wody dokumentowanego notami obciążeniowymi na rzecz wybranych jednostek wewnętrznych Gminy (głównie na rzecz Urzędu Miasta i Gminy, który opłaca działalność przeciwpożarową w ten sposób, że utrzymuje remizy strażackie na terenie Gminy). W rezultacie, woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest przyporządkowana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podstawę dla kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków stanowią odczyty tzw. liczników, czyli odczyty zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków w oparciu o odczyty z aparatury pomiarowej. Na podstawie zwymiarowanych zużyć z aparatury pomiarowej Komunalny Zakład Budżetowy ustala wartość wynagrodzenia netto dla konkretnego odbiorcy mnożąc wynik z licznika z ustaloną dla danego okresu rozliczeniowego stawką za dostawę 1 m³ dostarczonej wody i/lub 1 m³ odprowadzonych ścieków. Dodatkowo, w odniesieniu do odbiorców korzystających z usługi dostaw wody od Zakładu, wynagrodzenie za świadczenia KZB jest powiększane o opłatę abonamentową związaną z dostawą wody, ustaloną w zależności od grupy taryfowej do jakiej zalicza się odbiorca. W rezultacie podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości obrotu stanowi iloczyn zużycia określony w m³ dla danego okresu rozliczeniowego dla każdego klienta (podmiotu zewnętrznego lub odbiorcy wewnętrznego w Gminie) i bieżącej stawki za jednostkę wyświadczonej usługi, w przypadku odbiorców usług dostawy wody zwiększony jest o wartość opłaty abonamentowej dla danego okresu rozliczeniowego i danej grupy taryfowej do jakiej zalicza się odbiorca. Wskazują Państwo ogólny wzór do wyliczenia tej proporcji według metody obrotowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, gdzie w liczniku ujęty zostaje roczny obrót KZB z działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w mianownik ujęty zostaje roczny obrót KZB z całej działalności wodno-kanalizacyjnej czyli suma obrotu z tej działalności na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych) powiększona o sumę obrotu z tej działalności na rzecz jednostek Gminy (roczna suma kwot z not obciążeniowych na rzecz jednostek Gminy) oraz o sumę rocznej dotacji w części przypisanej na rzecz odbioru ścieków od jednostek Gminy (roczna suma dopłaty z UMiG do kwot z not obciążeniowych na rzecz jednostek Gminy). Podkreślają Państwo, że wszystkie punkty zużycia na rzecz beneficjentów świadczeń dostawy wody i odprowadzania ścieków są rozliczane, tj. wszystkie punkty/przypadki świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy, w związku z czym – w Państwa ocenie – nie ma konieczności ustalania proporcji odliczenia VAT w oparciu o sumę ilości m³ dostarczanej rocznie wody i sumę m³ odprowadzonych rocznie ścieków przez KZB na rzecz jej wszystkich klientów. Wskazują Państwo, że cena dla dostawy wody dla klientów zewnętrznych oraz dla celów kalkulacji obciążeń na rzecz jednostek Gminy w ramach dostaw wewnętrznych pochodzi z wiążącej Gminę (Zakład) w danym czasie decyzji taryfowej wydanej przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w (…) Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie („decyzja taryfowa”). W przypadku odbioru ścieków od klientów zewnętrznych oraz dla celów kalkulacji obciążeń na rzecz jednostek Gminy w ramach wewnętrznych odbiorów ścieków cena pochodzi jednocześnie z wiążącej Gminę (Zakład) w danym czasie decyzji taryfowej oraz z uchwały Rady Miasta i Gminy w sprawie dotacji do ceny za odbiór 1 m³ ścieków (tj. każdorazowo jest wypadkową obu tych dokumentów obowiązujących w danym czasie). Dotacja do 1 m³ odbieranych ścieków jest zawsze uzgadniania „z góry” dla danego okresu rozliczeniowego jeszcze przed jego rozpoczęciem i stanowi obniżki ceny za odbiór ścieków pochodzącej z decyzji taryfowej jako upust udzielony na moment sprzedaży. Obiorcy usług odprowadzania ścieków nigdy nie zapłacili ceny pochodzącej z decyzji taryfowej, ale każdorazowo na moment naliczenia płacą cenę obniżoną o wartość tzw. dopłaty do ceny netto. Ceny z decyzji taryfowej są cenami netto (bez podatku VAT). Obecnie – jak Państwo wskazują – obowiązują dwie odrębne stawki za dostawę 1 m³ wody i odbiór 1 m³ ścieków: niższa (standardowa) taryfa dla wszystkich odbiorców na terenie Gminy (podmiotów zewnętrznych i jednostek wewnętrznych Gminy) oraz wyższa (podwyższona) taryfa wyłącznie dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą przemysłową i pozaprzemysłową (tzw. grupa A w przypadku dostaw wody – każdorazowo są to podmioty zewnętrzne) oraz potencjalnie dla przedsiębiorców odprowadzających do sieci ścieki poprzemysłowe (tzw. grupa B w przypadku odprowadzania ścieków – mogłyby to być wyłącznie podmioty zewnętrzne. Komunalny Zakład Budżetowy na moment składania wniosku przez Państwa nie posiada żadnego takiego klienta w tej grupie taryfowej dla ścieków. Dodatkowo, na podstawie decyzji taryfowej została ustalona stawka abonamentowa netto z tytułu dostaw wody, niezależna od ilości dostarczonej wody, kalkulowana według stałej ryczałtowej kwoty na okres rozliczeniowy. Stawka abonamentowa netto różni się w zależności od grup odbiorców wody i wynosi obecnie od (…) zł netto do (…) zł netto za okres rozliczeniowy – w zależności od rodzaju odbiorcy (w budynku jednolokalowym lub wielokalowym) i okresu rozliczeniowego za jaki jest naliczana (jednomiesięcznego lub dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego). Podają Państwo, że przykładowo, najniższa stawka abonamentowa obowiązuje dla odbiorców w budynkach wielolokalowych, a najwyższa dla odbiorców z innych budynków niż wielolokalowe, gdzie okres obrachunkowy (obciążeniowy) wynosi 2 miesiące. Z tytułu odbioru ścieków nie ustalono stawki abonamentowej – w tym przypadku obowiązuje jedynie stawka za odbiór 1 m³ ścieków. Suma rocznego obrotu z tytułu dostaw wody na rzecz klientów zewnętrznych pochodzi z faktur i jest ustalana jako suma kwot netto sprzedaży ustalanej na podstawie ceny netto z decyzji taryfowej zarówno dla dostawy 1 m³ wody i stawki abonamentowej stosowanej wobec danego klienta zewnętrznego dla okresu rozliczeniowego (w zależności od przypisania klienta do grupy taryfowej) oraz ilości dostarczonej wody i ilości zafakturowanych okresów rozliczeniowych dla wszystkich klientów zewnętrznych. Suma rocznego obrotu z tytułu dostaw wody na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy pochodzi z not obciążeniowych i jest kalkulowana na podstawie cen netto z decyzji taryfowej zarówno dla dostawy 1 m³ wody i stawki abonamentowej stosowanej wobec danej jednostki wewnętrznej Gminy dla okresu rozliczeniowego (co wynika przede wszystkim z lokalizacji jednostki w budynku wielolokalowym lub innym) oraz ilości dostarczonej wody i ilości zafakturowanych okresów rozliczeniowych dla wszystkich jednostek wewnętrznych Gminy. Odmiennie jest w przypadku sumy obrotu kalkulowanej z tytułu świadczenia usług odbioru ścieków. KZB uzyskuje w ramach swoich przychodów wpływy z tytułu dotacji przedmiotowej do 1 m³ odbieranych ścieków, skalkulowane w odniesieniu do ceny netto usługi odprowadzania ścieków od podmiotów trzecich, które każdorazowo ustalane są na podstawie odpowiedniej uchwały Rady Miasta i Gminy w sprawie ustalenia na określony czas stawki dotacji przedmiotowej do 1 m³ odprowadzonych ścieków, z podziałem na stawkę dotacji dla gospodarstw domowych i dla pozostałych odbiorców. Takie przychody z dotacji do 1 m³ odbieranych ścieków dotyczą również obrotu wewnętrznego z tego tytułu na rzecz jednostek Gminy. Zakład nie opodatkowuje VAT tych przychodów. Dopłata ta finansuje koszty ponoszone wyłącznie na działalności prowadzonej w zakresie jaki finansuje i nie stanowi dotacji (dopłaty) podmiotowej do ogółu kosztów działalności Zakładu. Na mocy stosownych uchwał Rady Miasta i Gminy przez wiele ostatnich lat wprowadzano dla KZB dotacje przedmiotowe w ściśle określonej kwocie netto do 1 m³ odprowadzonych ścieków, ustalone odrębnie dla gospodarstw domowych (wyższa stawka dotacji) i pozostałych odbiorców (niższa stawka dotacji). Kwoty faktycznie otrzymanej przez Zakład dotacji w okresie rozliczeniowym kalkulowane są w ten sposób, że mnoży się ustaloną stawkę dotacji określoną w uchwale z ilością m³ odebranych przez KZB ścieków od podmiotów trzecich w tym okresie rozliczeniowym, tj. od gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców. W zakresie sposobu ustalania ceny za odbiór ścieków wskazują Państwo, że jest ona kalkulowana na podstawie wielu różnych okoliczności – w zależności od rodzaju odbiorcy. W praktyce, dotacja do 1 m³ odebranych ścieków, nie stanowi realnie dopłaty do zindywidualizowanych na rzecz poszczególnych klientów cen usług, ale rekompensatę dla pokrycia kosztów świadczenia usług odbioru ścieków w związku z uzyskiwanymi przychodami niższymi niż koszty prowadzenia tego zakresu działalności gospodarczej przez Zakład, co wynika z udzielonej odbiorcom „z góry” obniżki ceny (KZB fakturuje na bieżąco lub obciąża notami obciążeniowymi na podstawie stawki netto po uwzględnieniu upustu w związku z ustaloną dopłatą – kwota upustu/dopłaty znana jest dla danego okresu rozliczeniowego przed rozliczeniem z nabywcą/przed fakturowaniem). W części w jakiej dotacja do 1 m³ pokrywa świadczenie na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy, jest dopłatą/rekompensatą otrzymaną na sfinansowanie wykonywanej przez KZB działalności innej niż działalność gospodarcza – jak wskazano w treści wniosku przyporządkowaną do działalności publicznej poza VAT. W tej części przychody otrzymane przez Zakład będą ujmowane przez Państwa w mianowniku prewspółczynnika VAT dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uprawnienia do stosowania dwóch odrębnych metody kalkulacji prewspółczynnika VAT z uwagi na zupełnie odmienny charakter działalności wodno-kanalizacyjnej i działalności pozostałej, dokonując rozliczenia VAT naliczonego na poziomie Komunalnego Zakładu Budżetowego, tj. możliwości stosowania do wydatków mieszanych przypisanych wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej prewspółczynnika skalkulowanego według indywidualnej metody dla tej działalności, stosując jednocześnie dla działalności pozostałej Komunalnego Zakładu Budżetowego prewspółczynnik według metody rekomendowanej.

Jak Państwo wskazują – Komunalny Zakład Budżetowy dokonuje sprzedaży usług dostawy wody i odprowadzania ścieków do i od odbiorców oraz zajmuje się utrzymaniem, konserwacją oraz modernizacją majątku wodno-kanalizacyjnego. W związku z działalnością wodno-kanalizacyjną Komunalny Zakład Budżetowy uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem VAT, pozostające poza zakresem VAT oraz przychody z tytułu dotacji przedmiotowej do 1 m³ odbieranych ścieków.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Komunalnego Zakładu Budżetowego, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których Zakład dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

a. zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla zakładów budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tą jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Rozporządzenie to zostało wydane w celu wskazania obliczania proporcji uznanej przez ustawodawcę jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanych przez wskazane podmioty działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Zatem, co do zasady, Komunalny Zakład Budżetowy jako jeden z podmiotów objętych rozporządzeniem winien stosować w celu obliczenia proporcji zaproponowany w nim wzór w którym znaczącą rolę odgrywają kwoty wykorzystywanych przez zakład budżetowy dotacji.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W zapisie tym nie odniesiono się do poszczególnych działań, ale do specyfiki działalności podatnika.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W przypadku, rozliczenia podatku VAT naliczonego na poziomie Komunalnego Zakładu Budżetowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 Rozporządzenia. Natomiast mając na uwadze to, iż ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

Państwa zdaniem zatem w przedmiotowej sprawie, najbardziej reprezentatywną metodą kalkulacji prewspółczynnika, odnoszącą się do działalności wodno-kanalizacyjnej Komunalnego Zakładu Budżetowego jest sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

W ocenie Organu wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej wykonywanej przez Komunalny zakład Budżetowy.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do kategorii „przychodu”, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). Zatem w kategorii tej nie będą mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

Ważne jest również to, że pojęcie obrotu należy rozumieć jako zapłatę, zgodnie z art. 29a ustawy, gdzie stwierdza się, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem tylko takie dotacje będą uwzględniane w obrocie podatnika, które mają faktyczny i bezpośredni wpływ na wielkość świadczenia podatnika (cenę świadczenia) w ramach czynności opodatkowanych.

Z kolei w kategorii „przychodu” będą się mieścić dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej.

W zaproponowanej przez Państwa metodzie wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o metodę obrotową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, w liczniku będą ujmować Państwo roczny obrót z działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT na rzecz klientów zewnętrznych, a w mianowniku sumę obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej na rzecz podmiotów zewnętrznych powiększoną o sumę obrotu z tej działalności na rzecz jednostek Gminy oraz sumę rocznej dotacji w części przypisanej na rzecz odbioru ścieków od jednostek Gminy.

Mając na uwadze Państwa argumentację, że proponowana metoda obrotowa jest najbardziej reprezentatywna, należy zauważyć, że zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. We wskazanej metodzie – uznanej za najbardziej reprezentatywna przez Państwa – nie będą mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania tej działalności gospodarczej.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda uwzględnia w mianowniku jedynie środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Komunalny Zakład Budżetowy działalności innej niż gospodarcza.

Uznanie, że w mianowniku proporcji należy wykazać tylko te środki z dofinansowania działalności jednostki przez jednostkę nadrzędną, przypadające na działalność inną niż gospodarcza, jest nieobiektywne i zaburza przyjętą proporcję w odniesieniu do rzeczywistości. Poza tą częścią środków dofinansowania pozostanie bowiem część dofinansowania pochodzącego od Gminy, które Komunalny Zakład Budżetowy może wykorzystać w działalności gospodarczej.

Ponadto w opisie sprawy wskazują Państwo różne metody kalkulacji wynagrodzenia w związku z świadczonymi usługami dostawy wody i odbioru ścieków, jednocześnie podkreślając, iż z uwagi na to, że wszystkie punkty zużycia na rzecz beneficjentów świadczeń dostawy wody i odprowadzania ścieków są rozliczane nie ma konieczności ustalania proporcji odliczenia VAT w oparciu o sumę ilości m³ dostarczanej rocznie wody i sumę m³ odprowadzonych rocznie ścieków przez Komunalny Zakład Budżetowy na rzecz jej wszystkich klientów.

Niemniej przedstawione przez Państwa metody kalkulacji obrotu z tytułu dostawy wody na rzecz klientów zewnętrznych i wewnętrznych, choć ustalana jako suma kwot netto sprzedaży ustalanej na podstawie ceny netto z decyzji taryfowej zarówno dla dostawy 1 m³ wody i stawki abonamentowej stosowanej wobec danego klienta zewnętrznego/jednostki wewnętrznej dla okresu rozliczeniowego oraz ilości dostarczonej wody i ilości zafakturowanych okresów rozliczeniowych dla wszystkich klientów zewnętrznych/jednostek wewnętrznych Gminy, powoduje w tak przyjętej metodzie różną cenę z uwagi na zmienność opłaty abonamentowej.

W zakresie sposobu ustalania ceny za odbiór ścieków wskazują Państwo, że jest ona kalkulowana na podstawie wielu różnych okoliczności – w zależności od rodzaju odbiorcy.

Ponad to u uwagi na to, iż cena dla dostawy wody i odbioru ścieków dla podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych w wyniku zastosowania przyjmowanych przez Państwa metod kalkulacji jest różna, nie sposób zgodzić się, iż będzie oddawać specyfikę działalności prowadzonej przez Zakład Gospodarki Komunalnej.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu daje wynik niższy, aniżeli wyliczony na podstawie art. 83 ust. 2c pkt 3 nie wskazuje, że proponowany przez Państwa prewspółczynnik obliczony na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

Podsumowując stwierdzam, że dokonując rozliczenia VAT naliczonego na poziomie Komunalnego Zakładu Budżetowego będą Państwo uprawnieni do stosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Komunalny Zakład Budżetowy, stosując jednocześnie dla działalności pozostałej prewspółczynnik według metody rekomendowanej, przewidzianej w Rozporządzeniu.

Niemniej jednak zaproponowanej przez Państwa metody wyliczenia prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy nie można uznać za metodę najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Komunalny Zakład Budżetowy działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Nie może zatem stanowić sposobu określania proporcji dla obliczenia kwoty podatku naliczonego w ramach prowadzonej działalności.

W związku z powyższym odpowiedź na Państwa pytanie dotyczące wskazania czy przy kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej obliczanego według tzw. metody obrotowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinni Państwo uwzględniać w mianowniku tej proporcji przekazaną KZB roczną kwotę dotacji przedmiotowej do 1 m³ odebranych ścieków w zakresie w jakim kwota ta stanowi dotację do 1 m³ odebranych ścieków od podmiotów trzecich nie wymaga odpowiedzi.

Tym samym Państwa stanowisko – oceniane całościowo – w zakresie pytania nr 1 i 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.