Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.175.2025.2.BS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1;

· prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 2 z zastosowaniem wskaźnika proporcji

poprzez dokonanie korekt deklaracji za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 16 czerwca 2025 r. (wpływ 16 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. 1 stycznia 2017 r. Gmina (...) dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT, polegającym na wspólnym rozliczeniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi i od tej chwili traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wykonując zadania własne Gmina (...) działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji, które gmina świadczy sama. Gmina na podstawie zawieranych z odbiorcami umów pobiera opłaty za dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków na terenie Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz, które są dokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach JPK_V7M.

Gmina ponosi wydatki bieżące związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji nr 1 i inwestycji nr 2. Inwestycje te zostały dofinansowane z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zgodnie z otrzymanymi promesami BGK w kwocie brutto i w takiej kwocie zostały zapłacone.

Inwestycja nr 1 została zrealizowana w roku 2022 (protokół odbioru końcowego z (…)) i służy tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji były wystawione na Gminę. Wydatki na wytworzenie tej nieruchomości stanowią środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł. Na realizację tej inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (…)% wartości brutto.

Inwestycja nr 2 została zrealizowana w roku 2023 (protokół odbioru końcowego z (…)) i jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej VAT. Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji były wystawione na Gminę. Wydatki na wytworzenie tej nieruchomości stanowią środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł. Na realizację tej inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (…)% wartości brutto inwestycji.

W związku z otrzymanym dofinansowaniem ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych na podstawie promes inwestycyjnych udzielanych przez BGK w kwocie brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT Gmina na etapie realizacji wyżej wymienionych inwestycji nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z obawy na podwójne finansowanie. Środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną na realizację inwestycji i przyznawane są z budżetu państwa.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Ad 1.

Wydatki związane z realizacją inwestycji nr 1 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budowaną infrastrukturą kanalizacyjną.

Ad 2.

Wydatki związane z realizacją inwestycji nr 2 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budowaną infrastrukturą kanalizacyjną i przebudowywaną infrastrukturą wodociągową.

Ad 3.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji nr 1 są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad 4.

Przystępując do realizacji inwestycji nr 1 Gmina zakładała, że inwestycja ta będzie wykorzystywana wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad 5.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji nr 2 są wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 (do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ad 6.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w związku ze zrealizowaną inwestycją nr 2, dlatego Gmina dokonałaby korekt deklaracji z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h.

Ad 7.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT w związku ze zrealizowaną inwestycją nr 2. W związku z powyższym Gmina dokonałaby korekt deklaracji z zastosowaniem współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad 8.

Przystępując do realizacji inwestycji nr 2 Gmina zakładała, że inwestycja ta będzie wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej) i niepodlegającej VAT.

Pytania

1. Czy Gmina może dokonać korekty deklaracji i odliczyć kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań inwestycyjnych nr 1 oraz nr 2 pomimo iż środki finansowe na realizację tych zadań pochodziły z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych i zostały przyznane i wypłacone w kwocie brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT?

2. Czy odliczając VAT od wymienionych wyżej inwestycji nie dojdzie do podwójnego finansowania, tj. podatek jeden raz Gmina otrzymała w kwocie brutto z Banku Gospodarstwa Krajowego, a drugi raz Gmina odliczy go w ramach odliczenia w 100% zgodnie z art. 86 ust. 1 i z zastosowaniem współczynnika proporcji i prewspółczynnika VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 i art. 86 ust. 2a-2h ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, że inwestycja nr 1 finansowana z promesy BGK pozostaje w związku wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz mając na uwadze również to, iż nabywcą i odbiorcą faktur VAT związanych ze zrealizowaną inwestycją była Gmina, przysługuje jej pełne 100% prawo do odliczenia VAT, natomiast inwestycja nr 2 jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej VAT Gminie przysługuje odliczenie z zastosowaniem wskaźnika proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy może ona dokonać korekt deklaracji. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 2

Zdaniem Gminy przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy. Z przepisu tego nie wynika, by prawo do odliczenia mogło być ograniczone ze względu na sposób lub źródło finansowania dokonywanych zakupów. Odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, kto wyasygnował środki finansowe na nabycie towarów i usług. Zatem zdaniem Gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją realizowaną w ramach zadania nr 1 oraz odliczenie z zastosowaniem wskaźnika proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 i 3 dla zadania nr 2 poprzez dokonanie korekt deklaracji za okresy w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

· powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

· doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

· podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług z tytułu danej czynności będącej źródłem podatku naliczonego, to u podatnika, który jest odbiorcą tej czynności, powstanie także prawo do odliczenia. Jednocześnie ustawodawca, w kontekście terminu powstania prawa do odliczenia, utrzymał warunek związany z otrzymaniem faktury VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „trzech następnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej oraz urzędy obsługujące ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

· ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość ustawowego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednym z obszarów Państwa działania są zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji, które świadczą Państwo sami. Na podstawie zawieranych z odbiorcami umów pobierają Państwo opłaty za dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków na terenie Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz, które są dokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT. Ponoszą Państwo wydatki bieżące związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Zrealizowali Państwo Inwestycję nr 1 . Otrzymali Państwo dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację ww. Inwestycji w wysokości (…)% brutto. Inwestycja nr 1 służy tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury zakupu dotyczące realizacji Inwestycji nr 1 były wystawione na Gminę. Wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budowaną infrastrukturą kanalizacyjną. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. Inwestycji nr 1 są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przystępując do realizacji Inwestycji nr 1 Gmina zakładała, że Inwestycja ta będzie wykorzystywana wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zrealizowali Państwo Inwestycję nr 2. Otrzymali Państwo dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację ww. Inwestycji nr 2 w wysokości (…)% brutto. Inwestycja nr 2 jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej VAT. Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji były wystawione na Gminę. Wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 2 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budowaną infrastrukturą kanalizacyjną i przebudowywaną infrastrukturą wodociągową. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT w związku ze zrealizowaną Inwestycją nr 2. Przystępując do realizacji Inwestycji nr 2 Gmina zakładała, że Inwestycja ta będzie wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej) i niepodlegającej VAT. Nie dokonali Państwo na etapie realizacji wyżej wymienionych Inwestycji odliczenia podatku VAT naliczonego z obawy na podwójne finansowanie.

Państwa wątpliwości – wyrażone na wstępie pytania pierwszego – dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1.

W analizowanej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostały spełnione. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki są związane z wykorzystywaniem ww. Inwestycji nr 1 tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. Inwestycji są więc wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 2 zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jak wynika z art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Jak wcześniej wskazano, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zasada ogólna dotycząca odliczenia podatku naliczonego wyklucza możliwość odliczenia podatku VAT, który nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji podatnik powinien dokonać alokacji wydatków przyporządkowując je do czynności, co do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT i dokonując odliczenia wyłącznie w ww. zakresie. Jednak – z uwagi na specyfikę działalności – nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia wydatków związanych z wyświadczonymi przez Kancelarię usługami bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku VAT.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Następnie, skoro nabyte przez Państwa towary i usługi związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT i nie są Państwo w stanie przyporządkować tych nabyć bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Tym samym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej regulacje dotyczące sposobu określenia proporcji, należy uznać, że prawidłowym będzie w tej sytuacji zastosowanie zasady dotyczącej określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym powinni Państwo zastosować sposób wyliczenia proporcji wynikający z regulacji zawartych w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a w dalszej kolejności z art. 90 ust. 3 ustawy, tj. poprzez ustalenie udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do częściowego odliczenia podatku VAT zostały więc spełnione. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki są związane z wykorzystywaniem ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegających VAT. Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT w związku ze zrealizowaną ww. Inwestycją.

Państwa kolejne wątpliwości – wyrażone w pierwszym pytaniu – dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT pomimo, iż środki na realizację tegoż zadania pochodziły z Rządowego funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych i zostały przyznane i wypłacone w kwocie brutto poprzez dokonanie korekt deklaracji za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem, dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą korekty deklaracji, gdyż Gmina na etapie realizacji wyżej wymienionych inwestycji nie dokonała odliczenia podatku VAT z obawy na podwójne finansowanie.

Zatem, jeżeli nie dokonali Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to mogą Państwo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. otrzymanych i opłaconych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury pierwotnej.

W konsekwencji przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1, która będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Przysługuje Państwu również prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 2, z zastosowaniem przepisów o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i w art. 90 ust. 3 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje w ww. przypadkach pomimo, iż środki na realizację tych zadań pochodziły z Rządowego funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych i zostały przyznane, i wypłacone w kwocie brutto, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Odliczenia tego mogą Państwo dokonać w trybie art. 86 ust. 1 i 13 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Państwa wątpliwości – wyrażone pytaniu drugim – dotyczą podwójnego finansowania, tj. podatek jeden raz Gmina otrzymała w kwocie brutto z Banku Gospodarstwa Krajowego, a drugi raz Gmina odliczy go w ramach odliczenia w 100% zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy oraz z zastosowaniem przepisów art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że na realizację tych Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Finansowanie inwestycji odbywało się wyłącznie w kwocie brutto. Zgodnie z Państwa informacją środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną i są przyznawane z budżetu państwa.

Jak wyżej wykazano, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług dotyczących zrealizowanych Inwestycji. Dodatkowo, w opisanej sytuacji – jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy – nie mają miejsca wyłączenia zapisane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Zatem, ponoszone przez Państwa wydatki finansowane ze środków otrzymanego dofinansowania nie stanowią negatywnej przesłanki, która nie daje Państwu prawa do odliczenia podatku VAT.

Podkreślić należy, że kwestia kwalifikowalności wydatków (w tym VAT) związana jest z założeniami i zasadami funkcjonowania danego programu, a nie z zasadami dotyczącymi opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności, zawartymi w przepisach ustawy oraz w przepisach wykonawczych. Jednostki samorządu terytorialnego – w odniesieniu do określonych czynności wykonywanych w ramach realizowanych przez nie działań – posiadają status podatnika podatku VAT. W takiej sytuacji ciążą na nich obowiązki i przysługują im prawa wynikające z przepisów i zasad funkcjonowania systemu VAT, w tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.

Przepisy o VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub z zewnętrznego funduszu na kwotę VAT – niezależnie od kwestii, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje.

Kwestia ewentualnego wpływu prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrotu na kalkulację wysokości wsparcia na ww. Inwestycje wykracza poza ramy systemu VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że otrzymane dofinansowanie w kwocie brutto z Banku Gospodarstwa Krajowego na realizację ww. Inwestycji nie stanowi przesłanki negatywnej, wykluczającej możliwość odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.