Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.18.2026.1.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w związku z wniesieniem aportem Nieruchomości, co spowoduje, że ww. transakcja będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Na potrzeby realizacji ww. zadania własnego Gminy 4 grudnia 2023 r. Gmina, wraz z A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, M oraz N działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1273; dalej: ustawa o SIM) oraz na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2025 r. poz. 834), utworzyła spółkę z o.o. (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz posiada status Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu ustawy o SIM.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o SIM, w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem o umiarkowanym czynszu. Zgodnie z dokonanymi pomiędzy Gminą a Spółką ustaleniami Spółka ma zamiar zrealizować na terenie Gminy inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych pod wynajem. W tym celu Gmina zamierza wnieść w drodze aportu do Spółki w zamian za udziały majątek stanowiący własność Gminy, tj.

·      nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr 1, obręb (…), o powierzchni (…) ha,

·      nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr 2, obręb (…), o powierzchni (…) ha,

(zwane dalej łącznie jako: Nieruchomości).

Ww. Nieruchomości znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie dla Nieruchomości zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zezwalające ich zabudowę.

Przekazanie przez Gminę ww. Nieruchomości zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za przedmiotowy aport Nieruchomości Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Pytanie

Czy w sytuacji wniesienia przez Gminę aportu w postaci wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie będzie działała jako podatnik VAT i w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w sytuacji wniesienia przez Gminę aportu w postaci opisanych Nieruchomości, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie będzie działała jako podatnik VAT i w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

·      wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

·      jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji – organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy przy tym podkreślić, że opodatkowanie VAT ma miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną jednocześnie przesłanki o charakterze:

·   przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

·   podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu VAT zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Jednym z podstawowych zadań władz publicznych, które zostało zapisane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP), jest prowadzenie polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W szczególności ma to się przejawiać w przeciwdziałaniu bezdomności, wspieraniu rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieraniu działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP).

Rozwinięciem powołanych przepisów Konstytucji RP jest art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego należy do zadań własnych gminy. W tym zakresie gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie o ochronie praw lokatorów, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach, np. wypłacając im dodatki mieszkaniowe. W ramach obowiązku zaspokajania potrzeb mieszkaniowych na gminie ciąży także obowiązek utrzymania substancji mieszkaniowej w należytym stanie.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679, z późn. zm.; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej).

Ustawa o gospodarce komunalnej przewiduje, że gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Na podstawie aktów prawa miejscowego, Gmina w celu realizacji jej zadań ma zamiar wnieść wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości. Tym samym Gmina, jako udziałowiec Spółki, ma realny wpływ na realizację – za jej pośrednictwem – zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w opisanej sytuacji nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, wnosząc do Spółki aport w postaci Nieruchomości. Za pośrednictwem Spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, art. 9 ust. 1 i 3 tej ustawy i art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.

Gmina jest udziałowcem Spółki, której zadaniem, jak i głównym celem funkcjonowania jest budowa mieszkań/domów na wynajem. Celem Spółki jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego – gmin wspólników, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Spółka ma za zadanie realizować wyłącznie zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Misją i celem strategicznym działalności Spółki jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej wspólnoty samorządowej poprzez budowanie mieszkań społecznych dla osób i rodzin, które nie mają własnego mieszkania ani możliwości jego zakupu z powodu braku zdolności kredytowej.

Wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowić będą mieszkaniowy zasób Gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów.

Gmina podkreśla, że realizacja przez nią programu mieszkalnictwa społecznego jest podyktowana niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin wymagających wsparcia.

Nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy VAT. Nie były i nie są również przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych (np. nie są objęte umową dzierżawy lub najmu). Reasumując, zamiarem Gminy jest wniesienie do Spółki gruntów niewykorzystywanych do celów działalności gospodarczej Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w ramach transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki nie będzie działała ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Tym samym Spółka nie działa na rynku na zasadach konkurencji z innymi prywatnymi podmiotami gospodarczymi, gdyż powierzenie realizacji omawianych zadań, na zasadach jak w niniejszej sprawie może nastąpić tylko na rzecz szczególnego podmiotu jakim jest Spółka. Tym samym brak opodatkowania aportu Nieruchomości przez Gminę do Spółki w celu realizacji powierzonych jej zadań nie prowadzi do naruszeń konkurencji, ponieważ Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, ale działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Gminy, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty. Zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, a wniesienie aportu do niej nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

W tym kontekście należy wskazać, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) – w tym także Spółka – to spółki non-profit (https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/spoleczna-inicjatywa-mieszkaniowa), których zasady funkcjonowania reguluje ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych Gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Powyżej prezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w aktualnej linii orzeczniczej. Stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w:

·   wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 682/23, w którym sąd wskazał, że: „(…) w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem GIS – wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem GIS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gminę z GIS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez ww. Spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”;

·   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 223/25, w którym sąd wskazał, że: „W świetle przedstawionych argumentów wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje uznaniem Gminy za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT. W konsekwencji, należało zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz spółki nie wystąpi ona jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom”;

·   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 375/22, w którym sąd wskazał, że „W niniejszej sprawie Gmina podała, że utworzyła STBS, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania STBS jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, STBS, jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem STBS – wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem STBS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.

Podobne stanowisko wyrażono również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 stycznia 2025 r. – sygn. akt: I SA/Ol 446/24, w którym sąd orzekł, iż „W świetle przedstawionych argumentów w ocenie Sądu wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje zatem uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji, należało zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że Gmina dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom. Z uwagi na powyższe rozważania Sąd za zasadne uznał podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego”.

Identyczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2025 r. – sygn. akt I SA/Gd 1031/24, wskazując, że „W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wniesienie aportu do spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego. Warto przy tym podkreślić, że Gmina nabyła ww. nieruchomość w drodze komunalizacji i w związku z tym, nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego”.

Dodatkowo Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok z 8 maja 2025 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-615/23 skierowanej do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym TSUE również podkreślał niegospodarczy charakter transakcji pomiędzy spółką komunalną a jednostką samorządu terytorialnego.

Gmina zwraca również uwagę na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r. zapadły w sprawie o sygn. I FSK 678/21.

W konsekwencji, Gmina dokonując przedmiotowego aportu Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik VAT, gdyż w tym przypadku będzie realizować swoje zadania własne (bez nastawienia na zysk), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc aportem Nieruchomości do Spółki, Gmina nie będzie wykonywać czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom. W konsekwencji błędnym byłoby uznanie, że ww. transakcja prowadzi do zakłóceń konkurencji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W świetle art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy można uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 i ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z ww. art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby realizacji zadania własnego utworzyli Państwo z innymi podmiotami spółkę z o.o. Spółka posiada odrębną od Państwa osobowość prawną oraz posiada status Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem o umiarkowanym czynszu. Zgodnie z dokonanymi pomiędzy Państwem a Spółką ustaleniami, Spółka ma zamiar zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych pod wynajem.

W tym celu planują Państwo dokonać aportu Nieruchomości – działek nr 1 i nr 2 w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w związku z wniesieniem aportem Nieruchomości, co spowoduje, że ww. transakcja będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno‑prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ transakcja zbycia Nieruchomości w drodze aportu będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie wykonywane przez Państwa czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że wykonywana przez Państwa czynność nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Braku opodatkowania ww. czynności nie można wywodzić traktując czynności wykonywane przez Spółkę jako Państwa zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W tym zakresie należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. TSUE w wyroku tym wskazał:

a następnie stwierdził, że:

Tym samym nie można uznać, że za pośrednictwem Spółki świadczą Państwo zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że związku z wniesieniem aportu w postaci Nieruchomości niezabudowanych (działki nr 1 i nr 2) do Spółki, będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli zastosować przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że wnosząc aportem Nieruchomości uzyskają Państwo status podatnika podatku VAT, a przedmiotowa transakcja będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazać należy, że orzecznictwo w ww. zakresie nie jest jednolite. Przykładowo, można powołać (również nieprawomocny) wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1537/23, w którym Sąd oddając skargę na interpretację indywidualną w tożsamej sprawie wskazał m.in.:

Podobnie rozstrzygnięto w wyroku z 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 150/23.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.