Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.200.2025.2.BS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy oraz za czynności opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące wytworzenia Infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące zakupu Agregatu wg proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 kwietnia 2025 r. (wpływ 7 kwietnia 2025 r.) oraz pismem z 2 lipca 2025 r. (wpływ 2 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, która wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Część zadań własnych Gminy jest realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach systemu publicznoprawnego. Gmina uznaje je za wyłączone spod przepisów ustawy o VAT, ponieważ nie generują one żadnych przychodów. Dotyczy to między innymi budowy ogólnodostępnej i nieodpłatnej infrastruktury, takiej jak chodniki czy drogi gminne. Jednocześnie, realizując swoje zadania własne, Gmina podejmuje także działania na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z obszarów działania Gminy (…) są zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji. Gmina (…) w roku 2024 poniosła wydatki na realizację inwestycji pn.: „(…)” polegającej na budowie odcinka sieci kanalizacyjnej w miejscowości (…) oraz zakupie agregatu prądotwórczego do hydroforni w (…). Inwestycja ta została dofinansowana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach operacji „(…)”.

Gmina realizuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – (…) (dalej: Zakład), działający jako samorządowy zakład budżetowy. Po zakończeniu inwestycji pn. „(…)”, gmina nieodpłatnie przekazała powstałą inwestycję Zakładowi.

W ramach przekazanej inwestycji, Zakład prowadzi prace przyłączeniowe do przedmiotowej kanalizacji sanitarnej z przepompownią (dalej także Infrastruktura), obejmujące wyłączenie mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców prowadzących na terenie Gminy działalność (dalej: Odbiorcy zewnętrzni). Nie planuje się przyłączania do Infrastruktury, żadnych budynków należących do Gminy.

Przepompownia obsługuje wyłącznie kanalizację sanitarną w miejscowości (…).

Nabywany w ramach inwestycji agregat prądotwórczy w (…) (dalej: Agregat) nie ma bezpośredniego związku wyłącznie z Infrastrukturą, gdyż służy hydroforni, która obsługuje zarówno budynki Odbiorców zewnętrznych jak i budynki należące do Gminy przy pomocy których Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina wraz z Zakładem dla celów rozliczeń traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane z przyczyn organizacyjnych przez Zakład, traktowane są na gruncie ustawy o VAT jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.

Gmina jest właścicielem Infrastruktury. Infrastruktura wykorzystywana jest za pośrednictwem Zakładu do realizacji czynności opodatkowanych VAT, z zakresu zbiorowego odbioru ścieków w miejscowości (…). Wszelkie wydatki ponoszone na działalność Zakładu, w tym na Infrastrukturę przez niego wykorzystywaną, dokumentowane są fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina.

W ramach inwestycji powstała Infrastruktura, która umożliwia realizację usług zbiorowego odbioru ścieków w (…) oraz został zakupiony Agregat, który związany jest z hydrofornią, służy dostarczaniu wody mieszkańcom Gminy (przede wszystkim (…)).

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania innych czynności, niż świadczone przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, usługi odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że celem budowy Infrastruktury jest wyłącznie odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków dla Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura ta nie będzie w żadnym zakresie wykorzystywana do odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy.

Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji wystawiane zostały na Wnioskodawcę. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z opisaną we wniosku i wytworzoną przez Gminę Infrastrukturą oraz z zakupionym przez Gminę Agregatem.

Gmina ma możliwość oddzielenia wprost, tj. bez stosowania żadnych kluczy rozliczeniowych wydatków dotyczących Agregatu od wydatków dotyczących Infrastruktury i ma możliwość odrębnego odliczenia VAT dotyczącego Agregatu i VAT dotyczącego Infrastruktury.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1. Odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Gmina (…) (dalej: Gmina) świadczy za pośrednictwem (…) (dalej: Zakład), na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Jak bowiem stanowi art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.). Dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług.

2. Otrzymane przez Gminę faktury związane z realizacją inwestycji pn.: „(…)” dokumentowały odrębnie wydatki wymienione we wniosku jako „związane z budową kanalizacji sanitarnej z przepompownią w miejscowości (…), (tj. wydatki na Infrastrukturę będącą przedmiotem pytania nr 2) i odrębnie wydatki związane z doposażeniem hydroforni o agregat prądotwórczy w miejscowości (…) (tj. wydatki na Agregat będący przedmiotem pytania nr 3).

3. Wydatki dotyczące budowy kanalizacji sanitarnej z przepompownią w miejscowości (…), są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności polegających na odpłatnym odbiorze ścieków od podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

4. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków dotyczących doposażenia hydroforni o agregat prądotwórczy w miejscowości (…), są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i dla celów innych, niż działalność gospodarcza. Wykorzystanie tych towarów i usług do celów innych, niż działalność gospodarcza ma wyłącznie wymiar pośredni, tj. zarówno agregat jak i hydrofornia służą dostarczaniu wody zarówno do odbiorców zewnętrznych jak i do budynków Gminy w których to budynkach Gmina realizuje cele wykraczające poza działalność gospodarczą.

5. W przypadku opisanym w pytaniu Dyrektora nr I.5 nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

6. W przypadku opisanym w pytaniu Dyrektora nr I.6 nie zaistnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

7. Zakładany na moment przystąpienia do realizacji Inwestycji sposób wykorzystania był taki jak Gmina opisała we wniosku, tj. rzeczywisty sposób wykorzystania jaki zaistniał po zrealizowaniu Inwestycji nie uległ zmianie w stosunku do zakładanego na moment przystąpienia do realizacji Inwestycji. Od początku realizacji Inwestycji było bowiem dla Gminy jasne, że:

a. Infrastruktura o której mowa w pytaniu nr 2 wniosku o interpretację, będzie wykorzystywana do odpłatnego odprowadzania ścieków wyłącznie od podmiotów zewnętrznych (tj. na podstawie zawieranych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych);

b. Agregat o którym mowa w pytaniu nr 3 wniosku o interpretację, będzie wykorzystywany do dostarczania wody zarówno do odbiorców zewnętrznych (czynności odpłatne), jak i do dostarczania wody do budynków Gminy, w których Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT, zwolnione od podatku VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Pytania

1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku VAT należnego o cały podatek VAT naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące wytworzenia Infrastruktury?

3. Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące zakupu Agregatu wg proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a i proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług zbiorowego odbioru ścieków w miejscowości (…) oraz dostarczania wody mieszkańcom i przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy (…), stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i świadczenie takich usług podlega opodatkowaniu VAT.

Usługa ta stanowi czynność objętą zakresem ustawy o VAT, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 jako „odpłatne świadczenie usług”. Zostanie ona wykonana przez Zakład działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a przedmiotowe usługi nie będą podlegały żadnemu z przewidzianych w ustawie zwolnień.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków oraz dostarczania wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z przywołanych przepisów wynika, że pojęcia „dostawy towarów” i „świadczenia usług” na gruncie ustawy o VAT wzajemnie się uzupełniają – co do zasady, każda czynność podejmowana przez podatnika stanowi świadczenie usług, o ile nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. Takie ujęcie zakresu czynności opodatkowanych zapewnia realizację zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym, świadczy opodatkowane VAT usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Zakładu.

Ponadto zarówno ustawa o VAT, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla usług związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że „(...) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy czynności związane z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a świadczone usługi podlegają opodatkowaniu VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury w pełnej wysokości. Nabyte w ramach Infrastruktury towary i usługi będą miały wyłączny związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym z realizowaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, polegających na odbiorze ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych Gminy.

W efekcie Gmina będzie miała prawo do pełnego odzyskania podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

· nabycia towarów i usług,

· dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z brzmienia powyżej przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tym samym nie przysługuje podatnikowi w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, nie tylko pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale także niezaistnienia przesłanek negatywnych, które są określone w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług, Wnioskodawca powinien również spełniać przesłanki uznania go za podatnika podatku VAT dla danej czynności.

Jak wskazał ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie omawianego zagadnienia należy wskazać że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ władzy publicznej może zostać uznany za podatnika podatku VAT jedynie, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż celem ustalenia prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, należałoby przede wszystkim stwierdzić, że towary i usługi nabyte do realizacji Infrastruktury wykorzystywane będą w prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadto, konieczne byłoby wykazanie, że Wnioskodawca w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca realizuję inwestycję pn.: „(…)”. Inwestycja ta została dofinansowana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach operacji „Gospodarka wodnościekowa”.

Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług, tj. opodatkowanych usług zbiorowego odbioru ścieków w miejscowości (…). Nowo wybudowany odcinek kanalizacji będzie służyć mieszkańcom Gminy (…) oraz przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą. Nie przewiduje się wykorzystania Infrastruktury do świadczenia innych usług niż opodatkowane VAT. Wszystkie usługi związane z odbiorem ścieków będą objęte odpowiednią stawką podatku VAT. Zakupy towarów i usług związane z realizacją Infrastruktury będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym, co generuje podatek należny po stronie Gminy.

W świetle powołanych przepisów prawa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie Infrastruktury. Spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Infrastruktura jest związana wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych świadczonych odpłatnie.

Kluczowe jest tutaj, że przekazana Infrastruktura jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w pełnej wysokości, tj. 100% kwoty VAT wynikającej z otrzymanych faktur za realizację Infrastruktury, zgodnie z fakturami wystawionymi przez wykonawcę za wykonane usługi i dostarczone towary. Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, Gmina będzie mogła dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków w zakresie odpowiadającym wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika zatem, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę celem realizacji Infrastruktury będą przez niego wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.394.2021.1.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, niezależnie od źródła finansowania. We wniosku Związek Międzygminny uznał, że ma pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w pełnej wysokości (100%) od otrzymanych faktur od wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu na realizację inwestycji i zgodnie z wystawionymi przez tego wykonawcę fakturami za wykonane usługi i dostarczone towary, skoro majątek inwestycji dofinansowanych z powyższego Rządowego programu będzie wykorzystywany przez Związek, działający w charakterze podatnika VAT, do czynności opodatkowanych VAT i ponieważ może dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków w zakresie odpowiadającym wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, tj.: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, roboty związanie z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych oraz wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, stanowiących odpłatne świadczenie usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach indywidulanych np.:

· Pismo z 28 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.443.2023.3.MR,

· Pismo z 6 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-3.4012.141.2022.2.DM.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Infrastruktura ta będzie mieściła się w ramach działalności gospodarczej Gminy. W kontekście podejmowanych czynności Gmina działała w charakterze podatnika podatku VAT, a w konsekwencji będzie miała prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem Agregatu, określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia skalkulowanych dla Zakładu, tj. proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Nabywany w ramach inwestycji pn. „(…)” agregat prądotwórczy w (…) nie ma bezpośredniego związku z Infrastrukturą, gdyż służy hydroforni, która obsługuje budynki należące do Gminy przy pomocy których Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Wnioskodawcy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków na zakup Agregatu, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie lub Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

Rozporządzenie określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt i 2 Rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

· urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy/urzędu miasta),

· samorządowej jednostki budżetowej,

· samorządowego zakładu budżetowego.

W przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę na działalność Zakładu, w tym na Agregat wykorzystywaną przez Zakład – przy odliczaniu VAT, Gmina zobowiązana jest do zastosowania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej także „prewspółczynnik”), odrębnie dla Zakładu.

W ocenie Gminy, dokonując odliczenia VAT, będzie ona zobowiązana do stosowania prewspółczynnika wyliczonego dla Zakładu, który faktycznie wykorzystuje nabyte towary oraz usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz pozostających poza zakresem podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.491.2017.1.JP, DKIS stwierdził, że: „usługi z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków wykonuje zakład budżetowy. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego”.

Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu, do którego został przekazany Agregat.

Z przywoływanego powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, iż w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT, należy mieć na uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, stanowiące uzupełnienie zasad odliczenia uregulowanych w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z przywołanych regulacji wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik - w pierwszej kolejności powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem) i następnie dokonać odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W takim przypadku zatem, zdaniem Gminy w pierwszej kolejności powinna ona ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwą dla Zakładu, z uwzględnieniem wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Następnie również, jako że wydatki związane z realizacją zadania służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT jak i czynności zwolnionych z opodatkowania, Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – także wg wyliczenia na podstawie danych o sprzedaży Zakładu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS wydanych w podobnych sprawach.

Przykładowo stanowisko takie wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.200.2023.1.AR, wydanej w analogicznej sprawie DKIS zaznaczył: „(...) mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z realizacją opisanego projektu z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów, działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają możliwości ich przypisania w całości do działalności gospodarczej Gminy, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizacji projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo obowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji projektu, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy. Zaznaczenia wymaga, że w celu ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu, należy w pierwszej kolejności zastosować prewskaźnik obliczony dla urzędu gminy zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie współczynnik sprzedaży obliczony dla urzędu gminy zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków na Agregat, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosków, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy, w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach zadań własnych wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym świadczą Państwo, przy pomocy Zakładu, na podstawie umów cywilnoprawnych, m.in. usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności te są wykonywane na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład Państwa struktury organizacyjnej (Odbiorcy zewnętrzni), jak również dla potrzeb własnych w budynkach Gminy, w których Gmina realizuje cele wykraczające poza działalność gospodarczą (Odbiorcy wewnętrzni). Realizują Państwo inwestycję pn. „(…)”. Posiadają Państwo obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów infrastruktury, w tym do wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną. Zatem wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną są wyłącznie wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie są/nie będą jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ww. wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną zbudowaną w ramach Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i świadczeń co do zasady odpłatnych).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych – tym samym w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące wytworzenia Infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie powyższe warunki są spełnione, ponieważ wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną służą – jak rozstrzygnięto wyżej – wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. w szczególności świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Ponadto są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem są Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące wytworzenia Infrastruktury. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że są Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące wytworzenia Infrastruktury.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące zakupu Agregatu wg proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jak wynika z art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Jak wcześniej wskazano, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zasada ogólna dotycząca odliczenia podatku naliczonego wyklucza możliwość odliczenia podatku VAT, który nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji podatnik powinien dokonać alokacji wydatków przyporządkowując je do czynności, co do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT i dokonując odliczenia wyłącznie w ww. zakresie. Jednak – z uwagi na specyfikę działalności – nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia wydatków dotyczących nabycia Agregatu bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku VAT.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia, ustalonym dla zakładu budżetowego.

Następnie, skoro nabyte przez Państwa towary i usługi związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT i nie są Państwo w stanie przyporządkować tych nabyć bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do częściowego odliczenia podatku VAT zostały więc spełnione. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki są związane z wykorzystywaniem ww. Agregatu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegających VAT. Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT w związku ze zrealizowaną ww. Inwestycją.

Tym samym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej regulacje dotyczące sposobu określenia proporcji, należy uznać, że prawidłowym będzie w tej sytuacji zastosowanie zasady dotyczącej określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym powinni Państwo zastosować sposób wyliczenia proporcji wynikający z regulacji zawartych w § 3 ust. 4 rozporządzenia, a w dalszej kolejności z art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące zakupu Agregatu wg prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.