Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.202.2026.2.MR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Pani,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…) w zakresie wydatków dotyczących rozbudowy kanalizacji sanitarnej (…), modernizacji istniejących przepompowni ścieków (…), budowy systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…), dostawy urządzenia do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·      prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…) tj. wydatków dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej (…) za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

·      prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…) tj. wydatków dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej, związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 czerwca 2026 r. (wpływ 17 czerwca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej jako „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Począwszy od 1 stycznia 2017 r., Gmina oraz jej jednostki budżetowe występują jako jeden podatnik podatku VAT, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. W tym zakresie Gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Urzędem Gminy oraz jednostkami oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina realizuje inwestycję (…).

Przedmiotem wniosku jest wykonanie zadania inwestycyjnego dotyczącego rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z modernizacją istniejących przepompowni sieciowych oraz rozbudowa sieci wodociągowej w Gminie.

Zakres przedsięwzięcia obejmuje:

1)  rozbudowę kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…) – kanalizacja i przepompownia będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od mieszkańców Gminy w ramach transakcji opodatkowanych VAT);

2)  modernizację istniejących przepompowni ścieków (…) – przepompownie są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od mieszkańców Gminy w ramach transakcji opodatkowanych VAT);

3)  budowę systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu – system będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od mieszkańców Gminy w ramach transakcji opodatkowanych VAT);

4)  rozbudowę sieci wodociągowej (…) – sieć będzie wykorzystywana w całokształcie działalności wodociągowej tj. zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

5)  rozbudowę sieci wodociągowej (…) – sieć będzie wykorzystywana w całokształcie działalności wodociągowej tj. zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

6)  modernizację oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej – zmodernizowana oczyszczalnia będzie wykorzystywana w całokształcie działalności kanalizacyjnej tj. zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

7)  dostawę urządzenia do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego – urządzenie będzie wykorzystywane w działalności kanalizacyjnej wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do awaryjnego zasilania pompowni ścieków, która jest wykorzystywana wyłącznie do odbioru ścieków od mieszkańców w ramach transakcji opodatkowanych VAT.

Realizując wskazaną Inwestycję Gmina posiłkuje się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które wykonują określone prace. Firmy te swoje czynności wykonują bezpośrednio na zlecenie Gminy. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach projektu są/będą wystawione na Gminę. Wytworzony majątek pozostanie własnością Gminy. Gmina na podstawie otrzymanych faktur oraz załączników do faktur (umów, protokołów) będzie w stanie wyodrębnić wydatki oraz podatek VAT naliczony w podziale na poszczególne zadania wskazane powyżej w punktach 1-7.

Potrzeba realizacji inwestycji wynika z konieczności

1.  zapewnienia dostawy wody o jakości odpowiadającej Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007 r. (Dz.U. 61 poz. 417) w sprawie wymagań dotyczących jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi;

2.  odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych do gminnego systemu kanalizacyjnego, co przyczyni się do osiągnięcia zgodności z przepisami (Dyrektywa 91/271 – ścieki komunalne) i w konsekwencji znacznie poprawi jakość środowiska i standard życia na terenie objętym projektem.

Inwestycja zapewni:

1)  poprawę stanu zdrowia ludności dzięki spożywaniu zdrowej wody,

2)  powiększenie liczby korzystających z gminnego systemu wodno-kanalizacyjnego,

3)  likwidację poboru wód zaskórnych i odprowadzania ścieków do osadników.

Projektowana rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej ma umożliwić podłączenie części miejscowości (…) do istniejącej sieci na terenie miejscowości (…). Projektowana rozbudowa sieci wodociągowej ma umożliwić podłączenie części miejscowości (…) do istniejącej sieci na terenie Gminy (…).

Budowa systemu pomiaru ścieków jest konieczna w celu monitorowania i kontrolowania zrzutu przez producentów ścieków. Modernizacja istniejących przepompowni ścieków jest wymagana w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania istniejącej sieci, której obciążenie uległo zwiększeniu.

Montaż dodatkowej instalacji fotowoltaicznej na oczyszczalni ścieków zapewni zbilansowanie wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną ze względu na rozbudowę sieci. Zakup urządzenia jest niezbędny dla zachowania funkcjonalności sieci kanalizacyjnej w przypadku wystąpienia awarii.

Wykonanie kanalizacji sanitarnej pozwoli na podłączenie do istniejącej sieci nowych gospodarstw domowych i likwidację zbiorników/osadników.

Celem Gminy jest zapewnienie możliwości podłączenia mieszkańców Gminy do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. W celu realizacji Projektu niezbędne jest:

-     wykonanie projektu sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej,

-     uzyskanie niezbędnych decyzji, pozwoleń i uzgodnień,

-     wykonanie robót budowlanych,

-     uzyskanie decyzji lub zaświadczenia o możliwości użytkowania sieci kanalizacji sanitarnej.

Część efektów Inwestycji będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla mieszkańców, odbiór ścieków od mieszkańców), a część zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody do jednostek organizacyjnych Gminy, odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy).

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku VAT od wskazanych wydatków inwestycyjnych, które służą działalności mieszanej Gmina zamierza zastosować indywidualnie ustalone prewspółczynniki VAT na podstawie ilości m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków. Gmina będzie odrębnie ustalać prewspółczynnik metrażowy dla działalności wodociągowej i odrębnie dla działalności kanalizacyjnej.

W tym celu zastosuje poniższe wzory:

1)  dla działalności wodociągowej

PREw = Wz/ (Wz+Ww) x 100%

gdzie:

PREw – prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowej – według danych z 2025 r. wyniósł 97 %

Wz – ilość m³ dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT – według danych z 2025 r. wyniosła (…)³;

Ww – ilość m³ dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT (na potrzeby Gminy, jej jednostek organizacyjnych) – według danych z 2025 r. wyniosła (…);

W oparciu o dane z roku 2025 r. wyliczony prewspółczynnik dla działalności wodociągowej wyniósł 97 %.

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji – zwiększa mianownik proporcji.

2)  dla działalności kanalizacyjnej

PREś = Śz/ (Śz+Św) x 100%

gdzie:

PREś – prewspółczynnik ustalony dla działalności kanalizacyjnej – według danych z 2025 r. wyniósł 95 %;

Śz – ilość m³ odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT – według danych z 2025 r. wyniosła (…);

Św – ilość m³ odebranych ścieków w związku z czynnościami niepodlegającymi VAT (odebrane od Gminy, jej jednostek organizacyjnych) – według danych z 2025 r. wyniosła (…);

W oparciu o dane z roku 2025 r. wyliczony prewspółczynnik dla działalności kanalizacyjnej wyniósł 95 %.

W stosunku do ponoszonych wydatków dotyczących całokształtu działalności Gminy, których nie można powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, Gmina stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik dla Urzędu Gminy wynosi 4 % (wyliczony na podstawie danych za rok 2025).

Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy zgodnie z treścią Rozporządzenia został wyliczony w oparciu o wzór:

x=A x 100 Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej – która według danych za 2025 r. wyniosła 4 %;

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej – obrót według danych z 2025 r. wynosi (…);

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – według danych z 2025 r. wynoszą (…).

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody/odebranych ścieków na terenie Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody/odebranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Pomiar jest możliwy w szczególności dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej. Aparatura pomiarowa, na podstawie której Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej wody na terenie Gminy, spełnia wymagane warunki techniczne, tj. posiada stosowne atesty, jest dopuszczona do użytkowania. Obecnie na podstawie wskazania liczników zużycia wody rozliczanych jest (…) gospodarstw domowych (dane 31 grudnia 2025 r.), na podstawie ryczałtu rozliczanych jest (…) gospodarstw domowych (w tym posiadających czynne, eksploatowane przyłącza (…)) zużycie dokonywane jest na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70). Gmina sukcesywnie odstępuje od naliczania ryczałtowego. Prognozowane całkowite opomiarowanie – koniec 2028 r.

Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Według Gminy najbardziej reprezentatywnym dla Gminy prowadzącej działalność z zakresu wodociągów i kanalizacji oraz dokonywanych przez nią nabyć, sposobem obliczenia proporcji jest proporcja oparta na kryterium ilościowym (m³) dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. osoby fizyczne, przedsiębiorstwa i instytucje, dla których sprzedaż dokumentowana jest fakturami VAT, do ogólnej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i od odbiorców wewnętrznych, dla których wystawiane są noty księgowe.

Prewspółczynnik ilościowy (m³) opierający się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość działalności mierzona w metrach sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków) rzetelnie obrazuje specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi prowadzonej działalności.

Zdaniem Gminy metoda wskazana w Rozporządzeniu nie uwzględnia ani specyfiki działalności jednostki w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ani jej nabyć, dlatego nie powinna być w tym przypadku stosowana.

Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.  Na pytanie: Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji wykorzystywane są/będą przez Państwa:

a)   do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

b)  do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)  zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi: Część towarów i usług nabywanych w związku z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji wykorzystywane są/będą przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wydatki na: rozbudowę kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…); modernizację istniejących przepompowni ścieków (…); budowę systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu; urządzenie do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego.

Część towarów i usług nabywanych w związku z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji wykorzystywane są/będą przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wydatki na: rozbudowę sieci wodociągowej (…) modernizację oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej.

2.  Na pytanie: W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji były/są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. czy będzie możliwość bezpośredniej alokacji tych wydatków do działalności gospodarczej?

Udzielono odpowiedzi: W sytuacji, gdy część towarów i usług nabywanych w związku z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji były/są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie będzie istnieć możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji tych wydatków do działalności gospodarczej – dotyczy wydatków na: rozbudowę sieci wodociągowej (…); rozbudowę sieci wodociągowej (…); modernizację oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej.

3.  Na pytanie: Czy każda dostawa wody jest/będzie wliczana do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według przyjętego przez Państwa wzoru? Jeśli nie, proszę wskazać jakie zużycie nie jest/będzie ujęte w kalkulacji i dlaczego?

Udzielono odpowiedzi: Każda dostawa wody jest/będzie wliczana do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według przyjętego przez Gminę wzoru.

4.  Na pytanie: Czy każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według przyjętego przez Państwa wzoru? Jeśli nie, proszę wskazać jakie odbiór nie jest/będzie ujęty w kalkulacji i dlaczego?

Udzielono odpowiedzi: Każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według przyjętego przez Gminę wzoru.

5.  Czy wskazane przez Państwa we wniosku sposoby obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Udzielono odpowiedzi: Wskazane przez Gminę we wniosku sposoby obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

6.  Na pytanie: Jakimi przesłanki kierują się Państwo, uznając, że wskazane we wniosku sposoby obliczenia proporcji są/będą najbardziej reprezentatywne – najbardziej odpowiadają/będą odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Udzielono odpowiedzi: Gmina uznając, że wskazane we wniosku sposoby obliczenia proporcji są/będą najbardziej reprezentatywne – najbardziej odpowiadają/będą odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.”

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Przepis ten pozwala podatnikowi na autonomiczne uznanie, czy wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jeśli odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna, wówczas podatnik uprawniony jest do zastosowania ustalonego przez siebie prewspółczynnika indywidualnego.

Zdaniem Gminy to właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W odniesieniu do działalności kanalizacyjnej klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Z kolei w odniesieniu do działalności wodociągowej klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych ścieków/wody, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Powszechnie zatem przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć.

7.  Na pytanie: Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanych we wniosku.

Udzielono odpowiedzi: W opinii Gminy, ustalony na podstawie klucza metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a przez to wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (tj. podlegające i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Metody wskazane przez Gminę, zdaniem Gminy, dają możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki, a zatem są one bardziej reprezentatywne niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury kanalizacyjnej/wodociągowej w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbierania ścieków czy też dostawy wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Powszechnie przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej. Zatem zdaniem Gminy prewspółczynnik z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika metrażowego.

8.  Na pytanie (…) do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Państwa towary i usługi nabywane w ramach wskazanej we wniosku inwestycji dotyczące rozbudowy sieci wodociągowej (…) oraz rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości (…) tj. czy do czynności:

a)   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi: Towary i usługi nabywane w ramach wskazanej we wniosku inwestycji dotyczące rozbudowy sieci wodociągowej (…) oraz rozbudowy sieci wodociągowej (…) – będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

9.  Na pytanie: Czy zmodernizowana instalacja fotowoltaiczna stanowi/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.)?

Udzielono odpowiedzi: Zmodernizowana instalacja fotowoltaiczna stanowi/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii – mikroinstalacja o mocy 23,5 kW.

10.  Na pytanie: Czy wydatki inwestycyjne związane z rozbudową instalacji fotowoltaicznej są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną, czy będą również wykorzystywane do innych czynności (poza gospodarką kanalizacyjną)?

Udzielono odpowiedzi: Wydatki inwestycyjne związane z rozbudową instalacji fotowoltaicznej są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

11.  Na pytanie: Jeśli wydatki inwestycyjne związane z rozbudową instalacji fotowoltaicznej są/będą wykorzystywane również do innych czynności, proszę wskazać:

·      czy są Państwo w stanie wydzielić wydatki związane z rozbudową ww. instalacji, które są/będą wykorzystywane wyłącznie do działalności w zakresie odprowadzania ścieków, a jeśli tak proszę wskazać:

·   jakie wydatki będą związane z działalnością kanalizacyjną, a jakie nie będą dotyczyły działalności w zakresie odprowadzania ścieków?

Udzielono odpowiedzi: Nie dotyczy.

12.  Na pytanie: Czy energia elektryczna z paneli fotowoltaicznych będzie zasilać również inne budynki, urządzenia itp., które nie będą związane z działalnością kanalizacyjną? Jeśli tak proszę wskazać jakie to będą budynki oraz jaka to będzie działalność.

Udzielono odpowiedzi: Nie dotyczy. Energia elektryczna z paneli fotowoltaicznych nie będzie zasilać innych budynków, urządzeń itp., które nie będą związane z działalnością kanalizacyjną.

13.  Na pytanie: Czy została zawarta/zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to należy wskazać:

·      jakie zostały/zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej?

·   czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych?

Udzielono odpowiedzi: Gmina przystąpiła do grupy zakupowej w sprawie przeprowadzenia wspólnego postępowania na zakup energii elektrycznej na okres (…). Z wykonawcą wybranym w ramach postępowania zostanie podpisana także umowa na sprzedaż energii wytworzonej w mikroinstalacjach.

Na dzień dzisiejszy Gmina nie ma podpisanej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej.

Warunki sprzedaży energii produkowanej przez instalację na oczyszczalni zostaną ustalone w umowie z nowym dostawcą energii wybieranym na okres (…) – w związku z tym obecnie Gmina nie jest w stanie wskazać odpowiedzi na temat zasad rozliczenia i wynagrodzenia.

14.  Na pytanie: Czy w przypadku instalacji, o których mowa we wniosku, korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o:

·      art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Lub

·    art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Udzielono odpowiedzi: W przypadku instalacji, o których mowa we wniosku, Gmina będzie korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

15.  Na pytanie: Czy ww. instalacja, o której mowa we wniosku, mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

Udzielono odpowiedzi: Ww. instalacja, o której mowa we wniosku nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

16.  Na pytanie: Czy możliwe jest wyodrębnienie wydatków związanych rozbudową instalacji fotowoltaicznych od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji wskazanej we wniosku?

Udzielono odpowiedzi: Tak, możliwe jest wyodrębnienie wydatków związanych z rozbudową instalacji fotowoltaicznych od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji wskazanej we wniosku. Gmina posiada kosztorys powykonawczy i wyodrębnioną pozycję na fakturze VAT dotyczącą Budowy instalacji fotowoltaicznej.

17.  Na pytanie: Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywana przez Państwa rozbudowana instalacja fotowoltaiczna o której mowa we wniosku, tj. czy do czynności:

·      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

·    zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

·    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi: Instalacja fotowoltaiczna będzie służyła do zasilania infrastruktury oczyszczalni ścieków (np. Pompy, sitopiaskownik, stacja zlewcza, prasa osadu, itp.), która będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

18.  Na pytanie: Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywana przez Państwa zmodernizowana oczyszczalnia ścieków, o której mowa we wniosku, tj. czy do czynności:

·      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

·   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

·   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi: Zmodernizowana oczyszczalnia będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

19.  Na pytanie: W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji były/są/będą wykorzystywane – w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Jeżeli tak, to do jakich?

Udzielono odpowiedzi: Towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji nie będą wykorzystywane – w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Pytanie

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…) w zakresie wydatków dotyczących rozbudowy kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…), modernizacji istniejących przepompowni ścieków (…), budowy systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu, dostawy urządzenia do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego?

2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…), tj. wydatków dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej (…), rozbudowy sieci wodociągowej (…) związanych z infrastrukturą wodociągową za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…), tj. wydatków dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej, związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Zdaniem Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…) w zakresie wydatków dotyczących rozbudowy kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…) budowy systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu, dostawy urządzenia do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego.

2.  Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…), tj. wydatków dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej (…) za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

3.  Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…), tj. wydatków dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej, związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·      pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, część Infrastruktury będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych a część infrastruktury będzie przez nią wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, część towarów i usług nabywanych w ramach wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę opisaną we wniosku są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W zakresie części wydatków Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić Prewspółczynnik Metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczanej/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej/ścieków odebranych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to także wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodnokanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, która służy działalności mieszanej przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury wodnokanalizacyjnej działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle rozporządzenia ws. prewspółczynnika dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodnokanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków bieżących służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odbieranych za pomocą infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że prewspółczynnik Urzędu wynosi 4 %. Tymczasem wysokość prewspółczynnika metrażowego wynosi 97%, 95%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków, które służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodnokanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody/odbieranych ścieków do/od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej/ścieków odbieranych do/od budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie wskazuje, że proporcja wynikająca z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna.

Zdaniem Gminy, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/ilość odprowadzanych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze – metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę części wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej Prewspółczynnika Metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy:

-     ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…) w zakresie wydatków dotyczących rozbudowy kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…),, modernizacji istniejących przepompowni ścieków (…), budowy systemu pomiaru ścieków sanitarnych na (…) wraz z montażem regulatora przepływu, dostawy urządzenia do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego;

-     ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…), tj. wydatków dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej (…), rozbudowy sieci wodociągowej (…) za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT);

-     ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…), tj. wydatków dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej, związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. – wynika, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”, w którym określił dla jednostek samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Na mocy § 3 ust. 2 Rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 662):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, wykonują Państwo zadania publiczne, do których należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Realizują Państwo inwestycję (…). Przedmiotem Państwa wniosku jest wykonanie zadania inwestycyjnego dotyczącego rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z modernizacją istniejących przepompowni sieciowych oraz rozbudowa sieci wodociągowej w Gminie. Zakres przedsięwzięcia obejmuje:

1)  rozbudowę kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…);

2)  modernizację istniejących przepompowni ścieków (…);

3)  budowę systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu;

4)  rozbudowę sieci wodociągowej (…);

5)  rozbudowę sieci wodociągowej (…);

6)  modernizację oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej;

7)  dostawę urządzenia do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego.

Projektowana rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej ma umożliwić podłączenie części miejscowości (…) do istniejącej sieci na terenie miejscowości (…). Projektowana rozbudowa sieci wodociągowej ma umożliwić podłączenie części miejscowości (…) do istniejącej sieci na terenie Gminy (…). Budowa systemu pomiaru ścieków jest konieczna w celu monitorowania i kontrolowania zrzutu przez producentów ścieków. Modernizacja istniejących przepompowni ścieków jest wymagana w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania istniejącej sieci, której obciążenie uległo zwiększeniu. Montaż dodatkowej instalacji fotowoltaicznej na oczyszczalni ścieków zapewni zbilansowanie wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną ze względu na rozbudowę sieci. Zakup urządzenia jest niezbędny dla zachowania funkcjonalności sieci kanalizacyjnej w przypadku wystąpienia awarii. Wykonanie kanalizacji sanitarnej pozwoli na podłączenie do istniejącej sieci nowych gospodarstw domowych i likwidację zbiorników/osadników. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach projektu są/będą wystawione na Państwa. Wytworzony majątek pozostanie Państwa własnością. Na podstawie otrzymanych faktur oraz załączników do faktur (umów, protokołów) będą Państwo w stanie wyodrębnić wydatki oraz podatek VAT naliczony w podziale na poszczególne ww. zadania. Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków. Część towarów i usług nabywanych w związku z realizacją ww. inwestycji wykorzystywane są/będą przez Państwa do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. wydatki na: rozbudowę kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…); modernizację istniejących przepompowni ścieków: (…), budowę systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu; urządzenie do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego. Część towarów i usług nabywanych w związku z realizacją ww. inwestycji wykorzystywane są/będą przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. wydatki na: rozbudowę sieci wodociągowej (…); modernizację oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej. W odniesieniu do towarów i usług nabywanych w związku z realizacją ww. inwestycji, które były/są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, wskazują Państwo, że nie mają możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej (dotyczy wydatków na: rozbudowę sieci wodociągowej (…); modernizację oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej). W odniesieniu do rozbudowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…) wskazują Państwo, że kanalizacja i przepompownia będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od mieszkańców Gminy w ramach transakcji opodatkowanych VAT) (pkt 1). W odniesieniu do modernizacji istniejących przepompowni ścieków (…) wskazują Państwo, że przepompownie są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od mieszkańców Gminy w ramach transakcji opodatkowanych VAT) (pkt 2). W odniesieniu do budowy systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu wskazują Państwo, że system będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od mieszkańców Gminy w ramach transakcji opodatkowanych VAT) (pkt 3). W odniesieniu do rozbudowy sieci wodociągowej (…) wskazują Państwo, że sieć będzie wykorzystywana w całokształcie działalności wodociągowej, tj. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (pkt 4). W odniesieniu do rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości (…) wskazują Państwo, że sieć będzie wykorzystywana w całokształcie działalności wodociągowej, tj. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pkt 5). W odniesieniu do modernizacji oczyszczalni ścieków w (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej wskazują Państwo, że zmodernizowana oczyszczalnia będzie wykorzystywana w całokształcie działalności kanalizacyjnej, tj. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pkt 6). Zmodernizowana instalacja fotowoltaiczna stanowi/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz będą Państwo korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Nie mają Państwo podpisanej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej. Warunki sprzedaży energii produkowanej przez instalację na oczyszczalni zostaną ustalone w umowie z nowym dostawcą energii wybieranym na okres (…). Energia elektryczna z paneli fotowoltaicznych nie będzie zasilać innych budynków, urządzeń itp., które nie będą związane z działalnością kanalizacyjną. Możliwe jest wyodrębnienie wydatków związanych z rozbudową instalacji fotowoltaicznych od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji ww. inwestycji. Instalacja fotowoltaiczna będzie służyła do zasilania infrastruktury oczyszczalni ścieków (np. Pompy, sitopiaskownik, stacja zlewcza, prasa osadu, itp.), która będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do dostawy urządzenia do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego wskazują Państwo, że urządzenie będzie wykorzystywane w działalności kanalizacyjnej wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do awaryjnego zasilania pompowni ścieków, która jest wykorzystywana wyłącznie do odbioru ścieków od mieszkańców w ramach transakcji opodatkowanych VAT (pkt 7). Powstała w ramach ww. inwestycji Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Pomiar jest możliwy w szczególności dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej spełniającej wymagane warunki techniczne (atesty). Jak Państwo wskazują obecnie na podstawie wskazania liczników zużycia wody rozliczanych jest (…) gospodarstw domowych (dane 31 grudnia 2025 r.), natomiast (…) gospodarstw domowych rozliczanych jest na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, przy czym sukcesywnie odstępują Państwo od naliczania ryczałtowego. (całkowite opomiarowanie prognozowane jest koniec (…)). W celu odliczenia podatku VAT od wskazanych wydatków inwestycyjnych, które służą działalności mieszanej zamierzają Państwo zastosować indywidualnie ustalone prewspółczynniki VAT na podstawie ilości m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków. Będą Państwo odrębnie ustalać prewspółczynnik metrażowy dla działalności wodociągowej i odrębnie dla działalności kanalizacyjnej stosując wzory:

1)  dla działalności wodociągowej: PREw = Wz/ (Wz+Ww) x 100%

gdzie:

PREw – prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowej – według danych z 2025 r. wyniósł 97 %

Wz – ilość m³ dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT – według danych z 2025 r. wyniosła (…);

Ww – ilość m³ dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT (na potrzeby Gminy, jej jednostek organizacyjnych) – według danych z 2025 r. wyniosła (…);

W oparciu o dane z roku 2025 r. wyliczony prewspółczynnik dla działalności wodociągowej wyniósł 97 %.

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji – zwiększa mianownik proporcji.

2)  dla działalności kanalizacyjnej: PREś = Śz/ (Śz+Św) x 100%

gdzie:

PREś – prewspółczynnik ustalony dla działalności kanalizacyjnej – według danych z 2025 r. wyniósł 95 %;

Śz – ilość m³ odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT – według danych z 2025 r. wyniosła (…);

Św – ilość m³odebranych ścieków w związku z czynnościami niepodlegającymi VAT (odebrane od Gminy, jej jednostek organizacyjnych) – według danych z 2025 r. wyniosła (…);

W oparciu o dane z roku 2025 r. wyliczony prewspółczynnik dla działalności kanalizacyjnej wyniósł 95 %.

Jak Państwo wskazują najbardziej reprezentatywnym – dla prowadzonej przez Państwa działalność z zakresu wodociągów i kanalizacji oraz dokonywanych przez nią nabyć – sposobem obliczenia proporcji jest proporcja oparta na kryterium ilościowym (m³) dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych tj. osoby fizyczne, przedsiębiorstwa i instytucje, dla których sprzedaż dokumentowana jest fakturami VAT, do ogólnej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i od odbiorców wewnętrznych, dla których wystawiane są noty księgowe. Prewspółczynnik ilościowy (m³) opierający się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość działalności mierzona w metrach sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków) rzetelnie obrazuje specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi prowadzonej działalności. Każda dostawa wody jest/będzie wliczana do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według przyjętego przez Gminę wzoru. Każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według przyjętego przez Gminę wzoru. Wskazują Państwo, że ustalony na podstawie klucza metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a przez to wydatków, których nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności oraz, że zaproponowane sposoby obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy i zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W Państwa ocenie metoda wskazana w Rozporządzeniu nie uwzględnia ani specyfiki działalności jednostki w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ani jej nabyć, dlatego nie powinna być w tym przypadku stosowana.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…) w zakresie wydatków dotyczących rozbudowy kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…), modernizacji istniejących przepompowni ścieków (…), budowy systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu, dostawy urządzenia do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, iż – zgodnie z powołanymi wyżej przepisami – odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadań wskazanych w ramach pytania oznaczonego nr 1 warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność wodno-kanalizacyjną na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Realizują Państwo inwestycję (…), której zakres obejmuje m.in.: rozbudowę kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…) (pkt 1), modernizację istniejących przepompowni ścieków (…), budowę systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu (pkt 3) oraz dostawę urządzenia do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego (pkt 7). Wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji dokumentowane są fakturami wystawionymi na Państwa.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności wydatki ponoszone w związku z rozbudową kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…); modernizacją istniejących przepompowni ścieków (…); budową systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu; urządzenie do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego wykorzystywane są/będą przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wyłącznie do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odbiór ścieków od mieszkańców Gminy w ramach transakcji opodatkowanych VAT).

Wobec powyższego, będą mieli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od ww. wydatków.

Prawo to będzie przysługiwać Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że mają Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…) w zakresie wydatków dotyczących rozbudowy kanalizacji sanitarnej (…) wraz z nową przepompownią ścieków (…) (pkt 1), modernizacji istniejących przepompowni ścieków (...) (pkt 2), budowy systemu pomiaru ścieków sanitarnych (…) wraz z montażem regulatora przepływu (pkt 3) oraz dostawy urządzenia do zapewnienia sprawności sieci w postaci przenośnego agregatu prądotwórczego (pkt 7).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…), tj. wydatków dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej (…) związanych z infrastrukturą wodociągową za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, iż – mając na uwadze wyżej powołane przepisy – w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności w związku z realizacją inwestycji ponoszą Państwo – dokumentowane wystawionymi na Państwa fakturami – wydatki, które wykorzystywane są/będą przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. wydatki na: rozbudowę sieci wodociągowej (…) (pkt 4) oraz rozbudowę sieci wodociągowej (…) (pkt 5).

W odniesieniu do rozbudowy sieci wodociągowej (…) wskazują Państwo, że sieć będzie wykorzystywana w całokształcie działalności wodociągowej, tj. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (pkt 4). W odniesieniu do rozbudowy sieci wodociągowej (…) wskazują Państwo, że sieć będzie wykorzystywana w całokształcie działalności wodociągowej, tj. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pkt 5). Powstała w ramach ww. inwestycji Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Zatem w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków ponoszonych w ramach realizowanej inwestycji, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz Rozporządzenia.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z uwagi na to, iż – w Państwa ocenie – metoda wskazana w Rozporządzeniu nie uwzględnia ani specyfiki w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ani jej nabyć oraz są Państwo – dzięki odpowiedniej aparaturze – w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT) w celu odliczenia podatku VAT od wskazanych wydatków inwestycyjnych, które służą działalności mieszanej zamierzają Państwo zastosować indywidualnie ustalony prewspółczynnik VAT na podstawie ilości m³ dostarczonej wody.

Dla działalności wodociągowej zamierzają Państwo stosować metodę odliczenia podatku w oparciu o wzór: PREw = Wz/ (Wz+Ww) x 100%

gdzie:

PREw – prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowej (wg danych z 2025 r. wyniósł 97 %)

Wz – ilość m³ dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (wg danych z 2025 r. wyniosła (…));

Ww – ilość m³ dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT, tj. na potrzeby Gminy, jej jednostek organizacyjnych (wg danych z 2025 r. wyniosła (…));

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności wynika, że każda dostawa wody będzie wliczana do kalkulacji według powyżej przyjętego wzoru.

W stosunku do ponoszonych wydatków dotyczących całokształtu działalności Gminy, których nie można powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną stosują Państwo odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik dla Urzędu Gminy wynosi 4 % (wyliczony na podstawie danych za rok 2025).

Jak Państwo wskazują prewspółczynnik ilościowy (m³) opierający się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość działalności mierzona w metrach sześciennych dostarczanej wody) rzetelnie obrazuje specyfikę Państwa działalności oraz pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Wskazują Państwo, że ustalony na podstawie klucza metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej, a przez to wydatków, których nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności oraz, że zaproponowany sposobów obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy i zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie dostarczania wody.

Zatem, w związku z tym, że wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji na rozbudowę sieci wodociągowej (…) (pkt 4) oraz rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości (…) (pkt 5) wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do działalności innej niż gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika opartego na ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć .

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…), tj. wydatków dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej (…) (pkt 4), rozbudowy sieci wodociągowej (…) (pkt 5) związanych z infrastrukturą wodociągową za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…), tj. wydatków dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej, związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności w związku z realizacją inwestycji ponoszą Państwo – dokumentowane wystawionymi na Państwa fakturami – wydatki, które wykorzystywane są/będą przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej (pkt 6). Możliwe jest wyodrębnienie wydatków związanych z rozbudową instalacji fotowoltaicznych od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji ww. inwestycji.

Instalacja fotowoltaiczna będzie służyła do zasilania infrastruktury oczyszczalni ścieków (np. Pompy, sitopiaskownik, stacja zlewcza, prasa osadu, itp.), która będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Montaż dodatkowej instalacji fotowoltaicznej na oczyszczalni ścieków zapewni zbilansowanie wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną ze względu na rozbudowę sieci. Zakup urządzenia jest niezbędny dla zachowania funkcjonalności sieci kanalizacyjnej w przypadku wystąpienia awarii. Energia elektryczna z paneli fotowoltaicznych nie będzie zasilać innych budynków, urządzeń, które nie będą związane z działalnością kanalizacyjną.

W odniesieniu do modernizacji oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej wskazują Państwo, że zmodernizowana oczyszczalnia będzie wykorzystywana w całokształcie działalności kanalizacyjnej, tj. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pkt 6). Powstała w ramach ww. inwestycji Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Zmodernizowana instalacja fotowoltaiczna stanowi/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz będą Państwo korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Nie mają Państwo podpisanej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej. Warunki sprzedaży energii produkowanej przez instalację na oczyszczalni zostaną ustalone w umowie z nowym dostawcą energii wybieranym na okres (…). Energia elektryczna z paneli fotowoltaicznych nie będzie zasilać innych budynków, urządzeń itp., które nie będą związane z działalnością kanalizacyjną.

Zatem w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz Rozporządzenia.

Z uwagi na to, iż – w Państwa ocenie – metoda wskazana w Rozporządzeniu nie uwzględnia ani specyfiki w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ani jej nabyć oraz są Państwo – dzięki odpowiedniej aparaturze – w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody/odebranych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody/odebranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT) w celu odliczenia podatku VAT od wskazanych wydatków inwestycyjnych, które służą działalności mieszanej, zamierzają Państwo zastosować indywidualnie ustalony prewspółczynnik VAT na podstawie ilości m³ odprowadzonych ścieków.

Dla działalności kanalizacyjnej zamierzają Państwo stosować metodę odliczenia podatku w oparciu o wzór: PREś = Śz/ (Śz+Św) x 100%

gdzie:

PREś – prewspółczynnik ustalony dla działalności kanalizacyjnej (wg danych z 2025 r. wyniósł 95%);

Śz – ilość m³ odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (wg danych z 2025 r. wyniosła (…));

Św – ilość m³ odebranych ścieków w związku z czynnościami niepodlegającymi VAT, tj. odebrane od Gminy, jej jednostek organizacyjnych (wg danych z 2025 r. wyniosła (…));

W oparciu o dane z roku 2025 r. wyliczony prewspółczynnik dla działalności kanalizacyjnej wyniósł 95%.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności wynika, że każdy odbiór ścieków będzie wliczany do kalkulacji według powyżej przyjętego wzoru.

W stosunku do ponoszonych wydatków dotyczących całokształtu działalności Gminy, których nie można powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną stosują Państwo odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik dla Urzędu Gminy wynosi 4 % (wyliczony na podstawie danych za rok 2025).

Jak Państwo wskazują prewspółczynnik ilościowy (m³) opierający się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość działalności mierzona w metrach sześciennych odprowadzanych ścieków) rzetelnie obrazuje specyfikę Państwa działalności oraz pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Wskazują Państwo, że ustalony na podstawie klucza metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej, a przez to wydatków, których nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności oraz, że zaproponowany sposobów obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy i zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

Zatem, w związku z tym, że wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji na modernizację oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do działalności innej niż gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika opartego na ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć .

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją zadania (…), tj. wydatków dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków (…) poprzez rozbudowę instalacji fotowoltaicznej (pkt 6) związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazanie, że „(…) wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (…)” oraz „(…) najbardziej reprezentatywnym dla Gminy prowadzącej działalność z zakresu wodociągów i kanalizacji oraz dokonywanych przez nią nabyć, sposobem obliczenia proporcji jest proporcja oparta na kryterium ilościowym (m3) dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych tj. osoby fizyczne, przedsiębiorstwa i instytucje, dla których sprzedaż dokumentowana jest fakturami VAT, do ogólnej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i od odbiorców wewnętrznych (…)”, jak również w oparciu o wskazanie, że „wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metody przedstawione we wniosku, ocenione przez Państwa jako najbardziej reprezentatywne, nie zapewnią dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio infrastrukturą wykorzystywaną w działalności wodociągowej i kanalizacyjnej wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będą obiektywnie odzwierciedlały części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będą metodami najbardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.