Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.218.2026.2.AK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·     braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·     uznania aportu majątku Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·     ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności aportu do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

·     prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją Inwestycji i dokonania korekty zwiększającej kwotę VAT naliczonego związanego z Inwestycjami w związku z wniesieniem aportem do Spółki powstałej Infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

·     określenia długości okresu, za który należy dokonać odpowiednio tej korekty w związku z budową w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, sieci podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur zakupowych związanych z ww. infrastrukturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

·     określenia długości okresu, za który należy dokonać odpowiednio tej korekty w związku z nabyciem Agregatu w ramach Inwestycji oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z nabyciem Agregatu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 czerwca 2026 r. (wpływ 18 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.), dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).

W latach 2023-2025 Gmina realizowała następujące inwestycje w Infrastrukturę:

·      „(…)” (dalej: „Inwestycja I”);

·      „(…)” (dalej: „Inwestycja II”);

·      „(….)” (dalej: „Inwestycja III”).

Inwestycja I, Inwestycja II oraz Inwestycja III będą zwane dalej łącznie jako: „Inwestycje”.

Inwestycja I została zakończona i oddana do użytkowania w lipcu 2025 r., natomiast Inwestycja II oraz Inwestycja III zostały zakończone i oddane do użytkowania w sierpniu 2025 r.

Realizacja Inwestycji została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze źródeł zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację przedmiotowych inwestycji w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz subwencji uzupełniającej na działalność wodno-kanalizacyjną. Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. Infrastruktura, która powstała/została nabyta w ramach realizacji Inwestycji stanowi nowe środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł i są to:

a)  w ramach Inwestycji I, majątek przyjęty na stan środków trwałych Gminy dokumentem (…), tj.:

·      sieć wodociągowa – o wartości (…) zł;

·      stacja podnoszenia ciśnienia – o wartości (…) zł;

·      zbiornik buforowy – o wartości (…) zł;

·      agregat prądotwórczy – o wartości (…) zł (dalej: „Agregat”);

b)  w ramach Inwestycji II, majątek przyjęty na stan środków trwałych Gminy dokumentem (…), tj.:

·      sieć wodociągowa – o wartości (…) zł;

c)  w ramach Inwestycji III, majątek przyjęty na stan środków trwałych Gminy dokumentem (…), tj.:

·      sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłoczna – o wartości (…) zł.

Inwestycje nie prowadziły do ulepszenia/modernizacji istniejących środków trwałych.

Sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy wybudowane w ramach Inwestycji stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.). Natomiast Agregat nabyty w ramach Inwestycji I stanowi ruchomość (nie jest on trwale związany z gruntem). Na terenie Gminy funkcjonuje (…) Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Do podstawowych zadań Spółki należy m.in. prowadzenie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w tym w szczególności zarządzanie oraz eksploatacja Infrastruktury na potrzeby świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym. Z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków dla mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług. Dotychczas, po zrealizowaniu kolejnych inwestycji w zakresie Infrastruktury, Gmina udostępniała nowo powstały majątek na rzecz Spółki odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych – dzierżawy lub przesyłu. Wynagrodzenie z tytułu świadczeń realizowanych na rzecz Spółki było/jest przez Gminę dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Gmina wykazywała/wykazuje w swoich rozliczeniach VAT należny z tego tytułu. Przystępując do realizacji Inwestycji I-III Gmina również zamierzała, aby ich efekty udostępnić Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Tym niemniej, po zakończeniu przedmiotowych zadań Gmina nie wydzierżawiła majątku nabytego/wytworzonego w ramach Inwestycji Spółce, lecz udostępniła go Spółce do wykorzystania za darmo. Obecnie Gmina podjęła decyzję o wniesieniu Infrastruktury nabytej/wytworzonej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W konsekwencji, od czasu oddania do użytkowania majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji do dnia planowanego aportu Gmina udostępnia/będzie udostępniać go Spółce w sposób nieodpłatny. Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, jeszcze w 2026 r. Gmina zamierza wnieść majątek Inwestycji (tj. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjną, stację podnoszenia ciśnienia, zbiornik buforowy oraz Agregat) aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji, który służy/będzie służył Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym/umową. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

·     kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej/nabytej w ramach Inwestycji planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

·     kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności przedmiotowych składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej/nabytej w ramach Inwestycji, tj. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy oraz Agregat, więc nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Planowana transakcja aportu nie obejmie zatem przeniesienia na rzecz Spółki:

·      oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa);

·      praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

·      wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

·      zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);

·      koncesji, licencji i zezwoleń;

·      patentów i innych praw własności przemysłowej;

·      tajemnic przedsiębiorstwa;

·      ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·      umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Powyższe wynika z tego, iż majątek powstały/nabyty w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie wybrane elementy wchodzące w skład Infrastruktury występującej na terenie Gminy. Od dnia oddania poszczególnych środków trwałych wytworzonych/nabytych w ramach Inwestycji do dnia planowanego aportu Gmina nie ponosiła i nie poniesie wydatków na ich ulepszenie.

Gmina wskazuje, że majątek Inwestycji nie był/nie jest przez nią wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Inwestycje.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy przedmiot aportu na moment wniesienia go do (…) Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) będzie stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, jest przedmiotem przedstawionego we Wniosku pytania Gminy oznaczonego nr 2. Gmina wskazuje, że w jej ocenie, jak zostało to wyjaśnione we Wniosku, przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

·     organizacyjnej – przejawem tego jest brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

·     finansowej – nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje, że planowana transakcja wniesienia aportu nie będzie obejmowała w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·     funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, będzie wyłącznie infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci wodociągowych, odcinka sieci kanalizacyjnej, jednej stacji podnoszenia ciśnienia, jednego zbiornika buforowego oraz Agregatu, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe, za pomocą którego prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków.

W związku z tym, nie będzie stanowić on organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na terenie Gminy zadania z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej realizuje Spółka. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków. W tym zakresie Spółka posiada zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na czas nieokreślony, udzielonego decyzją Wójta Gminy z (…) r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o składniki majątkowe dzierżawione/udostępnione na podstawie umowy przesyłu oraz własne. Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada. W konsekwencji, to Spółka a nie Gmina świadczy usługi wodno-ściekowe na terenie Gminy. Tym samym w oparciu o nabyty w drodze aportu majątek Inwestycji, Spółka nie będzie kontynuowała działalność gospodarczej w takim samym zakresie jak Gmina, ponieważ Gmina nie świadczy w oparciu o ten majątek usług wodno-ściekowych. Zadania te wykonuje już w chwili obecnej sama Spółka. Jak wskazano powyżej, w ocenie Gminy, przedmiot aportu wskazany we Wniosku nie będzie stanowił pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionych, samodzielnych składników majątku, na podstawie których będzie możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Aportowana infrastruktura będzie stanowiła część składową całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków za pomocą stanowiących przedmiot aportu wybranych odcinków sieci wodociągowych, odcinka sieci kanalizacyjnej, jednej stacji podnoszenia ciśnienia, jednego zbiornika buforowego oraz Agregatu). Tym samym Spółka musi podejmować/wykonywać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.), aby taką działalność prowadzić. W szczególności, w celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który Gmina zamierza wnieść do Spółki, Spółka musi zawierać umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Ustanowienie stosunków prawnych z odbiorcami pozwala Spółce na wykorzystywanie w pełni aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Jak wskazano we Wniosku od czasu oddania do użytkowania majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji do dnia planowanego aportu Gmina udostępnia/będzie udostępniać go Spółce w sposób nieodpłatny. W praktyce oznacza to, że Spółka już w chwili obecnej wykorzystuje przedmiotowy majątek do celów prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej. Ponadto, w celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który Gmina zamierza wnieść do Spółki konieczne jest zapewnienie przez Spółkę innych poza nabytymi składników majątku. Jak wskazano powyżej, obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o składniki majątkowe dzierżawione/udostępnione na podstawie umowy przesyłu oraz własne. Istotną kwestią jest również fakt, iż prowadzenie działalności wodno¬kanalizacyjnej wymaga od Spółki uzyskania stosowanego zezwolenia w tym zakresie, tj. zezwolenia na prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Gmina informuje, że w związku z aportem na Spółkę przejdzie wyłącznie umowa ustanowienia służebności przesyłu z (…) r. zawarta pomiędzy Gminą a (…). Powyższe wynika z faktu, iż majątek wytworzony/nabyty w ramach Inwestycji I – zadania pn. „(...)” – tj. stacja podnoszenia ciśnienia, zbiornik buforowy, agregat prądotwórczy oraz fragment sieci wodociągowej (tj. odcinek o długości (…) m z (…) m wybudowanych w ramach Inwestycji I) posadowione są na nieruchomości stanowiącej własność (…). Przedmiotowa umowa nie przesądza o możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę w oparciu o majątek Inwestycji. Kluczowe w tym zakresie są bowiem umowy Spółki z odbiorcami usług wodno-ściekowych. Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Gmina wskazuje, że aktualnie nie posiada informacji co do klasyfikacji środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”). Niemniej, Gmina wskazuje, że zgodnie z dokumentami przyjęcia przedmiotowych środków trwałych, zostały one odpowiednio zaklasyfikowane według Klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1864 ze zm.), tj.:

a)  „(…)” (dalej: „Inwestycja I”):

·      sieć wodociągowa – (…) (Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze);

·      stacja podnoszenia ciśnienia – (…) (Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane);

·      zbiornik buforowy – (…) (Zbiorniki stalowe);

·      agregat prądotwórczy – (…) (Zespoły prądotwórcze z silnikami spalinowymi na paliwo ciężkie).

b)  „(…)” (dalej: „Inwestycja II”):

·      sieć wodociągowa – (…) Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze).

c)  „(…)” (dalej: „Inwestycja III”):

·      sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłoczna – (…) (Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze).

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu może dokonać przejścia z ww. KŚT na PKOB. W konsekwencji, poniżej Gmina wskazuje, że w jej ocenie właściwe PKOB są następujące:

a)  Inwestycja I:

·      sieć wodociągowa – PKOB 2222;

·      stacja podnoszenia ciśnienia – PKOB 2222;

·      zbiornik buforowy – brak samodzielnego PKOB, w ocenie Gminy, przynależność do PKOB 2222;

·      agregat prądotwórczy – brak samodzielnego PKOB, tym niemniej w ocenie Gminy jest on funkcjonalnie związany z PKOB 2222 i PKOB 2223;

b)  Inwestycja II:

·      sieć wodociągowa – PKOB 2222;

c)  Inwestycja III:

·      sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłoczna – PKOB 2223.

Gmina wskazuje, że sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy wybudowane w ramach Inwestycji są trwale związane z gruntem oraz stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.). Natomiast Agregat nabyty w ramach Inwestycji I stanowi ruchomość (nie jest on trwale związany z gruntem). Przedmiotem aportu nie będzie grunt, na którym znajdują się: sieć wodociągowa, sieć kanalizacji, zbiornik buforowy oraz agregat prądotwórczy. Wynika to z faktu, iż ww. obiekty przebiegają przede wszystkim w pasach dróg oraz na nieruchomości należącej do (…), na której została ustanowiona na rzecz Gminy służebność przesyłu.

W odniesieniu do budowli, które powstały w związku z realizacją Inwestycji, tj.:

·      wytworzonych sieci wodociągowej, stacji podnoszenia ciśnienia, zbiornika buforowego oraz nabytego agregatu prądotwórczego w ramach Inwestycji I;

·      wytworzonej sieci wodociągowej w ramach Inwestycji II;

·      wytworzonej sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej w ramach Inwestycji III;

doszło do pierwszego zasiedlenia (tj. oddania do użytkowania) we wrześniu 2025 r.

W treści Wniosku wskazano daty oddania majątku do użytkowania (daty OT), informację, że od czasu oddania do użytkowania majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji do dnia planowanego aportu Gmina udostępnia/będzie udostępniać go Spółce w sposób nieodpłatny, jak również informację, że aport będzie miał miejsce w roku 2026. Biorąc pod uwagę, że Gmina zamierza dokonać aportu majątku Inwestycji do Spółki jeszcze w roku 2026, od momentu oddania ww. obiektów do użytkowania do momentu wniesienia ich do Spółki tytułem aportu nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Gmina jednocześnie informuje, że nie ponosiła i do czasu aportu nie poniesie żadnych nakładów na ulepszenie ww. budowli.

Gmina informuje, że wartość otrzymanych udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości majątku wniesionego aportem, określonej przez rzeczoznawcę majątkowego w drodze wyceny. Zdaniem Gminy, tak określona wartość majątku będzie odpowiadać jego wartości rynkowej. W konsekwencji, zdaniem Gminy, wartość obejmowanych udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Dodatkowo, o ile wystąpi niepodzielna różnica pomiędzy wartością aportu, a wartością nominalną objętych w zamian udziałów, to zostanie ona przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

·     kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej/nabytej w ramach Inwestycji planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

·     kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Jak wskazano powyżej, wartość majątku, który będzie przedmiotem aportu zostanie określona przez rzeczoznawcę majątkowego w drodze wyceny. Zdaniem Gminy, tak określona wartość majątku będzie odpowiadać jego wartości rynkowej. W konsekwencji, zdaniem Gminy, wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku. Dodatkowo, o ile wystąpi niepodzielna różnica pomiędzy wartością aportu, a wartością nominalną objętych w zamian udziałów, to zostanie ona przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Pytania

1.  Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.  Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

4.  Czy w analizowanej sytuacji w związku z wniesieniem aportem do Spółki majątku Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji i dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, przypadającej na cały pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

5.  Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z budową w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w analizowanej sytuacji długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym samym w przypadku dokonania aportu w 2026 r. tych składników majątku kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4, powinna wynosić 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego?

6.  Czy w analizowanej sytuacji w przypadku VAT naliczonego związanego z nabyciem Agregatu, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 5 lat, a tym samym w przypadku dokonania aportu Agregatu w 2026 r. kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4, powinna wynosić 4/5 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z nabyciem Agregatu?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.  Wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.  W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

4.  W analizowanej sytuacji w związku z wniesieniem aportem do Spółki majątku Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji i dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, przypadającej na cały pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

5.  W przypadku VAT naliczonego związanego z budową w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w analizowanej sytuacji długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym samym w przypadku dokonania aportu w 2026 r. kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4, powinna wynosić 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego.

6.  W analizowanej sytuacji w przypadku VAT naliczonego związanego z nabyciem Agregatu, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 5 lat, a tym samym w przypadku dokonania aportu Agregatu w 2026 r. kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4, powinna wynosić 4/5 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z nabyciem Agregatu.

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia majątku Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci wodociągowych, odcinka sieci kanalizacyjnej, jednej stacji podnoszenia ciśnienia, jednego zbiornika buforowego oraz Agregatu. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportu nie będzie obejmować przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie wybrane elementy z całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.

Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem Infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji stanowić będzie przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie będzie obejmować zobowiązań i nie będzie mogła w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej. Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą/nabytą w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.765.2024.1.JKU, w której Organ stwierdził: „Wniesienie aportem do Spółki infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

·      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.430.2024.2.MK, w której Organ wskazał: „(...) wniesienie przez Państwa aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

·      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ stwierdził, że „(...) wniesienie aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”;

·      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.769.2022.2.AJB, w której Organ stwierdził: „(...) wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;

·      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.538.2022.2.AMA, w której Organ wskazał: „(...) wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku”;

·      interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

·      interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury powstałej/nabytej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.

Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

Zważywszy, że w zaistniałym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będą budowle (tj. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy), w tym zakresie transakcja aportu powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla tych budowli.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Inwestycja I została zakończona i oddana do użytkowania w lipcu 2025 r., natomiast Inwestycja II oraz Inwestycja III zostały zakończone i oddane do użytkowania w sierpniu 2025 r. Jednocześnie Gmina dokona aportu w roku 2026. Powyższe oznacza zatem, iż aport sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego wybudowanych w ramach Inwestycji nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego w odniesieniu do tego majątku zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowanie w przypadku Gminy.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji w odniesieniu do sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego wybudowanych w ramach Inwestycji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będą spełnione, gdyż zdaniem Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu poniesienia wydatków inwestycyjnych ostatecznie w celu wykonania czynności opodatkowanej VAT (odpłatnej dostawy w formie aportu do Spółki).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury powstałej/przebudowanej w ramach Inwestycji nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż Gmina nie wykorzystywała/nie będzie wykorzystywała Infrastruktury powstałej/przebudowanej w ramach Inwestycji wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Ponadto, Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który dla dostawy Agregatu przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem majątku Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 3.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 168), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.

Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak takiego ograniczenia.

Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443- 1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism organ podatkowy stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę >>udziału<<, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku.” W opinii Gminy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443- 132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę >>udziału<<, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2020 r., znak: 0113- KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje, wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku (...). Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.

Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:

·      wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

·      wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;

·      wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów) oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone/nabyte w ramach Inwestycji, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:

Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123

Powyższa kwota obejmuje:

·      wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

·      kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 - ((123 / 1,23)*0,23) = 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą/nabytą w ramach Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu majątku Inwestycji, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Od momentu oddania do użytkowania budowanych w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego oraz nabytego Agregatu (od roku 2025) Infrastruktura ta stanowi przedmiot nieodpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki, tj. jest przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w roku 2026 (tj. w okresie krótszym niż przed upływem dwóch lat od oddania tych środków trwałych do użytkowania) Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Jak zostało wskazane powyżej, Gmina przeniesie w roku 2026 własność wybudowanych w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego oraz nabytego Agregatu na rzecz Spółki w drodze czynności aportu. Zważywszy, że aport stanowi na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów (co znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1), mieści się on w pojęciu sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tym samym Gmina zamierza dokonać sprzedaży wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji majątku na rzecz Spółki w zamian za stosowne wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 2 sprzedaż ta w ocenie Gminy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zatem jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) zostaną sprzedane w drodze transakcji opodatkowanej VAT w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do powyższych przepisów, należy zauważyć, iż w odniesieniu do będącej przedmiotem aportu Infrastruktury w postaci wybudowanych w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego, znajdzie zastosowanie 10 letni okres korekty wieloletniej, gdyż ww. Infrastruktura stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast w przypadku aportu Agregatu zastosowanie znajdzie 5 letni okres korekty wieloletniej. Tym samym w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji w roku 2026, dostawa przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki będzie miała miejsce w okresie trwania korekty wieloletniej. W konsekwencji pierwszy z warunków wskazanych w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Ponadto Infrastruktura wytworzona/nabyta w ramach Inwestycji stanowi dla celów księgowych środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Zatem dostawa przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiła będzie towary, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji również drugi warunek zastosowania art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż w związku z wniesieniem aportem majątku Inwestycji do Spółki w roku 2026 zasadnym jest przyjęcie, iż będzie ona wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aż do końca okresu korekty wieloletniej.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle którego w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Skoro więc planowana przez Gminę transakcja aportu spełnia przesłanki do uznania jej za sprzedaż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy prawidłowym będzie dokonanie zwiększającej korekty VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty wieloletniej. Innymi słowy Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu Inwestycji przypadającej na cały pozostały okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 5. oraz 6.

Okres korekty – przepisy ogólne

Jak wynika z treści powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT korekta wieloletnia w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług stanowiących przedmiot tej korekty, wynosi w zależności od przedmiotu korekty 5 lat w przypadku towarów i usług niestanowiących nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów oraz 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty – Infrastruktura wytworzona/nabyta w ramach Inwestycji

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 45 Kodeksu Cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego, stanowi z kolei, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie natomiast z art. 48 Kodeksu Cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki, budowle lub inne urządzenia trwale z gruntem związane, wówczas uznawane są one za część składową gruntu, stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynku i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu Cywilnego brak jest definicji budynku i budowli. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne (...).

Wybudowane w ramach Inwestycji sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy niewątpliwie zakwalifikować należy jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, które jednocześnie są trwale związane z gruntem. Tym samym należy uznać je za nieruchomości dla potrzeb ustawy o VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy uznać, iż Infrastruktura do której zalicza sią wybudowane w ramach Inwestycji sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjną, stację podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy składa się z nieruchomości, a w związku z tym korekta wieloletnia podatku naliczonego w tym zakresie powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem w okresie dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania.

W zaistniałej sytuacji Inwestycje zostały oddane do użytkowania w roku 2025 i ten właśnie rok jest w przypadku wybudowanych w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego pierwszym rokiem 10-letniego okresu korekty wieloletniej, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy zatem, że aport przedmiotowego majątku nastąpi w roku 2026, to dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, należy odjąć rok 2025. Oznacza, to że pozostały okres korekty w odniesieniu do Inwestycji wyniesie dziewięć lat.

Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosi 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego. W konsekwencji, jako że korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 4 ustawy o VAT ma być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, to w odniesieniu do przedmiotowego majątku (tj. sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego wybudowanych w ramach Inwestycji) kwota korekty powinna wynieść 9/10 łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z budową tego majątku (9 razy 1/10 za każdy rok z pozostałego okresu korekty).

Analogicznie, biorąc pod uwagę, że nabyty w ramach Inwestycji I Agregat nie stanowi nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, korekta wieloletnia podatku naliczonego w tym zakresie powinna być dokonana w okresie pięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Agregat oddano do użytkowania.

W zaistniałej sytuacji Agregat został oddany do użytkowania w roku 2025 i ten właśnie rok jest pierwszym rokiem 5-letniego okresu korekty wieloletniej, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy zatem, że aport nastąpi w roku 2026, to dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, należy odjąć rok 2025. Oznacza, to że pozostały okres korekty w odniesieniu do Agregatu wyniesie cztery lata.

Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosi 1/5 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z nabyciem Agregatu. W konsekwencji, jako że korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 4 ustawy o VAT ma być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, to w przypadku Agregatu kwota korekty powinna wynieść 4/5 łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem Agregatu (4 razy 1/5 za każdy rok z pozostałego okresu korekty).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania aportu w roku 2026 w stosunku do:

1)  wybudowanych w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego, które zostały oddane do użytkowania w roku 2025, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z ich budową poniesione w ramach Inwestycji i będzie mogła dokonać tej korekty w deklaracji VAT za miesiąc, w którym aport zostanie dokonany;

2)  Agregatu nabytego w ramach Inwestycji I, który został oddany do użytkowania w roku 2025, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 4/5 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki na jego nabycie i będzie mogła dokonać tej korekty w deklaracji VAT za miesiąc, w którym aport zostanie dokonany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 795).

Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Gdy którakolwiek z przesłanek nie zaistnieje, wówczas nie można uznać zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że:

TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.

TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Jak wskazał Trybunał:

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować, czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby uznać, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa trzeba ocenić, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonują Państwo zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach powierzonych zadań, sukcesywnie rozbudowują Państwo i modernizują infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W latach 2023-2025 realizowali Państwo inwestycję na infrastrukturę:

·      „(…)” – Inwestycja I;

·      „(…)” – Inwestycja II;

·      „(…)” – Inwestycja III.

Na terenie Gminy funkcjonuje (…) Sp. z o.o. w wyłącznym 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Do podstawowych zadań Spółki należy m. in. prowadzenie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w tym w szczególności zarządzanie oraz eksploatacja Infrastruktury na potrzeby świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną z mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie podatku od towarów i usług odrębnego od Gminy podatnika VAT. Dotychczas, po zrealizowaniu kolejnych Inwestycji w zakresie Infrastruktury, udostępniają Państwo nowo powstały majątek na rzecz Spółki odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych – dzierżawy lub przesyłu. Przystępując do realizacji Inwestycji I-III również zamierzali Państwo, aby ich efekty udostępnić Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Po zakończeniu przedmiotowych zadań, nie wydzierżawili Państwo majątku nabytego/wytworzonego w ramach Inwestycji Spółce, lecz udostępnili go Państwo Spółce do wykorzystania za darmo. Obecnie podjęli Państwo decyzję o wniesieniu Infrastruktury nabytej/wytworzonej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W konsekwencji, od czasu oddania do użytkowania majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji do dnia planowanego aportu udostępniają/będą udostępniać go Państwo w sposób nieodpłatny. Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, jeszcze w roku 2026 zamierzają Państwo wnieść majątek Inwestycji (tj. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjną, stację podnoszenia ciśnienia, zbiornik buforowy oraz agregat) aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji, który służy/będzie służył Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków. Przekazanie przez Państwa na rzecz Spółki majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym/umową. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej/nabytej w ramach Inwestycji, tj. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy oraz agregat. Planowana transakcja aportu nie obejmie przeniesienia na rzecz Spółki: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa), praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających ze stosunków prawnych, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych, zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów), koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Majątek powstały w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie wybrane elementy wchodzące w skład Infrastruktury występujące na terenie Gminy. Przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

·     organizacyjnej – przejawem tego jest brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce na strukturze organizacyjnej podatnika;

·     finansowej, nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, planowana transakcja wniesienia aportu nie będzie obejmowała w szczególności przeniesienia Państwa należności, przeniesienia Państwa rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·      funkcjonalnej – przedmiotem aportu, będzie wyłącznie infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci wodociągowych, odcinka sieci kanalizacyjnej, jednej stacji podnoszenia ciśnienia, jednego zbiornika buforowego oraz agregatu, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe, za pomocą którego prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Przedmiot aportu nie będzie stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka a nie Gmina świadczy usługi wodno-ściekowe na terenie Gminy. W oparciu o nabyty w drodze aportu majątek Inwestycji, Spółka nie będzie kontynuowała działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak Gmina, ponieważ Państwo nie świadczą w oparciu o ten majątek usług wodno-ściekowych. Przedmiot aportu nie będzie stanowił pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionych, samodzielnych składników majątku, na podstawie których będzie możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Aportowana infrastruktura będzie stanowiła część składową całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków za pomocą stanowiących przedmiot aportu wybranych odcinków sieci wodociągowych, odcinka sieci kanalizacyjnej, jednej stacji podnoszenia ciśnienia, jednego zbiornika buforowego oraz agregatu). Tym samym Spółka musi podejmować/wykonywać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.), aby taką działalność prowadzić. W szczególności, w celu wykorzystania wkładu niepieniężnego, który Państwo zamierzają wnieść do Spółki, Spółka musi zawierać umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Ustanowienie stosunków prawnych z odbiorcami pozwala Spółce na wykorzystywanie w pełni aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. W celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który zamierzają Państwo wnieść do Spółki konieczne jest zapewnienie przez Spółkę innych poza nabytymi składników majątku. Przedmiotem aportu nie będzie grunt, na którym znajdują się: sieć wodociągowa, sieć kanalizacji, zbiornik buforowy oraz agregat prądotwórczy. Obiekty przebiegają przede wszystkim w pasach dróg oraz na nieruchomości należącej do (…), na której została ustanowiona na rzecz Państwa służebność przesyłu.

Państwa wątpliwości dotyczą braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak Państwo wskazali, w ramach planowanego aportu zamierzają Państwo wnieść majątek Inwestycji (t. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjną, stację podnoszenia ciśnienia, zbiornik buforowy oraz agregat) aportem do Spółki.

Podkreślili Państwo, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej/nabytej w ramach Inwestycji, tj. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia, zbiornik buforowy oraz agregat). Planowana transakcja aportu nie obejmuje zatem przeniesienia na rzecz Spółki: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa), praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających ze stosunków prawnych, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych, Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów), koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, umów o pracę osób zatrudnionych przez Państwa (tj. nie dojdzie do przeniesienia Zakładu pracy).

Zaznaczyli Państwo również, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe, będące przedmiotem planowanego aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będą tylko wybrane składniki, których nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie spełnia przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy: nie będzie na tyle zorganizowany, aby umożliwiał prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które przekażą Państwo Spółce w formie aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

·      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest, wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, jeszcze w roku 2026 zamierzają Państwo wnieść majątek Inwestycji (tj. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stację podnoszenia ciśnienia, zbiornik buforowy oraz agregat) aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji, który służy/będzie służył Spółce do prowadzenia czynności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków. W latach 2023-2025 zrealizowali Państwo następujące inwestycje: „(…)” (Inwestycja I), „(…)” (Inwestycja II) i „(…)” (Inwestycja IIII). Wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Państwa jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług. W ramach Inwestycji I dokumentem (…). przyjęto na stan środków trwałych: sieć wodociągową, stację podnoszenia ciśnienia i zbiornik buforowy. W ramach Inwestycji II dokumentem (…) przyjęto na stan środków trwałych sieć wodociągową. W ramach Inwestycji III dokumentem (…) przyjęto na stan środków trwałych sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej. Sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy wybudowane w ramach Inwestycji stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Natomiast agregat nabyty w ramach Inwestycji I stanowi ruchomość. Od dnia oddania poszczególnych składników trwałych wytworzonych/nabytych w ramach Inwestycji do dnia planowanego aportu nie ponosili Państwo i nie poniosą Państwo wydatków na ich ulepszenie. Nie dokonywali Państwo dotychczas odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Inwestycje. Przedmiotem aportu nie będzie grunt, na którym znajdują się: sieć wodociągowa, sieć kanalizacji, zbiornik buforowy oraz agregat prądotwórczy. Majątek Inwestycji nie był/nie jest wykorzystywany przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do budowli, które powstały w związku z realizacją Inwestycji, tj. wytworzonych: sieci wodociągowej, stacji podnoszenia ciśnienia, zbiornika buforowego oraz nabytego agregatu prądotwórczego w ramach Inwestycji I, wytworzonej sieci wodociągowej w ramach Inwestycji II, wytworzonej sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłoczne w ramach Inwestycji III doszło do pierwszego zasiedlenia (tj. oddania do użytkowania) we wrześniu 2025 r. Nie ponosili Państwo i do czasu aportu nie ponoszą Państwo żadnych nakładów na ulepszenie ww. budowli. Przystępując do realizacji Inwestycji I-III zamierzali Państwo, aby ich efekty udostępnić Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Po zakończeniu przedmiotowych zadań nie wydzierżawili Państwo majątku nabytego/wytworzonego w ramach Inwestycji Spółce, lecz udostępnili Państwo go Spółce za darmo.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania aportu majątku Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak Państwo wskazali, sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy wybudowane w ramach Inwestycji są trwale związane z gruntem oraz stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Z treści wniosku wynika, że przystępując do realizacji Inwestycji I-III zamierzali Państwo, aby ich efekty udostępnić Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Po zakończeniu przedmiotowych zadań nie wydzierżawili Państwo jednak majątku nabytego/wytworzonego w ramach Inwestycji Spółce, lecz udostępnili go Spółce do wykorzystania za darmo. Obecnie podjęli Państwo decyzję o wniesieniu Infrastruktury nabytej/wytworzonej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).

W odniesieniu do sieci wodociągowej, stacji podnoszenia ciśnienia i zbiornika buforowego (w ramach Inwestycji I), sieci wodociągowej (w ramach Inwestycji II) i sieci kanalizacji sanitarnej (w ramach Inwestycji III), doszło już do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ powstała Infrastruktura została przekazana do użytkowania i jest obecnie udostępniana Spółce. Wskazali Państwo, że w odniesieniu do budowli, które powstały w związku z realizacją Inwestycji: tj. wytworzonych sieci wodociągowych, stacji podnoszenia ciśnienia, zbiornika buforowego w ramach Inwestycji I, wytworzonej sieci wodociągowej w ramach Inwestycji II, wytworzonej sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej w ramach Inwestycji II doszło do pierwszego zasiedlenia (tj. oddania do użytkowania) we wrześniu 2025 r.

Do dostawy ww. infrastruktury w ramach aportu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od daty pierwszego zasiedlenia nie minie okres przekraczający dwa lata.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazali Państwo, że nie ponosili Państwo i do czasu aportu nie będą Państwo ponosić żadnych nakładów na ulepszenie ww. budowli.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem do Spółki sieci wodociągowej, stacji podnoszenia ciśnienia i zbiornika buforowego (w ramach Inwestycji I), sieci wodociągowej (w ramach Inwestycji II) i sieci kanalizacji sanitarnej (w ramach Inwestycji III) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Wskazali Państwo, że nie dokonywali Państwo dotychczas odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na Inwestycje.

Niemniej jednak na etapie realizacji Inwestycji, zakładali Państwo, aby ich efekty udostępnić Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, a zatem zakładali Państwo wykorzystanie ich efektów do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Plan ten nie został jednak zrealizowany, po zakończeniu przedmiotowych zadań i nie wydzierżawili Państwo majątku nabytego/wytworzonego w ramach Inwestycji Spółce. Przy czym zamierzają Państwo jeszcze w roku 2026 wnieść majątek Inwestycji (tj. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjną, stację podnoszenia ciśnienia, zbiornik buforowy) aportem do Spółki.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

·      w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej;

·      podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył;

·      kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania;

·      czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy wskazać należy, że na moment realizacji inwestycji Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wskazali Państwo, że na etapie realizacji Inwestycji zakładali Państwo docelowo wykorzystanie jej efektów do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. umowy odpłatnej dzierżawy.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania we wrześniu 2025 r. Pomimo wcześniejszego zamiaru, nie wydzierżawili Państwo majątku nabytego/wytworzonego w ramach Inwestycji Spółce, lecz udostępnili go Spółce do wykorzystania za darmo. Podjęli Państwo decyzję o wniesieniu Infrastruktury nabytej/wytworzonej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Zamierzają Państwo wnieść majątek Inwestycji aportem do Spółki jeszcze w roku 2026, po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych.

W analizowanym przypadku całokształt okoliczności związanych z realizowanymi przez Państwa Inwestycjami w postaci budowy Infrastruktury wskazuje, że ponoszone przez Państwa nakłady były związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia Inwestycji aportem do Spółki), a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro do nabycia towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje zakupu w tym okresie.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu do dostawy budowli nie będą spełnione, gdyż będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Zatem, dla dostawy (aportu) Inwestycji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do dostawy ww. budowli nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż, jak rozstrzygnięto wyżej, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji. Majątek Inwestycji nie był/nie jest przez nią wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Przedmiotem aportu będzie także agregat prądotwórczy, który jak Państwo poinformowali nabyty został w ramach Inwestycji I, stanowi ruchomość (nie jest on trwale związany z gruntem).

Jak już wskazano ustawodawca przewidział dla niektórych towarów zwolnienie od podatku.

Dla transakcji aportu agregatu prądotwórczego zasadne jest przeanalizowanie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że agregat prądotwórczy został oddany do użytkowania we wrześniu 2025 r. Od czasu oddania do użytkowania majątku nabytego w ramach Inwestycji do dnia planowanego aportu udostępniają/będą Państwo udostępniać go Spółce w sposób nieodpłatny. Majątek Inwestycji nie był/nie jest przez Państwa wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Zatem agregat prądotwórczy nie jest od momentu nabycia przez Państwa do momentu wniesienia go aportem do Spółki wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej. Wobec tego do transakcji aportu agregatu prądotwórczego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem wniesienie aportem agregatu prądotwórczego do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki należy stwierdzić, że ww. czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując stwierdzam, że wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z ww. przepisem:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna ona być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

·      wnoszący wkład niepieniężny oraz

·      spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, aby wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem: kwota netto otrzymana przez Państwa w związku z aportem stanowić będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej / nabytej w ramach Inwestycji planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Państwa udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Państwa w formie pieniężnej. Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Państwa zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności przedmiotowych składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. Wartość otrzymanych udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości majątku wniesionego aportem, określonej przez rzeczoznawcę majątkowego w drodze wyceny. Tak określona wartość majątku będzie odpowiadać jego wartości rynkowej. W konsekwencji, Państwa zdaniem, wartość obejmowanych udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Dodatkowo, o ile wystąpi niepodzielna różnica pomiędzy wartością aportu, a wartością nominalną objętych w zamian udziałów, to zostanie ona przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki. Wartość majątku, który będzie przedmiotem aportu zostanie określona przez rzeczoznawcę majątkowego w drodze wyceny.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość otrzymanych przez Państwo udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego po Państwa stronie związanego z aportem, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podsumowując stwierdzam, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w umowie (dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Państwa na rzecz Spółki) wartość otrzymanych przez Państwo udziałów w Spółce, która będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury. Zatem wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu określonych w umowie należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody tzw. „od stu”.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą korekty zwiększającej podatek naliczony w związku z aportem.

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku.

Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że przystępując do realizacji Inwestycji I-III zamierzali Państwo, aby ich efekty udostępnić Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Po zakończeniu przedmiotowych zadań nie wydzierżawili Państwo majątku nabytego/wytworzonego w ramach Inwestycji Spółce, lecz udostępnili go Spółce do wykorzystania za darmo. Obecnie Gmina podjęła decyzję o wniesieniu Infrastruktury nabytej/wytworzonej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W konsekwencji, od czasu oddania do użytkowania majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji do dnia planowanego aportu Gmina udostępnia/będzie udostępniać go Spółce w sposób nieodpłatny. Sieci wodociągowe, stacja podnoszenia ciśnienia, zbiornik buforowy, agregat prądotwórczy i sieć kanalizacji stanowią Państwa środki trwałe. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Inwestycje. Majątek Inwestycji nie był/nie jest przez Państwa wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Inwestycja I, Inwestycja II oraz Inwestycja III zostały zakończone i oddane do użytkowania we wrześniu 2025 r. Sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy wybudowane w ramach Inwestycji stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Natomiast Agregat nabyty w ramach Inwestycji I stanowi ruchomość (nie jest on trwale związany z gruntem). Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, jeszcze w roku 2026 Gmina zamierza wnieść majątek Inwestycji (tj. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjną, stację podnoszenia ciśnienia, zbiornik buforowy oraz Agregat) aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji, który służy/będzie służył Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki majątku wytworzonego/nabytego w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym/umową. Infrastruktura, która powstała/została nabyta w ramach realizacji Inwestycji stanowi nowe środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Zamierzają Państwo dokonać aportu majątku Inwestycji do Spółki w roku 2026.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją Inwestycji i dokonania korekty zwiększającej kwotę VAT naliczonego związanego z Inwestycjami w związku z wniesieniem aportem do Spółki powstałej Infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Określenia długości okresu, za który należy dokonać odpowiednio tej korekty w związku z budową w ramach Inwestycji ww. infrastruktury oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur zakupowych związanych z budową w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Określenia długości okresu, za który należy dokonać odpowiednio tej korekty w związku z nabyciem Agregatu w ramach Inwestycji oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z nabyciem Agregatu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Wskazali Państwo, że nie dokonywali Państwo dotychczas odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na Inwestycje.

Niemniej jednak na etapie realizacji Inwestycji, zakładali Państwo, aby ich efekty udostępnić Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, a zatem zakładali Państwo wykorzystanie ich efektów do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Plan ten nie został jednak zrealizowany, po zakończeniu przedmiotowych zadań i nie wydzierżawili Państwo majątku nabytego/wytworzonego w ramach Inwestycji Spółce. Przy czym zamierzają Państwo jeszcze w roku 2026 wnieść majątek Inwestycji (tj. sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjną, stację podnoszenia ciśnienia, zbiornik buforowy, agregat) aportem do Spółki.

Z treści wniosku wynika, że od początku realizacji Inwestycji zakładali Państwo, że docelowo powstały majątek będzie służył do czynności odpłatnych.

Zatem, w związku z planowanym wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie odpowiedniej korekty zwiększającej kwotę podatku naliczonego związanego z Inwestycją.

Jak rozstrzygnięto powyżej, aport do Spółki będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy).

Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy, co do zasady, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycjami.

Podali Państwo, że Infrastruktura, która powstała/została nabyta w ramach realizacji Inwestycji stanowi nowe środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

W analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Państwa Inwestycji oddanej do użytkowania we wrześniu 2025 r. do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność – jak wskazano powyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie) będzie miało miejsce od momentu oddania Inwestycji do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Jak już wskazano powyżej, Inwestycja stanowi budowle (poza agregatem), tj. nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres, towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że w ramach Inwestycji oddanej do użytkowania we wrześniu 2025 r., poszczególne budowle są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – w związku z bezpłatnym udostępnienie ich Spółce. Natomiast w związku z planowaną na rok 2026 dostawą (w formie aportu) tej inwestycji, które to czynności (jak wskazano powyżej) będą transakcjami opodatkowanymi podatkiem, nastąpi zmiana przeznaczenia ww. środków trwałych, z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi nowe środki trwałe których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

W związku z powyższym będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport.

Zatem skoro sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna, stacja podnoszenia ciśnienia oraz zbiornik buforowy zostaną wniesione aportem do Spółki w roku 2026, przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Podali Państwo, że zakupiony w ramach Inwestycji I agregat prądotwórczy, stanowi ruchomość. Inwestycja I została zakończona i oddana do użytkowania we wrześniu 2025 r. Infrastruktura, która została nabyta w ramach Inwestycji stanowi nowe środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, jeszcze w roku 2026 zamierzają Państwo wnieść agregat aportem do Spółki.

Agregat nabyty w ramach Inwestycji, dotychczas wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, planują Państwo zbyć w roku 2026, która to czynność – jak wskazano powyżej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Początkowe wykorzystywanie przez Państwa ww. agregatu – będącego przedmiotem planowanego aportu – do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne oddanie do użytkowania na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu (czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

Wraz z wniesieniem ww. środka trwałego aportem do Spółki nastąpi zmiana jego przeznaczenia – z wykorzystania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. środek trwały, zgodnie z art. 91 ustawy. Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem agregatu, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w wysokości odpowiadającej 4/5 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących urządzania nabytego w ramach Inwestycji. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport.

Podsumowując, stwierdzam, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Inwestycje w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy. W przypadku podatku od towarów i usług naliczonego związanego z budową w ramach Inwestycji sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego długość okresu korekty wieloletniej powinna wynosić 10 lat. W przypadku wniesienia w roku 2026 aportem do Spółki sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnej, stacji podnoszenia ciśnienia oraz zbiornika buforowego przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur zakupowych związanych z budową w ramach Inwestycji ww. infrastruktury. Natomiast w przypadku podatku od towarów i usług naliczonego związanego z nabyciem agregatu prądotwórczego długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 5 lat. W sytuacji wniesienia w roku 2026 aportem do Spółki agregatu prądotwórczego przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur zakupowych związanych z nabyciem w ramach Inwestycji Agregatu prądotwórczego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań: 4, 5 i 6 jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.