Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.245.2026.2.HM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      uznania świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

·      braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

·      prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, tj. czynności opodatkowane podatkiem VAT w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem, tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 lipca 2026 r. (wpływ 2 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

1)  Urząd Gminy w (…),

2)  Zespół Szkół w (…),

3)  Zespół (…),

4)  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…),

5)  Środowiskowy Dom Samopomocy w (…);

oraz dwie jednostki z osobowością prawną:

1)  Dom Kultury w (…),

2)  Gminna Biblioteka Publiczna w (…)

zwane dalej łącznie: "Jednostki organizacyjne".

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań.

Gmina za pośrednictwem Jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem Jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej Jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: "Odbiorcy zewnętrzni") oraz jednocześnie dostarcza wodę/odbiera ścieki do/od Jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: "Odbiorcy wewnętrzni"). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura").

Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotową Infrastrukturą jest Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną - jednostką budżetową Gminy.

Przy pomocy Infrastruktury Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.

Gmina poniosła, ponosi i będzie ponosiła wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). Opis projektów (inwestycji) dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które Gmina zrealizowała, realizuje i będzie realizowała:

Lata (…) – (…)

1.  Budowa sieci wodociągowej w obszarze nowej zabudowy mieszkaniowej w (…) –wybudowano sieć wodociągową o długości (…) mb. Na wodociągu zamontowano (…) hydrantów ppoż. Wartość (…) zł.

2.  Budowa sieci wodociągowej w ul. (…) i kanalizacyjnej w ul. (…) w (…) – wybudowano sieć wodociągową o długości (…) mb i kanalizacyjną o długości (…) mb. Zamontowano (…) hydranty przeciwpożarowe. Wartość (…) zł.

3.  Budowa sieci wodociągowej łączącej wodociągi grupowe (…) i (…) – wybudowano sieć wodociągową o długości (…) mb w tym rurociąg Dn 160 mm długości (…) m, Dn 110 mm o długości (…) mb. Na wodociągu zamontowano (…) hydranty ppoż. Wartość (…) zł.

4.  Budowa sieci wodociągowej w obszarze nowo wydzielonej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w m. (…) – wybudowano sieć wodociągową o długości (…) mb. Na wodociągu zamontowane zostały (…) hydranty ppoż. Wartość (…) zł.

5.  Zakup pomp głębinowych - zakupiono(…) pomy do SUW w (…) i (…). Wartość (…) zł.

Lata (…) – (…)

1.  Budowa kanalizacji sanitarnej w (…) – długość sieci grawitacyjnej i tłocznej (…) m. przyłącza (…) m, (…) tłocznie ścieków. Z inwestycji będzie korzystało ok. 350 osób. Wartość (…) zł (Inwestycja w realizacji).

2.  Budowa kanalizacji w (…) do dz. (…) – (…)- długość sieci (…) m, przyłącza (…) m Wartość (…) zł (Inwestycja w realizacji).

3.  Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w (…) – zwiększenie przepustowości oczyszczalni z (…) m³/d do (…) m³/d. Wartość (…) zł.

4.  Zakup i montaż lampy UV do SUW (…). Wartość (…) zł.

5.  Budowa stacji podnoszenia ciśnienia wody na osiedlu (…) w (…) – stacja podnoszenia ciśnienia wody wyposażona w (…) -pompowy kompaktowy zestaw do podnoszenia ciśnienia wody włączony do istniejącej sieci wodociągowej. Wartość (…) zł.

6.  Budowa sieci wodociągowej w ul. (…) i ul. (…) w (…) – długość sieci (…) m, przyłącza – (…) szt. Wartość (…) zł (Inwestycja w realizacji).

7.  Zakup pompy do SUW (…). Wartość (…) zł.

8.  Budowa stacji podnoszenia ciśnienia wody zlokalizowanej w miejscowości (…) przy ulicy (…) dla potrzeb miejscowości (…) – stacja podnoszenia ciśnienia wody wyposażona w (…)-pompowy kompaktowy zestaw do podnoszenia ciśnienia wody włączony do istniejącej sieci wodociągowej. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

9.  Budowa zbiornika retencyjnego wody uzdatnionej przy SUW w (…) - planowana budowa zbiornika retencyjnego o poj. (…) m³ w celu zaopatrzenia w wodę mieszkańców (…). Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

10.  Rozbudowa SUW w (…) – stacja kontenerowa dla zaopatrzenia w wodę mieszkańców (…) . Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

11.  Zakup aeratorów i filtrów do stacji uzdatniania wody. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

12.  Zakup i montaż lampy UV do Stacji Uzdatniania Wody. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

13.  Budowa kanalizacji sanitarnej w ul. (…) w (…) - sieć kanalizacji sanitarnej o dł. (…) mb. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

14.  Przebudowa oczyszczalni w (…) - dla mieszkańców (…) o maksymalnym obciążeniu ok. (…) RLM. Biologiczna technologia oczyszczania ścieków. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

15.  Zakup pomp. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

Ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne były/są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków, Gmina poniosła/będzie ponosiła również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, takie jak: zakup materiałów i usług remontowych/modernizacyjnych, koszty energii elektrycznej, przeglądów, środków chemicznych do oczyszczania osadu (dalej: „Wydatki bieżące”).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące, ponoszone przez Gminę na Infrastrukturę są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną) Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody/ odbiór ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczała je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich obiektach przyłączonych do Infrastruktury (zarówno u Odbiorców zewnętrznych, jak i u Odbiorców wewnętrznych).

W związku z powyższym uwzględniając sposób wykorzystania Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gmina uznaje, że w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych, jak i Wydatków bieżących związanych wyłącznie z Infrastrukturą najwłaściwsze jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ odebranych ścieków ogółem (tj. do/do Odbiorców zewnętrznych i do/od Odbiorców wewnętrznych) w danym roku.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych w (…) r. wyniosła odpowiednio dla:

·      wody: ok. (…) m³;

·      ścieków: ok. (…) m³.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w (…) r. wyniosła odpowiednio dla:

·      wody: ok. (…) m³;

·      ścieków: ok. (…) m³.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych w (…) r. wyniosła odpowiednio dla:

·      wody: ok. (…) m³;

·      ścieków: ok. (…) m³.

Uwzględniając powyższe dane, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za (…) r. wyniósł ponad 98%, natomiast udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za (…) r. wyniósł blisko 97%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina, w jej ocenie, będzie wykorzystywała Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania Infrastruktury będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim będą metry sześcienne faktycznie dostarczonej wody/ odebranych ścieków. Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu będzie służyła Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ponadto proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

W pozostałej – znikomej – części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT). Ta część dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez Gminę również zostanie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (w oparciu o takie same kryteria, jak w przypadku działalności gospodarczej).

Zgodnie z metodologią przedstawioną przez Gminę, zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, iż proporcjonalnie w tej części Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej proporcję dotyczącą wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu, będzie nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiadałaby najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (wykorzystywanej w ogromnej większości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Obrót z działalności gospodarczej Gminy (realizowany za pośrednictwem Urzędu) realizowany jest m.in. z tytułu dochodów z najmu składników majątkowych, wpłat z tytułu dzierżawy, odpłatnego zbycia prawa własności oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W ocenie Gminy powyższe kategorie przychodów nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę.

Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT na rok (…) (prewspółczynnik wstępny) obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za rok (…) wyniósł po zaokrągleniu 1%.

W opinii Gminy, w przypadku Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących na Infrastrukturę, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody/odebranych ścieków jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą (wodno-kanalizacyjnej) jest/będzie najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedlał będzie specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz nabyć Gminy związanych wyłącznie z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną).

Infrastruktura wykorzystywana jest/ będzie wyłącznie do dostawy wody/odbioru ścieków, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wody/odbiorów ścieków (w systemie metrycznym – objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

1.  W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną Gmina stosuje/zamierza stosować odrębny sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, oparty na obiektywnym kryterium wykorzystania tej infrastruktury do działalności gospodarczej.

Wydatki związane z infrastrukturą wodociągową:

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej Gmina będzie stosowała następujący wzór:

Pw = (Wz/Wo) × 100%

gdzie:

·      Pw – proporcja (prewspółczynnik) dla infrastruktury wodociągowej,

·      Wz – liczba metrów sześciennych (m³) wody dostarczonej w danym roku do Odbiorców zewnętrznych, tj. w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

·      Wo – łączna liczba metrów sześciennych (m³) wody dostarczonej w danym roku do wszystkich odbiorców, tj. Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Tak ustalona proporcja będzie stosowana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej.

Wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną:

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie stosowała następujący wzór:

Pk = (Sz/So) × 100%

gdzie:

·      Pk – proporcja (prewspółczynnik) dla infrastruktury kanalizacyjnej,

·      Sz – liczba metrów sześciennych (m³) ścieków odebranych w danym roku od Odbiorców zewnętrznych, tj. w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

·      So – łączna liczba metrów sześciennych (m³) ścieków odebranych w danym roku od wszystkich odbiorców, tj. Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Tak ustalona proporcja będzie stosowana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.

W obu przypadkach proporcja ustalana będzie na podstawie rzeczywistych danych pomiarowych wynikających z odczytów wodomierzy i urządzeń pomiarowych, obejmujących zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Proporcja będzie corocznie aktualizowana na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy i będzie odzwierciedlała rzeczywisty zakres wykorzystania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2.  Proponowany sposób określenia proporcji, oparty na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jest najbardziej reprezentatywny, gdyż najpełniej odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystania tej infrastruktury do działalności gospodarczej oraz do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących przesłanek:

1)  Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Nie służy ona wykonywaniu żadnych innych zadań ani rodzajów działalności Gminy.

2)  Zakres wykorzystania infrastruktury jest w pełni mierzalny i możliwy do obiektywnego ustalenia. Zarówno w odniesieniu do Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ustalana jest na podstawie wskazań wodomierzy i urządzeń pomiarowych spełniających obowiązujące wymagania prawne.

3)  Przyjęty sposób opiera się na rzeczywistych, fizycznych parametrach wykorzystania infrastruktury, tj. liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, a nie na danych finansowych czy organizacyjnych, które nie pozostają w bezpośrednim związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

4)  Zastosowana metoda zapewnia obiektywne przypisanie wydatków do działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem VAT, ponieważ uwzględnia wyłącznie faktyczne wykorzystanie infrastruktury przez odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

5)  Metoda ta realizuje przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż:

·      zapewnia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na wykonywanie czynności opodatkowanych,

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

6)  Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów nie odzwierciedla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, ponieważ opiera się na danych odnoszących się do całokształtu działalności Urzędu Gminy, obejmujących również dochody oraz czynności niemające żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (np. dochody z najmu, dzierżawy, sprzedaży nieruchomości czy innych zadań realizowanych przez Gminę). W konsekwencji nie obrazuje on rzeczywistego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT.

7)  Proponowany sposób jest zgodny ze specyfiką działalności wodno-kanalizacyjnej, ponieważ usługi dostawy wody i odbioru ścieków są powszechnie rozliczane według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody lub odebranych ścieków. Tym samym właśnie ten parametr najwierniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury.

Z powyższych względów Gmina uznaje, że zaproponowany sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny i w największym stopniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć związanych wyłącznie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

3.  Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odpowiada specyfice działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć związanych z tą działalnością, a tym samym jest mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Wnioskodawcę.

Powyższą ocenę potwierdzają następujące przesłanki:

1)  Prewspółczynnik z rozporządzenia uwzględnia całokształt działalności Urzędu Gminy, a nie wyłącznie działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Przy jego obliczaniu brane są pod uwagę dochody wykonane Urzędu Gminy, obejmujące m.in. wpływy z podatków i opłat lokalnych, udziałów w podatkach dochodowych, subwencji, dotacji, sprzedaży mienia, najmu, dzierżawy oraz innych zadań realizowanych przez Gminę. Wielkości te nie pozostają w żadnym związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

2)  Wydatki objęte wnioskiem dotyczą wyłącznie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Infrastruktura ta jest wykorzystywana wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków, dlatego sposób określenia proporcji powinien odnosić się wyłącznie do zakresu jej wykorzystania, a nie do całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę.

3)  Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia nie odzwierciedla rzeczywistego stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Na wysokość prewspółczynnika wpływają bowiem zdarzenia finansowe niezwiązane z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, co prowadzi do zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4)  Proponowana przez Gminę metoda opiera się na rzeczywistych danych eksploatacyjnych. Zakres wykorzystania infrastruktury ustalany jest na podstawie ilości metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, wynikających z odczytów wodomierzy i urządzeń pomiarowych. Są to dane obiektywne, weryfikowalne i bezpośrednio związane z wykorzystaniem infrastruktury.

5)  Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana niemal wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano we wniosku, według danych za (…) r. udział dostaw wody do odbiorców zewnętrznych wyniósł ponad 98%, natomiast udział odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych wyniósł blisko 97%. Tymczasem prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem dla Urzędu Gminy na (…) r., na podstawie danych za (…) r., wyniósł jedynie 1%. Tak znaczna rozbieżność świadczy o tym, że metoda wynikająca z rozporządzenia nie odzwierciedla rzeczywistego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej.

6)  Proponowana metoda spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zapewnia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych i do czynności pozostających poza zakresem VAT.

7)  Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadziłoby do wyniku nieodzwierciedlającego rzeczywistego wykorzystania infrastruktury. W konsekwencji Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką część podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury, mimo że infrastruktura ta jest wykorzystywana niemal w całości do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT. Taki rezultat byłby sprzeczny z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz z art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze, sposób określenia proporcji oparty na udziale liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ najwierniej odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania infrastruktury do wykonywania działalności gospodarczej.

4.  Tak. Zaproponowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

Wydatki objęte wnioskiem dotyczą wyłącznie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wykorzystywanej do dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest i nie będzie wykorzystywana do żadnych innych celów niż świadczenie usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz zapewnienie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, realizowane w ramach działalności Gminy pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda opiera się na obiektywnych i weryfikowalnych danych technicznych, tj. rzeczywistej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Dane te wynikają z odczytów wodomierzy oraz urządzeń pomiarowych zainstalowanych u odbiorców korzystających z infrastruktury. Dzięki temu możliwe jest precyzyjne ustalenie rzeczywistego stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji zaproponowany sposób określenia proporcji pozwala na przypisanie podatku naliczonego do działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim infrastruktura jest faktycznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast w pozostałym zakresie odzwierciedla wykorzystanie infrastruktury do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Metoda ta spełnia zatem warunek określony w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ zapewnia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza.

Zastosowany sposób opiera się na rzeczywistym wykorzystaniu infrastruktury, a nie na danych finansowych odnoszących się do całokształtu działalności Gminy, dzięki czemu najwierniej oddaje faktyczny zakres wykorzystania wydatków inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

5.  Tak. Sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Wnioskodawcę zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przyjęta metoda opiera się na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Ponieważ usługi świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, natomiast dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, zastosowany sposób określenia proporcji pozwala na precyzyjne wyodrębnienie zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Metoda ta opiera się na rzeczywistych danych eksploatacyjnych wynikających z odczytów wodomierzy oraz urządzeń pomiarowych zainstalowanych u wszystkich odbiorców korzystających z infrastruktury. Dzięki temu odliczeniu podlega wyłącznie ta część podatku naliczonego, która odpowiada rzeczywistemu wykorzystaniu infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast podatek naliczony przypadający na wykorzystanie infrastruktury do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania nie podlega odliczeniu.

Proponowany sposób określenia proporcji spełnia zatem warunek określony w art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zapewnia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, odzwierciedlając rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

6.  Tak. Każda dostawa wody/każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i podmiotów wewnętrznych) jest/będzie wliczana/wliczany do kalkulacji prewspółczynnika według wzoru przyjętego przez Wnioskodawcę.

Kalkulacja opiera się na rzeczywistych danych wynikających z odczytów wodomierzy i urządzeń pomiarowych zainstalowanych u wszystkich odbiorców korzystających z infrastruktury. Obejmuje ona całkowitą ilość wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od wszystkich odbiorców, z podziałem na Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W związku z powyższym do kalkulacji nie są pomijane żadne dostawy wody ani odbiory ścieków realizowane na rzecz odbiorców korzystających z infrastruktury. W mianowniku wzoru ujmowana jest całkowita ilość metrów sześciennych dostarczonej wody lub odebranych ścieków, natomiast w liczniku wyłącznie ilość dotyczącą Odbiorców zewnętrznych, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że ewentualne straty techniczne w sieci wodociągowej, woda zużyta na cele technologiczne związane z eksploatacją infrastruktury (np. płukanie sieci lub urządzeń) czy inne ilości, które nie stanowią dostawy wody na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy, nie są objęte kalkulacją, ponieważ nie stanowią dostawy wody ani odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub wewnętrznych i nie są mierzone jako świadczenia realizowane na rzecz odbiorców. Nie wpływa to jednak na reprezentatywność przyjętej metody, gdyż przedmiotem kalkulacji jest wyłącznie rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców korzystających z infrastruktury.

7.  W celu zobrazowania reprezentatywności proponowanego sposobu określenia proporcji Wnioskodawca przedstawia porównanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z metodą zaproponowaną we wniosku oraz prewspółczynnika ustalonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

1)  Prewspółczynnik obliczony według rozporządzenia:

Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy został ustalony zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia według wzoru:

X = A × 100 / DU

gdzie:

·      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Urząd Gminy w (…) r. – (…) zł,

·      DU – dochody wykonane Urzędu Gminy za (…) r., w rozumieniu § 2 pkt 9 rozporządzenia – (…) zł.

W konsekwencji:

X = ((…) zł × 100) / (…) zł = 0,81% tj. 1%

2)  Prewspółczynnik według metody zaproponowanej przez Gminę

Infrastruktura wodociągowa

·      ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych – (…) m³,

·      ilość wody dostarczonej ogółem – (…) m³.

Prewspółczynnik:

Pw = ((…) / (…) ) × 100 = 98,49 %

Infrastruktura kanalizacyjna

·      ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych – (…) m³,

·      ilość ścieków odebranych ogółem – (…) m³.

Prewspółczynnik:

Pk = ((…) / (…) ) × 100 = 96,89 %

Jak wskazano we wniosku, udział dostaw wody do odbiorców zewnętrznych wyniósł ponad 98%, natomiast udział odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych wyniósł

blisko 97%.

3)  Porównanie wyników

Sposób ustalenia proporcji Wynik

Prewspółczynnik z rozporządzenia 1%

Metoda oparta na ilości dostarczonej wody 98,49 % (98%)

Metoda oparta na ilości odebranych ścieków 96,89 % (97%)

Powyższe zestawienie wskazuje, że prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia nie odzwierciedla rzeczywistego sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wynik 1% jest konsekwencją uwzględnienia w mianowniku wszystkich dochodów wykonanych Urzędu Gminy, obejmujących m.in. podatki lokalne, dzierżawy mienia oraz inne dochody niezwiązane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

Natomiast metoda zaproponowana przez Gminę opiera się wyłącznie na danych dotyczących wykorzystania infrastruktury będącej przedmiotem wydatków inwestycyjnych. Uwzględnia rzeczywistą ilość wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, a tym samym odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Właśnie ta metoda najpełniej realizuje przesłanki określone w art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Pytania

1.  Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.  Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

3.  Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia obliczony według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odbieranych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonych/odebranych ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych), jako klucza bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych wyłącznie z działalnością wodno-kanalizacyjną?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a Odbiorcami zewnętrznymi) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie.

Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa/będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych stanowią/będą stanowiły na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina jako usługodawca wykonuje/będzie wykonywała na rzecz Odbiorców zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie podlegają/nie będą podlegały takiemu zwolnieniu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)  eksport towarów,

3)  import towarów na terytorium kraju,

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc, opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)  wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 26 października 2015 r., sygn. I FPS4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej Jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają/będą miały charakter wewnętrzny i nie podlegają/nie będą podlegały VAT.

Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie "świadczenia" należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występować wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L, Nr 347, dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują/nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.l.WB, w której Organ wskazał, iż: „Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. (...) Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.l.MGO, w której Organ wskazał, iż: „z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Reasumując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2017.1.WB, w której to Organ stwierdził, iż: „z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/będą stanowiły czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia obliczony według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odbieranych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonych/odebranych ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych), jako klucza bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych wyłącznie z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić ponownie, iż będzie wykorzystywać Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i (w bardzo niewielkim zakresie) do dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych (tj. czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, czynności te, w opinii Gminy, nie są/nie będą objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie, których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

·      średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·      średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·      średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. Gmina zaznacza, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych –wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C- 437/06, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia”.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przepis art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym zostało stwierdzone: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

W konsekwencji należy wskazać, iż przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez te jednostki, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Równocześnie, w ocenie Gminy, nie jest/nie będzie możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie ponosi/będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.

Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie zatem inaczej wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną), gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą liczby metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest/będzie zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (działalności wodno-kanalizacyjnej). Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Innymi słowy, odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących wyłącznie Infrastruktury (działalności wodno-kanalizacyjnej). Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina jest/będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących poniesionych/które będą poniesione przez Gminę na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną). Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2020 r., 0114-KDIP4-1.4012.213.2020.1.PS.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, a w przypadku Infrastruktury taką metodą jest/będzie prewspółczynnik metrażowy.

Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

·      wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych;

·      ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody / ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi/będzie stanowiła obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych danych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń.

Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, zatem wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy prewspółczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za (...) r. wyniósł po zaokrągleniu 1%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę jedynie w takiej wysokości, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają/nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy (Urzędu) są/będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W opinii Gminy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie prewspółczynnika metrażowego przedstawionego przez Gminę (odpowiedniego dla wykorzystania Infrastruktury).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę i specyfikę Infrastruktury. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest/będzie precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody/ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowość, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną).

Ponadto należy wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest/będzie metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie i niezasadnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest/będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym: „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej JST.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwa we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Państwo za pośrednictwem Jednostek organizacyjnych dokonują/będą dokonywać zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według właściwych stawek, jak i również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia.

Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy.

Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Państwo ponieśli, ponoszą i będą ponosić wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej:

Lata (…) – (…)

1.  Budowa sieci wodociągowej w obszarze nowej zabudowy mieszkaniowej w (…) –wybudowano sieć wodociągową o długości (…) mb. Na wodociągu zamontowano (…) hydrantów ppoż. Wartość (…) zł.

2.  Budowa sieci wodociągowej w ul. (…) i kanalizacyjnej w ul. (…) w (…) – wybudowano sieć wodociągową o długości (…) mb i kanalizacyjną o długości (…) mb. Zamontowano (…) hydranty przeciwpożarowe. Wartość (…) zł.

3.  Budowa sieci wodociągowej łączącej wodociągi grupowe (…) i (…) – wybudowano sieć wodociągową o długości (…) mb w tym rurociąg Dn 160 mm długości (…) m, Dn 110 mm o długości (…) mb. Na wodociągu zamontowano (…) hydranty ppoż. Wartość (…) zł.

4.  Budowa sieci wodociągowej w obszarze nowo wydzielonej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w m. (…) – wybudowano sieć wodociągową o długości (…) mb. Na wodociągu zamontowane zostały (…) hydranty ppoż. Wartość (…) zł.

5.  Zakup pomp głębinowych - zakupiono (…) pomy do SUW w (…) i (…). Wartość (…) zł.

Lata (…) – (…)

1.  Budowa kanalizacji sanitarnej w (…) – długość sieci grawitacyjnej i tłocznej (…) m. przyłącza (…) m, (…) tłocznie ścieków. Z inwestycji będzie korzystało ok. 350 osób. Wartość (…) zł (Inwestycja w realizacji).

2.  Budowa kanalizacji w (…) do dz. (…) – (…) - długość sieci (…) m, przyłącza (…) m Wartość (…) zł (Inwestycja w realizacji).

3.  Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w (…) – zwiększenie przepustowości oczyszczalni z (…) m³/d do (…) m³/d. Wartość (…) zł.

4.  Zakup i montaż lampy UV do SUW (…) . Wartość (… zł.

5.  Budowa stacji podnoszenia ciśnienia wody na (…) w (…) – stacja podnoszenia ciśnienia wody wyposażona w (…)-pompowy kompaktowy zestaw do podnoszenia ciśnienia wody włączony do istniejącej sieci wodociągowej. Wartość (…) zł.

6.  Budowa sieci wodociągowej w ul. (…) i ul. (…) w (…) – długość sieci (…) m, przyłącza – (…) szt. Wartość (…) zł (Inwestycja w realizacji).

7.  Zakup pompy do SUW (…). Wartość (…) zł.

8.  Budowa stacji podnoszenia ciśnienia wody zlokalizowanej w miejscowości (…) przy ulicy (…) dla potrzeb miejscowości (…) – stacja podnoszenia ciśnienia wody wyposażona w (…)-pompowy kompaktowy zestaw do podnoszenia ciśnienia wody włączony do istniejącej sieci wodociągowej. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

9.  Budowa zbiornika retencyjnego wody uzdatnionej przy SUW w (…) - planowana budowa zbiornika retencyjnego o poj. (…) m³ w celu zaopatrzenia w wodę mieszkańców (…) (…). Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

10.  Rozbudowa SUW w (…) – stacja kontenerowa dla zaopatrzenia w wodę mieszkańców (…) (…) . Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

11.  Zakup aeratorów i filtrów do stacji uzdatniania wody. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

12.  Zakup i montaż lampy UV do Stacji Uzdatniania Wody. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

13.  Budowa kanalizacji sanitarnej w ul. (…) w (…) – sieć kanalizacji sanitarnej o dł. (…) mb. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

14.  Przebudowa oczyszczalni w (…) – dla mieszkańców (…) (…) o maksymalnym obciążeniu ok. (…) RLM. Biologiczna technologia oczyszczania ścieków. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

15.  Zakup pomp. Wartość (…) zł (Inwestycja planowana).

Ponoszone przez Państwa wydatki były/są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Państwa, jak i ze środków zewnętrznych. Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których widnieją Państwo jako nabywca.

W przypadku wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy.

Wykorzystują/będą wykorzystywać Państwo ww. infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób, zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają/będą Państwo rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych, ponieważ pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy.

Uznają Państwo, że w celu odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych wyłącznie z Infrastrukturą najwłaściwsze jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków ogółem, według poniższych przedstawionych przez Państwa wzorów:

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej

Pw = (Wz / Wo) × 100%

gdzie:

·      Pw – proporcja (prewspółczynnik) dla infrastruktury wodociągowej,

·      Wz – liczba metrów sześciennych (m³) wody dostarczonej w danym roku do Odbiorców zewnętrznych, tj. w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

·      Wo – łączna liczba metrów sześciennych (m³) wody dostarczonej w danym roku do wszystkich odbiorców, tj. Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Tak ustalona proporcja będzie stosowana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej

Pk = (Sz / So) × 100%

gdzie:

·      Pk – proporcja (prewspółczynnik) dla infrastruktury kanalizacyjnej,

·      Sz – liczba metrów sześciennych (m³) ścieków odebranych w danym roku od Odbiorców zewnętrznych, tj. w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

·      So – łączna liczba metrów sześciennych (m³) ścieków odebranych w danym roku od wszystkich odbiorców, tj. Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Tak ustalona proporcja będzie stosowana do odliczenia podatku naliczonego od

wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości czy świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające VAT, niekorzystające z tego zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy wskazać, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegało opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Podsumowując, stwierdzam, że świadczenie przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie korzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Na mocy art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że dokonali Państwo centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności są/będą Państwo (Gmina).

Należy w tym miejscu wskazać, że świadczenie składające się na istotę usługi zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem, nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie nie znajduje także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

W konsekwencji, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, tj. czynności opodatkowane podatkiem VAT w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem, tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, zapewnia podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki inwestycyjne i bieżące objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wskazali Państwo, że wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają/będą Państwo rozliczali je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych. W obu tych przypadkach są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych. Podali Państwo, że stosowny pomiar opiera/będzie opierać się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

Podali Państwo, że udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej Infrastruktury wodociągowej za rok (…) wyniósł około 98%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej Infrastruktury kanalizacyjnej za rok (…) wyniósł około 97%. W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych. Wskazali Państwo, że proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu będzie służyła Infrastruktura wykorzystywana przez Państwa głównie do świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ponadto proporcja zaproponowana przez Państwa będzie aktualizowana przez Państwa corocznie na podstawie danych za konkretny rok. Z kolei prewspółczynnik obliczony dla Urzędu według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za rok (…) około 1%.

W Państwa ocenie wskazany w uzupełnieniu wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody oraz ścieków odebranych z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według Państwa czynności opodatkowane podatkiem VAT wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej.

Państwa zdaniem wskazany przez Państwa we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali jedynie prewspółczynnik metrażowy zaproponowany przez Państwa jest najbardziej reprezentatywny, gdyż najpełniej odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystania tej infrastruktury do działalności gospodarczej oraz do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania. W Państwa w ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Państwa Gminę, z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody/odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach wody/ścieków w ramach ww. czynności. W konsekwencji zaproponowany sposób określenia proporcji pozwala na przepisanie podatku naliczonego do działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim infrastruktura jest faktycznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast w pozostałym zakresie odzwierciedla wykorzystywania do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Metoda ta spełnia zatem warunek określony w art. 86 ust. 2b ustawy. Inne metody wskazane w ustawy lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu – nie odzwierciedlają rzeczywistego wykorzystania Infrastruktury, w konsekwencji Państwo mogliby odliczyć jedynie niewielką część podatku naliczonego od wydatków Infrastruktury, mimo że Infrastruktura ta jest wykorzystywana niemal w całości do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT. Taki rezultat byłby niezgodny z art. 86 ust. 2b i 2h ustawy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawione przez Państwa sposoby określenia proporcji w tym konkretnym przypadku mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metody te zapewniają/będą zapewniały dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlały część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynniki wskazane przez Państwa dotyczące ww. Infrastruktury, jak wynika z treści wniosku, opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Podsumowując, stwierdzam, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na realizację Inwestycji związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczona według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odbieranych do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonych/odebranych ogółem (tj. Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 jest prawidłowe.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwać Państwu pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.