Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.264.2025.4.PM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 9 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Środków finansowych otrzymywanych tytułem finansowania Projektu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełniła go Pani pismem z 23 czerwca 2025 r. (wpływ 23 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

I. Dane techniczne.

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), (…) (dalej: „Wnioskodawczyni”), wnosi o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni:

· jest osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 – dalej: ustawa o PR) – tj. na które składa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (wraz z obiektami i infrastrukturą towarzyszącą), na/w którym wykonuje wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o PIT – tj. działalność polegająca na: (i) wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, (ii) produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, (iii) produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, (iv) hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, (v) produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także (vi) działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin (licząc od dnia nabycia), w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: (1) miesiąc – w przypadku roślin, (2) 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, (3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, (4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt;

· przy tym, w ramach wykonywanej przez siebie działalności rolniczej, o której wyżej mowa, Wnioskodawczyni nie prowadzi działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT – tj. (i) upraw w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, (ii) uprawy grzybów i ich grzybni, (iii) uprawy roślin „in vitro”, (iv) fermowej hodowli i chowu drobiu rzeźnego i nieśnego, (v) wylęgarni drobiu, (vi) hodowli i chowu zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, (vii) hodowli dżdżownic, entomofagów lub jedwabników, (viii) pasiek, (ix) hodowli i chowu innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (tj. nie prowadzi takich upraw, hodowli lub chowu w ogóle, bądź prowadzi je w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy o PIT);

· grunty wchodzące w skład jej gospodarstwa rolnego nie są zajęte przezeń na prowadzenie innej działalności gospodarczej (niż rolnicza), ani też generalnie nie prowadzi ona takiej innej działalności gospodarczej;

· nie była w konsekwencji do tej pory podatnikiem podatku dochodowego (PIT) – osiągane przez nią z tytułu działalności (rolniczej) przychody/dochody nie podlegały opodatkowaniu PIT stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. W tym zakresie Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku rolnego, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PR;

· zrezygnowała ze statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT – tj. rolnika, którego (i) sprzedaż obejmuje wyłącznie dostawy produktów rolnych (roślinnych lub zwierzęcych) pochodzących z własnej działalności rolniczej, w tym działów specjalnych (nieprzetworzonych lub przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy na warunkach określonych w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy o PIT), (ii) nie korzysta w związku z tym ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

· nie korzysta z innych zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

· w konsekwencji jest zarejestrowana od 10 czerwca 2024 r. jako czynny podatnik VAT.

II. Projekt (…).

W związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym Wnioskodawczyni zawarła umowę wielostronną dotyczącą Projektu (…) (dalej: Umowa). Stronami Umowy oprócz Wnioskodawczyni są wybrane spółki z grupy A., w tym spoza Polski (dalej łącznie: Finansujący lub osobno: Finansujący 1, Finansujący 2 itd.) oraz (…) – organizacja prowadząca działalność pod nazwą „(…)” (dalej: B.).

B. jest organizacją non-profit działającą na rzecz ochrony środowiska i zrównoważonego rozwoju. Została założona (…). Obecnie organizacja ma filie w około (…) krajach (w tym w Polsce) i zatrudnia około (…) pracowników. B. działa w ponad (…) krajach na rzecz zrównoważonego użytkowania gruntów oraz promowania praktyk, które są korzystne dla ludzi, natury i klimatu. Organizacja jest zarejestrowana w (…), a formuła prawna, w jakiej funkcjonuje organizacja to „(…)”, czyli dosłownie „stowarzyszenie z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Co się z kolei tyczy Projektu (…), to jest pomysł (program) nastawiony na kojarzenie podmiotów korzystających z tych samych zasobów naturalnych/krajobrazowych celem nawiązania przez nie relacji i współpracy, a w konsekwencji – przy udziale/koordynacji ze strony B. – efektywniejszego długoterminowo, a przy tym zrównoważonego korzystania przez te podmioty z tych zasobów (zarządzania nimi) oraz zachowania ich w jak najlepszym stanie/kondycji przy uwzględnieniu potrzeb wszystkich zainteresowanych. A są/mogą być nimi z jednej strony firmy/przedsiębiorstwa, np. deweloperskie, przesyłowe, przetwórstwa rolno-spożywcze, z drugiej społeczności/władze lokalne czy rolnicy. Innymi słowy chodzi o tworzenie między wspomnianymi podmiotami tzw. łańcuchów wartości opartych na współpracy. Jednym z uznanych celów programu (…) jest finansowe wsparcie inicjatyw i projektów rolników/podmiotów zajmujących się działalnością rolniczą ukierunkowanych na rozwój regeneracyjnych metod uprawy ziemi i hodowli zwierząt. Rolnictwo regeneracyjne to system uprawy/hodowli skoncentrowany na zasadach agronomicznych, który ma na celu ochronę i przywrócenie zasobów naturalnych, głównie gleby, ale także wody i różnorodności biologicznej. Ma również na celu poprawę zdrowia gleby i żyzności gleby, jednocześnie promując wychwytywanie węgla (tj. emisji gazów cieplarnianych) w glebie i biomasie roślinnej.

W ramach programu (…) m.in. podmioty z grupy A. będą przekazywać środki finansowe na wybrane i najbardziej obiecujące projekty, których celem jest zmniejszenie emisyjności produkcji rolnej oraz uzyskanie proekologicznych efektów w dającej się przewidzieć przyszłości.

B. łączy z Finansującymi osobna umowa dotycząca rozwoju Projektu (…). Na podstawie tej umowy jej strony w szczególności: (i) zgodziły się wspólnie uczestniczyć w Programie (…) (ii) B. zgodziło się opracowywać w ramach Programu (…) dla zainteresowanych podmiotów (takich jak Wnioskodawczyni) i we współpracy z tymi podmiotami projekty, tj. propozycje działań i aktywności (dalej łącznie: Środki) mających doprowadzić do osiągnięcia określonych wyników (dalej odpowiednio: Projekty oraz Wyniki), (iii) B. zgodziło się ułatwiać kontakty/współpracę między ww. podmiotami a Finansującymi, (iv) Finansujący zgodzili się zapewniać finansowanie (środki finansowe) (dalej: Środki finansowe) dla wybranych/zatwierdzonych przez nich Projektów pod kątem Wyników, których uzyskaniem są zainteresowani.

III. Realizacja projektu.

W odniesieniu do Wnioskodawczyni zastosowanie znajdą przede wszystkim następujące Środki: zastąpienie nawozów sztucznych nawozami organicznymi; stosowanie aktywatorów glebowych poprawiających strukturę, zdrowie i żyzność gleby; przeprowadzenie zaawansowanej analizy gleby w celu bardziej precyzyjnego nawożenia.

W ramach wdrażania projektu Wnioskodawczyni realizuje następujące działania:

· stosuje nawożenie organiczne w dawkach określonych w planie nawożenia, sporządzonym na podstawie analiz gleby przeprowadzanych co trzy lata, w celu optymalnego wykorzystania składników odżywczych;

· w roku następującym po zastosowaniu nawozów organicznych wykonuje dodatkowe badania gleby, aby monitorować zmiany zawartości składników pokarmowych oraz ocenić skuteczność nawożenia;

· miesza obornik z glebą możliwie jak najszybciej, nie później jednak niż w ciągu dwóch dni od jego aplikacji, w celu ograniczenia strat azotu;

· nie stosuje nawozów organicznych w terminach ani na obszarach objętych zakazami wynikającymi z przepisów tzw. dyrektywy azotanowej;

· w przypadku korzystania z dofinansowania w ramach programu (…), nie przekracza dopuszczalnej dawki dodatkowego nawożenia azotem mineralnym, wynoszącej 25 kg czystego składnika N na hektar.

Realizacja powyższych działań wiąże się dla Wnioskodawczyni z rzeczywistymi kosztami, obejmującymi w szczególności:

1. eksploatację maszyn rolniczych, w tym przede wszystkim koszty paliwa;

2. wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację prac;

3. zakup obornika spełniającego wymagania projektu;

4. zakup poplonów zgodnych z założeniami projektu;

5. wartość produktów pochodzących z własnej produkcji.

W przypadku gospodarstw rolnych nie istnieje ogólny obowiązek prowadzenia ewidencji kosztów i przychodów. Z tego względu ponoszone wydatki są dokumentowane w różnej formie, m.in. poprzez faktury, potwierdzenia przelewów, umowy, pokwitowania płatności czy protokoły odbioru.

W odniesieniu do zużycia produktów pochodzących z własnej produkcji, Wnioskodawczyni sporządza dokument zawierający datę zużycia, cel, ilość oraz wartość surowca. Wartość ta ustalana jest na podstawie bieżących cen rynkowych publikowanych przez giełdy produktów rolnych w dniu zużycia.

IV. Prawa i obowiązki.

Co się tyczy z kolei Umowy, to określa ona prawa i obowiązki stron związane z projektem z udziałem Wnioskodawczyni (dalej: Projekt). Generalnie na jej podstawie:

· Wnioskodawczyni zgadza się (zobowiązuje): (i) wdrożyć i utrzymywać Środki służące generowaniu Wyników zgodnie z Projektem (składającymi się nań propozycjami, metodyką i terminami) oraz nie podejmować jakichkolwiek działań/nie dopuszczać się jakichkolwiek zaniechań, które mogłyby uniemożliwić, osłabić lub opóźnić osiągnięcie Wyników, (ii) nie korzystać (ani nie dysponować) z praw – zdefiniowanych w Umowie jako wszystkie prawa, korzyści, udziały lub roszczenia do i związane ze wszystkimi korzyściami dla środowiska, w szczególności w obszarze redukcji emisji, w związku z sekwestracją gazów cieplarnianych lub dowolnymi innymi rozliczeniami lub oszczędnościami dotyczącymi środowiska, zarówno obecnie, jak i w przyszłości, które wynikają w całości lub w części z realizacji Środków w związku z Projektem – do Wyników wynikających z Projektu (dalej: Prawa), (iii) przenieść nieodpłatnie wszystkie Prawa i Wyniki tzw. podstawowe wynikające z Projektu na Finansujących oraz wszystkie Prawa i Wyniki tzw. drugorzędowe wynikające z Projektu na B., (iv) wykorzystywać otrzymywane tytułem finansowania Projektu kwoty wyłącznie do celów realizacji Środków;

· Finansujący zgadzają się (każdy w przyjętym przez siebie zakresie) zapewnić całkowite finansowanie Projektu/koszty jego wdrożenia (zgodnie z zaakceptowaną propozycją przedłożoną/przygotowaną przez B. we współpracy z Wnioskodawczynią), w tym kwoty przypadające B. z tytułu zobowiązań związanych z Projektem. Przy tym, z chwilą przekazania przez Finansujących do B. stosownych kwot/-y tytułem finansowania Projektu podmiot ten staje się odpowiedzialny za finansowanie Projektu, w tym wypłaty Środków finansowych do Wnioskodawczyni. Ponadto, raz zaakceptowane finansowanie Projektu (przez Finansujących) pozostaje niezmienne, niezależnie od rzeczywistych kosztów jego realizacji;

· B. zapewni wsparcie pozostałym stronom w związku z Projektem, w tym w zakresie monitorowania, sprawozdawczości i weryfikacji postępów w jego realizacji oraz w zakresie podziału i przekazywania/wypłaty finansowania (Środków finansowych) dla Projektu (tj. obsługa wniosków o wypłatę kolejnych transz finansowania, powiadomienia, prowadzenie związanej z tym dokumentacji i udostępnianie jej Finansującym etc.).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Na zadane w wezwaniu pytania udzieliła Pani następujących odpowiedzi:

Pytanie 1a) Czy realizacja umowy wielostronnej dotyczącej projektu (...) (dalej: Projekt) jest uzależniona od otrzymania finansowego wsparcia od podmiotów z grupy A., tj. czy gdyby nie otrzymała Pani środków, to czy realizowałaby Pani Projekt?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni oświadcza, że nawet w przypadku nieotrzymania wsparcia finansowego od podmiotów z grupy A., kontynuowałaby prowadzenie działalności rolniczej w dotychczasowym zakresie.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wyjaśnia, że projekt (...) dotyczy określonego sposobu prowadzenia upraw rolnych, zwanego rolnictwem regeneratywnym. Już przed przystąpieniem do projektu Wnioskodawczyni stosowała niektóre praktyki charakterystyczne dla tego rodzaju produkcji rolnej, takie jak np. uprawa bezorkowa czy wysiew poplonów. Część praktyk została jednak wprowadzona dopiero po rozpoczęciu udziału w projekcie, np. stosowanie (...).

Pytanie 1b) W jaki sposób otrzymała/otrzyma Pani finansowe wsparcie:

· czy środki stanowią/będą stanowić zryczałtowany zwrot nakładów,

· czy postanowienia umowy regulują szczegółowo zasady przyznania, wysokości i przeznaczenia środków; jeśli tak – proszę wskazać szczegóły; jeśli nie – od czego uzależniona jest/będzie wysokość wypłacanych środków; w jaki sposób wyliczana jest/będzie kwota środków przekazanych Pani na realizację Projektu?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni oświadcza, że otrzymywane środki stanowią zryczałtowany zwrot poniesionych nakładów, ustalony w przeliczeniu na hektar powierzchni upraw (z tytułu wykonanych zadań).

Zgodnie z wielostronną umową Wnioskodawczyni uprzednio przedstawia swoją ofertę, zawierającą szacunkową wartość planowanych nakładów, która następnie jest poddawana weryfikacji, korektom i ostatecznie akceptowana przez partnerów finansujących projekt.

Wsparcie finansowe jest przyznawane jednak dopiero po wykonaniu określonych prac oraz ich zatwierdzeniu przez partnerów projektu.

Pytanie 1c) Czy środki, które otrzyma Pani w związku z realizacją Projektu będzie Pani mogła przeznaczyć na inny projekt?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni oświadcza, że zgodnie z postanowieniami zawartej wielostronnej umowy, środki otrzymane w związku z realizacją Projektu nie mogą zostać przeznaczone na finansowanie innego projektu.

Pytanie 1d) Czy otrzymane przez Panią środki mogą być przeznaczone na Pani ogólną działalność rolniczą, niezwiązaną z Projektem?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni oświadcza, że otrzymane środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność rolniczą, niezwiązaną z realizacją Projektu. Niemniej środki te są wypłacane dopiero po wykonaniu i zatwierdzeniu określonych zadań przewidzianych w Projekcie.

Pytanie 1e) Czy środki, które otrzyma Pani w związku z realizacją Projektu, będą miały wpływ na dostawę towarów/usługi świadczone przez Panią, w szczególności czy będą miały one wpływ na cenę dostarczanych towarów/świadczonych przez Panią usług?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni oświadcza, że środki otrzymywane w związku z realizacją Projektu nie mają wpływu na dostawę towarów ani na świadczone przez nią usługi.

Projekt dotyczy bowiem zmiany modelu prowadzenia działalności rolniczej na bardziej ekstensywny, w szczególności poprzez zastosowanie praktyk z zakresu rolnictwa regeneratywnego, takich jak np. nawożenie organiczne. Niezależnie od wprowadzanych zmian, Wnioskodawczyni nadal będzie uprawiać te same gatunki roślin, których cena będzie kształtowana przez mechanizmy rynkowe.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że sposób prowadzenia upraw może mieć wpływ na wielkość plonów, przy czym skala tej zmiany jest trudna do jednoznacznego oszacowania i może różnić się w zależności od okresu (czasu obserwacji). W dłuższej perspektywie może to oznaczać zarówno zmniejszenie, jak i zwiększenie ilości produkowanych plonów, co pozostaje kwestią otwartą.

Pytanie 1f) Czy w przypadku niezrealizowania Projektu będzie Pani zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni oświadcza, że środki finansowe są wypłacane dopiero po zakończeniu realizacji projektu, a więc po wykonaniu i zatwierdzeniu zaplanowanych działań.

W związku z powyższym, technicznie nie występuje ryzyko obowiązku zwrotu otrzymanych środków, ponieważ wypłata następuje dopiero po pozytywnej weryfikacji podjętych prac (działań). W przypadku niespełnienia założeń Projektu, środki po prostu nie zostaną Wnioskodawczyni przyznane.

Pytanie 1g) Czy podmiot finansujący przekazuje środki finansowe jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia, którego efekty będą wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności (tzn. czy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem ww. świadczenia)?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni oświadcza, że podmiot finansujący nie przekazuje środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za wykonanie konkretnego świadczenia, którego efekty byłyby wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Założenia projektu mają charakter ogólny i społecznie użyteczny – obejmują działania na rzecz ochrony środowiska oraz wspierania zrównoważonego rozwoju. Celem Projektu jest w szczególności zmniejszenie emisyjności produkcji rolnej oraz osiągnięcie długofalowych, proekologicznych rezultatów.

W konsekwencji trudno mówić o istnieniu bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy otrzymanym świadczeniem pieniężnym, a wykonaniem określonych działań na rzecz podmiotu finansującego. Dla przykładu: finansujący nie nabywa żadnych towarów (np. płodów rolnych), ani nie korzysta z usług o charakterze marketingowym (np. promujących jego markę).

Pytanie 1h) Czy podmiot finansujący zlecił Pani wykonanie zadań i oczekuje jakichś efektów (jakich?); jakie informacje czy wyniki Projektu jest Pani zobowiązana przekazać?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni oświadcza, że celem współpracy w ramach realizowanego Projektu jest wyłącznie zmiana sposobu prowadzenia upraw rolnych na model bardziej regeneracyjny.

Podmiot finansujący nie oczekuje osiągnięcia konkretnych rezultatów produkcyjnych, lecz jedynie realizacji określonych działań w zakresie praktyk rolnictwa regeneratywnego. W ramach Projektu finansujący mogą prowadzić badania gleby w celach informacyjnych i analitycznych, jednak wyniki tych badań nie mają wpływu na decyzję o przyznaniu środków finansowych, ani na ich wysokość.

Pytanie

Czy Środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawczynię tytułem finansowania Projektu będą stanowiły wynagrodzenie należne w rozumieniu VAT, tj. z tytułu jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy towarów lub świadczenia usług) podlegającej opodatkowaniu w tym podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni Środki finansowe otrzymywane przezeń tytułem finansowania Projektu nie stanowią wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni z tytułu wykonania czynności podlegających VAT (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług).

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że pod pojęciem „świadczenie usługi” należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Jeśli dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą VAT jest również spełnienie przesłanki odpłatności.

Ponadto, w praktyce przyjmuje się, że dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach stosunku zobowiązaniowego, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.237.2023.1.DS).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W pojęciu „działalność gospodarcza” zawierają się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przywołane definicje należy uznać, że „działalność rolnicza” (zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) mieści się w definicji „działalności gospodarczej” zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem, w myśl przepisów ustawy o VAT, jako taki rolnik posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Środki finansowe jako niestanowiące wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi/dostawy towaru.

W ocenie Wnioskodawczyni, Środki finansowe otrzymywane w ramach Projektu nie stanowią po jej stronie wynagrodzenia z tytułu wykonania jakichkolwiek czynności podlegających VAT. W analizowanych okolicznościach Środki finansowe nie mogą zostać bowiem uznane za zapłatę należną Wnioskodawczyni z tytułu świadczenia usług czy dostawy towarów na rzecz B. lub Finansujących.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w omawianym przypadku nie zapewnia/nie będzie zapewniać Finansującym/B. jakichkolwiek świadczeń. W szczególności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT nie mogą zostać uznane obowiązki Wnioskodawczyni, przewidziane w Umowie, polegające np. na wdrożeniu i utrzymaniu środków służących generowaniu Wyników zgodnie z Projektem, niekorzystaniu z Praw do Wyników wynikających z Projektu. Obowiązki te nie stanowią świadczeń, w związku z którymi po stronie Finansujących/B. wystąpiłaby jakakolwiek bezpośrednia, wymierna korzyść. W tym zakresie należy bowiem przyjąć, że celem/istotą wprowadzenia do Umowy obowiązków Wnioskodawczyni nie było spowodowanie przysporzenia (korzyści) po stronie Finansujących/B., lecz zagwarantowanie należytego wydatkowania Środków finansowych przez Wnioskodawczynię. Tym samym, źródłem obowiązków Wnioskodawczyni, wynikających z Umowy nie jest stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego zapewnia on Finansującym/B. określone świadczenia, w zamian za wynagrodzenie w postaci Środków finansowych.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że z prawnego/podatkowego punktu widzenia nie każdy obowiązek umowny powinien być traktowany jako zobowiązanie strony do wykonania określonego świadczenia. Dla przykładu można wskazać, że jakkolwiek zobowiązaniu do realizacji np. usług doradczych jak najbardziej należy przypisać charakter świadczenia usługi, to zobowiązanie usługodawcy do przesyłania usługobiorcy okresowych raportów z realizacji przedmiotu umowy (mających na celu potwierdzenie należytego wykonywania umowy), nie powinno być traktowane w kategorii świadczenia usługi. Z tej perspektywy/w tym kontekście należy uznać, że postanowienia Umowy, odnoszące się do ww. obowiązków Wnioskodawczyni, mają charakter techniczny/porządkowy (nie stanowią zobowiązania do świadczenia usługi przez Wnioskodawczynię na rzecz B. lub Finansujących).

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że na mocy Umowy/w wykonaniu jej postanowień, nie będzie dokonywać na rzecz Finansujących/B. jakichkolwiek dostaw towarów.

W związku z powyższym należy przyjąć, że Środki finansowe nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia Wnioskodawczyni z tytułu czynności podlegających VAT (dostawy towaru/świadczenia usługi) realizowanych na rzecz Finansujących/B.

Środki finansowe jako niestanowiące dotacji/subwencji lub dopłaty o innym charakterze.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Finansujący, w ramach zawartej Umowy, zobowiązali się zapewnić całkowite finansowanie Projektu/kosztów jego wdrożenia. Przy tym z chwilą przekazania przez Finansujących do B. Środków finansowych podmiot ten staje się odpowiedzialny za finansowanie Projektu, w tym do ich wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Środki finansowe otrzymywane od B. tytułem finansowania Projektu nie stanowią dotacji/subwencji lub dopłaty o innym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tytułem przypomnienia Wnioskodawczyni zaznacza (o czym była już mowa w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1), że określenia „dotacje” oraz „subwencje” na ogół używane są w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ww. ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W analizowanym przypadku Środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawczynię nie mają publicznego pochodzenia, ani nie będą przeznaczone na realizację zadań publicznych.

Z kolei subwencja to nieodpłatna i bezzwrotna pomoc finansowa udzielana najczęściej przez państwo określonym podmiotom (np. partiom politycznym, jednostkom samorządu terytorialnego, przedsiębiorstwom) dla poparcia ich działalności.

W analizowanym przypadku Środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawczynię nie będą spełniały definicji subwencji bowiem nie zostaną otrzymane od państwa, lecz od prywatnego/zewnętrznego podmiotu.

W analizowanym przypadku wykluczona jest również kwalifikacja Środków finansowych jako „dopłaty”, gdyż – jak wspomniano – pojęcia tego na ogół używa się w kontekście „zapłaty brakującej części” lub „uzupełnienia sumy”. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie Środki finansowe nie mają charakteru uzupełniającego/rekompensującego.

Dodatkowo, aby dotacje, subwencje i dopłaty o podobnych charakterze mogły być uznane za zapłatę w rozumieniu przepisów o VAT, muszą mieć one bezpośredni wpływ na cenę towarów/usług zapewnianych przez podatnika (tu: Wnioskodawczynię).

Tym samym, do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie dostawy towaru/świadczenia usługi (obniżenia ich ceny). Podstawy opodatkowania nie powiększa zatem ogólna dotacja, subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze uzyskana przez podatnika, niezwiązana wprost z konkretną/-ymi dostawami towarów lub świadczeniem usług. Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do tzw. dotacji kosztowych (czyli środków finansowych otrzymywanych przez podatnika na pokrycie określonych kosztów/wydatków).

Zatem podstawę opodatkowania w VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, subwencje i dopłaty, które w sposób jednoznaczny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, mając wpływ na cenę płaconą za nie przez nabywcę. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – np. na pokrycie kosztów działalności/inwestycji (do którego najbliżej rodzajowo jest Środkom finansowym) nie zwiększa podstawy opodatkowania (nie podlega opodatkowaniu VAT).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.132.2022.2.MR) organ ten stwierdził, że „Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT”. Podobnie stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.229.2018.10.AS).

W analizowanej sprawie, Wnioskodawczyni w zamian za otrzymane Środki finansowe nie będzie dostarczała towarów, ani świadczyła usług za cenę niższą niż w sytuacji, w której nie pozyskałaby tych środków. Otrzymane wsparcie będzie służyć generalnie pokryciu kosztów ulepszenia/modernizacji prowadzonego przezeń gospodarstwa rolnego. W konsekwencji, wsparcie finansowe otrzymane od B. stanowić będzie swego rodzaju refundację ponoszonych przez Wnioskodawczynię kosztów, pozostającą bez wyraźnego związku z ceną produktów rolnych/usług rolniczych oferowanych przez Wnioskodawczynię.

Tym samym, Środki finansowe, które Wnioskodawczyni otrzymuje/będzie otrzymywać w celu zastosowania Środków w prowadzonym gospodarstwie rolnym, nie stanowią dopłaty (a tym bardziej dotacji i subwencji) do wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów/świadczonych usług. W konsekwencji, otrzymane wsparcie na realizację Projektu (w postaci Środków finansowych) nie będzie stanowiło zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Oznacza to, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem «świadczenie usług dokonywane odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że: „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za «odpłatne» w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którą:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Podsumowując, należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone winno zostać, że:

1. dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2. dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3. nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4. dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Jak wynika z opisu sprawy jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym zawarła Pani wielostronną Umowę dotyczącą Projektu. Stronami Umowy oprócz Pani są spółki z grupy (Finansujący) oraz organizacja non-profit działająca na rzecz ochrony środowiska i zrównoważonego rozwoju. W ramach Projektu Finansujący będą przekazywać środki finansowe na Projekt, którego celem jest zmniejszenie emisyjności produkcji rolnej oraz uzyskanie proekologicznych efektów w dającej się przewidzieć przyszłości. W odniesieniu do Projektu zastosowanie znajdą przede wszystkim następujące Środki: zastąpienie nawozów sztucznych nawozami organicznymi; stosowanie aktywatorów glebowych poprawiających strukturę, zdrowie i żyzność gleby; przeprowadzenie zaawansowanej analizy gleby w celu bardziej precyzyjnego nawożenia.

Organizacja non-profit zapewni wsparcie pozostałym stronom w związku z Projektem, w tym w zakresie monitorowania, sprawozdawczości i weryfikacji postępów w jego realizacji oraz w zakresie podziału i przekazywania/wypłaty finansowania (Środków finansowych) dla Projektu (tj. obsługa wniosków o wypłatę kolejnych transz finansowania, powiadomienia, prowadzenie związanej z tym dokumentacji i udostępnianie jej Finansującym etc.).

Otrzymywane środki stanowią zryczałtowany zwrot poniesionych nakładów, ustalony w przeliczeniu na hektar powierzchni upraw (z tytułu wykonanych zadań).

Organizację non-profit łączy z Finansującymi osobna umowa dotycząca rozwoju Projektu w Polsce. Na podstawie tej umowy jej strony w szczególności: zgodziły się wspólnie uczestniczyć w Programie i Organizacja non-profit zgodziła się opracowywać w ramach Programu dla zainteresowanych podmiotów (takich jak Pani) i we współpracy z tymi podmiotami projekty, tj. propozycje działań i aktywności (Środki) mających doprowadzić do osiągnięcia określonych wyników (Wyniki). Organizacja zgodziła się ułatwiać kontakty/współpracę między ww. podmiotami a Finansującymi, Finansujący zgodzili się zapewniać finansowanie (Środki finansowe) dla wybranych/zatwierdzonych przez nich Projektów pod kątem Wyników, których uzyskaniem są zainteresowani.

Zgodnie z postanowieniami zawartej wielostronnej umowy, środki otrzymane w związku z realizacją Projektu nie mogą zostać przeznaczone na finansowanie innego projektu.

Otrzymane środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność rolniczą, niezwiązaną z realizacją Projektu. Niemniej środki te są wypłacane dopiero po wykonaniu i zatwierdzeniu określonych zadań przewidzianych w Projekcie.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązała się Pani, mocą zawartej umowy, do określonych działań i postepowania w celu realizacji ustalonego Projektu i osiągnięciu Wyników.

Projekt dotyczy zmiany modelu prowadzenia działalności rolniczej na bardziej ekstensywny, w szczególności poprzez zastosowanie praktyk z zakresu rolnictwa regeneratywnego, takich jak np. nawożenie organiczne. Technicznie nie występuje ryzyko obowiązku zwrotu otrzymanych środków, ponieważ wypłata następuje dopiero po pozytywnej weryfikacji podjętych prac (działań). W przypadku niespełnienia założeń Projektu, środki po prostu nie zostaną przyznane.

Założenia Projektu obejmują działania na rzecz ochrony środowiska oraz wspierania zrównoważonego rozwoju. Celem Projektu jest w szczególności zmniejszenie emisyjności produkcji rolnej oraz osiągnięcie długofalowych, proekologicznych rezultatów.

Celem współpracy w ramach realizowanego Projektu jest wyłącznie zmiana sposobu prowadzenia upraw rolnych na model bardziej regeneracyjny. Podmiot finansujący oczekuje realizacji określonych działań w zakresie praktyk rolnictwa regeneratywnego. W ramach Projektu Finansujący mogą prowadzić badania gleby w celach informacyjnych i analitycznych.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii uznania Środków finansowych otrzymywanych tytułem finansowania Projektu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywane Środki finansowe stanowią wynagrodzenie, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Panią, z którymi związane jest to dofinansowanie.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Należy bowiem zauważyć, że otrzymane Środki finansowe od Finansującego nie zostaną przeznaczone na Pani ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy stronami działanie i postępowanie.

Zobowiązuje się Pani wdrożyć i utrzymywać Środki służące generowaniu Wyników zgodnie z Projektem (składającymi się nań propozycjami, metodyką i terminami) oraz nie podejmować jakichkolwiek działań/nie dopuszczać się jakichkolwiek zaniechań, które mogłyby uniemożliwić, osłabić lub opóźnić osiągnięcie Wyników. Ponadto zobowiązuje się Pani nie korzystać (ani nie dysponować) z praw – zdefiniowanych w Umowie jako wszystkie prawa, korzyści, udziały lub roszczenia do i związane ze wszystkimi korzyściami dla środowiska, w szczególności w obszarze redukcji emisji, w związku z sekwestracją gazów cieplarnianych lub dowolnymi innymi rozliczeniami lub oszczędnościami dotyczącymi środowiska, zarówno obecnie, jak i w przyszłości, które wynikają w całości lub w części z realizacji Środków w związku z Projektem – do Wyników wynikających z Projektu. Zobowiązuje się Pani również przenieść nieodpłatnie wszystkie Prawa i Wyniki tzw. podstawowe wynikające z Projektu na Finansujących oraz wszystkie Prawa i Wyniki tzw. drugorzędowe wynikające z Projektu na B. oraz wykorzystywać otrzymywane tytułem finansowania Projektu kwoty wyłącznie do celów realizacji Środków.

Zatem otrzymane przez Panią od B. Środki finansowe pochodzące od Finansującego, przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem działań i aktywności w ramach Projektu, zleconych Pani w zawartej z ww. podmiotami umowie, stanowią wynagrodzenie za realizację określonych czynności – usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie realizuje Pani Projekt poprzez wykonanie zleconych umownie czynności na rzecz konkretnego beneficjenta (Finansującego i B.). Bowiem Podmioty te uzyskają od Pani Prawa i Wyniki, stanowiące rezultat Pani działań i aktywności (tj. Środków), pozyskując w ten sposób konkretne korzyści.

Ponadto zrozumiałym dla mnie jest fakt, że podmiot Finansujący nie oczekuje konkretnych rezultatów produkcyjnych, jak i Pani nie wie jaki wpływ odniosą prowadzone przez Panią Środki (tj. zmniejszenie lub zwiększenie ilości plonów), ponieważ na tym etapie trudno jest rokować. Jednak Finansujący i B. są zainteresowani jedynie Wynikami i Prawami, które to Pani wykona na ich zlecenie, a następnie przekaże. Kolejną korzyścią dla Finansującego, jak wynika z treści wniosku, jest możliwość prowadzenia badania gleby w celach informacyjnych i analitycznych.

Należy podkreślić, że całe wykonanie zlecenia zostało tak ukształtowane, że płatność w postaci Środków finansowych otrzymuje Pani dopiero po pozytywnej weryfikacji podjętych prac (działań), zatwierdzonych przez partnerów Projektu. Powyższe oznacza, że dopiero na skutek oceny przez partnerów Projektu prawidłowości przebiegu działań i aktywności wykonanych przez Panią (Środków), zgodnie z zawartą umową, należne jest Pani za te czynności wynagrodzenie.

Powyższe przesądza jednoznacznie, że realizacja przez Panią (działań i aktywności) Środków w ramach Projektu stanowi wykonanie zlecenia powierzonego umową przez Finansującego i B. Zatem w tym przypadku realizację działań i aktywności należy uznać za czynności wykonane na rzecz ww. podmiotów, a Środki finansowe za wynagrodzenie z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, otrzymywane Środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że Środki finansowe otrzymywane przez Panią tytułem finansowania Projektu będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Panią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Pani stanowisko uznałem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wniosku w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast w zakresie pytań odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1-3) podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.