Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.293.2025.2.DM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w kwestii uznania, że odpłatne udostępnienie części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz nieprawidłowe w kwestii uznania, że w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może zastosować dla odliczenia podatku VAT prewspółczynnik powierzchniowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· kwestii uznania, że odpłatne udostępnienie części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

· kwestii uznania, że w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może zastosować dla odliczenia podatku VAT prewspółczynnik powierzchniowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 lipca 2025 r. (wpływ 18 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…), mające status jednostek budżetowych, a także Zakład Gospodarki Komunalnej w (…), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Przedmiot wniosku

W ramach gminnego zasobu komunalnego Gmina posiada m.in. budynki, które częściowo udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. W pozostałej części budynki te są/będą udostępniane nieodpłatnie, na cele realizacji zadań własnych. Poszczególne budynki wykorzystywane w ten sposób określane będą dalej łącznie jako „Nieruchomości”.

W związku z funkcjonowaniem Nieruchomości, Gmina ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki. Jednocześnie, w znacznej części przypadków Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych na Nieruchomości wydatków bezpośrednio i jednoznacznie do powierzchni udostępnianych odpłatnie bądź powierzchni udostępnianych nieodpłatnie. Tym samym, Gmina nie zawsze jest/będzie w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka część wydatków na Nieruchomości jest/będzie związana bezpośrednio i wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Niemniej, w odniesieniu do poszczególnych Nieruchomości, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie i dokładnie wskazać dla każdej Nieruchomości stosunek powierzchni udostępnianej odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Ponadto, Gmina jest/będzie w stanie wydzielić także części wspólne poszczególnych Nieruchomości (w postaci korytarzy, schodów, toalet itp.; dalej jako: „części wspólne”), które służą/będą służyć proporcjonalnie poszczególnym podmiotom – tj. korzystającym odpłatnie oraz korzystającym nieodpłatnie.

Wobec tego, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia części wydatków na Nieruchomościach związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że Nieruchomości są/będą wykorzystywane przez Gminę w różny sposób – tj. część powierzchni jest/będzie odpłatnie udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś część jest/będzie użyczana nieodpłatnie, służąc do działalności innej niż gospodarcza.

Gmina ponadto jest/będzie w stanie określić powierzchnię części wspólnych. Jednakże jej zdaniem, części wspólne służą proporcjonalnie zarówno do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegającym opodatkowaniu VAT, a zatem ich powierzchnia nie powinna być uwzględniana w ramach kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego. Z części wspólnych korzystają bowiem zarówno korzystający z pomieszczeń udostępnianych odpłatnie, jak i osoby korzystające z nieodpłatnie użyczonych pomieszczeń, a zatem zakres wykorzystania części wspólnych znajduje odzwierciedlenie w stosunku pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej i pomieszczeń wykorzystywanych do działalności innej niż gospodarcza. Uwzględnienie powierzchni części wspólnych w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego prowadziłoby do jego zaburzenia.

Mając na uwadze powyższe, prewspółczynnik powierzchniowy kalkulowany jest/będzie jako: średnioroczny udział liczby metrów kwadratowych każdej Nieruchomości przypadających na część odpłatnie udostępnianą w całkowitej liczbie metrów kwadratowych każdej Nieruchomości, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych poszczególnych Nieruchomości (tj. w powierzchni Nieruchomości udostępnianej odpłatnie i powierzchni Nieruchomości udostępnianej nieodpłatnie, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie). Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

Pre-współczynnik powierzchniowy = powierzchnia udostępniana odpłatnie (w m2) / (powierzchnia udostępniana odpłatnie (w m2)+powierzchnia udostępniana nieodpłatnie (w m2))

Zdaniem Gminy, tak określony prewspółczynnik powierzchniowy obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków na Nieruchomości przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, zapewniając dokonanie odliczenia podatku VAT w zakresie proporcjonalnie przypadającym na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT i tym samym najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie Nieruchomości.

Ponadto, zdaniem Gminy, tak skonstruowany sposób określania proporcji, opierający się na udziale poszczególnych powierzchni, stanowi najbardziej naturalne odzwierciedlenie charakterystyki działalności Gminy, polegającej na udostępnianiu konkretnych powierzchni nieruchomości komunalnych.

Przedmiotem Wniosku jest zatem możliwość stosowania alternatywnego prewspółczynnika (prewspółczynnika powierzchniowego) w odniesieniu do całego sektora działalności Gminy w zakresie Nieruchomości, które są/będą przedmiotem odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia.

Opis inwestycji

W szczególności, do Nieruchomości należy budynek zmodernizowany w ramach inwestycji pn.: „(…)”, (dalej odpowiednio jako: „Budynek” oraz „Inwestycja”).

Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z pozyskanych źródeł zewnętrznych.

Zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina obejmuje wydatki na przebudowę Budynku w ramach Inwestycji (dalej: „Wydatki”).

Wydatki na Inwestycję były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji

Budynek będący przedmiotem Inwestycji jest/będzie częściowo udostępniany odpłatnie (na podstawie umów cywilnoprawnych), częściowo zaś jest/będzie użyczany nieodpłatnie. W Budynku znajdują/znajdować się będą także części wspólne w postaci m.in. korytarzy, schodów, toalet.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić Wydatków na Inwestycję, które przypadają wyłącznie na pomieszczenia udostępniane odpłatnie/nieodpłatnie lub części wspólne. Tym samym, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka część Wydatków na Inwestycję jest związana bezpośrednio i wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Niemniej jednak, Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić zarówno powierzchnię pomieszczeń udostępnianych odpłatnie/nieodpłatnie, jak i powierzchnię części wspólnych.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia

Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej Wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od Wydatków.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu Gminy proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Nieruchomości, jednak mimo to realnie wpływają one na wysokość prewspółczynnika.

Wskazać należy, że dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują np. następujące pozycje:

· część wyrównawcza subwencji ogólnej,

· część oświatowa subwencji ogólnej,

· udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

· wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

· wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

· świadczenia wychowawcze – dotacje,

· świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Nieruchomości w rozumieniu niniejszego wniosku.

Mając na uwadze powyższe proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatna w odniesieniu do Wydatków. Nie odzwierciedla ona bowiem w żadnym zakresie, że Nieruchomości w znacznej mierze służą/będą służyć odpłatnemu udostępnianiu i tym samym w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym Nieruchomości.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

1. Czy Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „(…)” w ramach zadań własnych, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?

Państwa odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, że realizacja Inwestycji wpisuje się w wykonywanie przez Gminę zadań własnych z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym) i ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

2. Przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej Gminy rozliczającej obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych w budynku (...), wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Państwa odpowiedź:

Jak Gmina wskazywała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy (tj. jednostki organizacyjnej Gminy, która rozlicza/będzie rozliczać obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych w budynku (...)) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z działalnością w zakresie odpłatnego udostępniania Budynku. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odpłatnego udostępniania Budynku – nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie Budynku, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń Budynku, będzie istotnie zaniżał wysokość wydatków ponoszonych na Budynek przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń Budynku, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Budynku, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności związanej z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń Budynku podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych oraz specyfiki związanych z nią nabyć.

3. Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

4. Ile wynosi prewspółczynnik dla ww. jednostki organizacyjnej, obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

5. Należy przedstawić analizę porównawczą klucza powierzchniowego oraz prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia (w jednym okresie czasowym, np. za rok 2024).

Państwa odpowiedź:

Ad 3.-5.

Gmina pragnie wskazać, iż dane za 2024 r. stanowiące podstawę do wyliczenia pre-współczynnika Urzędu (ostatecznego za 2024 r., wstępnego na 2025 r.) na podstawie przepisów Rozporządzenia prezentują się następująco:

1) roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej – (…) zł,

2) dochody wykonane Urzędu (po uwzględnieniu wyłączeń przewidzianych w przepisach Rozporządzenia) – (…) zł.

Tym samym wartość pre-współczynnika VAT Urzędu skalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia na podstawie danych za 2024 r. wyniosła (…)% ((…)% przed zaokrągleniem).

Natomiast zgodnie z przedstawionym we Wniosku sposobem kalkulacji, pre-współczynnik powierzchniowy kalkulowany jest/będzie jako:

powierzchnia udostępniana odpłatnie (w m2) / (powierzchnia udostępniana odpłatnie+powierzchnia udostępniana nieodpłatnie (w m2))

Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z obecną/planowaną strukturą udostępniania poszczególnych pomieszczeń Budynku odpłatnie oraz nieodpłatnie, pre-współczynnik powierzchniowy skalkulowany zgodnie z przedstawioną przez Gminę metodologią wyniósłby 51% (po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o podatku VAT).

Jak zostało szczegółowo przedstawione przez Gminę we Wniosku, w ocenie Gminy pre-współczynnik oparty na metodzie powierzchniowej pozwoli na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania danej Nieruchomości (w szczególności Budynku) do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem danej Nieruchomości (w szczególności Budynku) na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednocześnie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem, jak zostało wskazane we Wniosku, zdecydowanie zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Nieruchomości (w tym Budynek), a tym samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT.

6. Z których dokładnie okresów i dlaczego Państwo przyjmują dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?

Państwa odpowiedź:

Gmina wskazuje, że do wyliczeń pre-współczynnika powierzchniowego przedstawionego we Wniosku przyjmuje szacunkowe dane dotyczące powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie oraz nieodpłatnie, aktualne na moment sporządzania Wniosku. Gmina przyjęła te dane w celu zobrazowania bieżącej struktury udziału powierzchni wykorzystywanych w ramach Budynku do poszczególnych rodzajów działalności.

Gmina dodatkowo zaznacza, że zaproponowany przez nią pre-współczynnik powierzchniowy będzie corocznie aktualizowany, bazując na powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie oraz nieodpłatnie w skali roku, po zakończeniu danego roku.

7. W związku z Państwa wskazaniem, że:

należy:

a) określić ile wynoszą/będą wynosić i jaki jest/będzie ich udział w ogólnej powierzchni Budynku?

b) czy zostały/zostaną uwzględnione we wskazanej przez Państwa we wniosku metodzie ustalenia proporcji powierzchniowej oraz w jaki sposób, do której części Budynku zostały/zostaną przypisane?

c) w jaki sposób Państwo mają zamiar rozliczać powierzchnie wspólne?

Państwa odpowiedź:

a) Gmina wskazuje, że według jej szacunków powierzchnia części wspólnych w Budynku wynosi łącznie (…) m², natomiast łączna powierzchnia całego Budynku wynosi łącznie (…) m². Tym samym udział części wspólnych w ogólnej powierzchni Budynku wynosi ok. (…)%.

b) Jak Gmina wskazała we Wniosku, powierzchnie części wspólnych (m.in. korytarze, schody, toalety, kotłownia itp.) Gmina nie uwzględnia w ramach kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego.

Zdaniem Gminy, części wspólne służą proporcjonalnie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – korzystają z nich bowiem zarówno osoby korzystające z pomieszczeń udostępnianych odpłatnie, jak i osoby korzystające z nieodpłatnie udostępnionych pomieszczeń, a zatem zakres wykorzystania części wspólnych znajduje odzwierciedlenie w stosunku pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej i pomieszczeń wykorzystywanych do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym, zdaniem Gminy, uwzględnienie powierzchni części wspólnych w kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego prowadziłoby do jego zaburzenia.

c) Mając na uwadze powyższe uwagi oraz wyjaśnienia przedstawione we Wniosku, Gmina zaznacza, że pre-współczynnik powierzchniowy dla Budynku kalkulowany jest jako udział metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie udostępnianą w całości metrów kwadratowych Budynku, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych (tj. w powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych i powierzchni Budynku udostępnianej nieodpłatnie, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie).

Gmina zwraca uwagę, że zgodnie z tak przyjętą metodologią (opisaną we Wniosku) Gmina nie dokonuje kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego jako udziału powierzchni części Budynku będącego przedmiotem odpłatnych umów cywilnoprawnych w całkowitej powierzchni przedmiotowego Budynku.

8. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Państwa odpowiedź:

Tak, zaproponowany przez Gminę we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ocenie Gminy zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności udostępniania części Budynku realizowane przez Gminę, które – jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku – stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnienie części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1).

Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.

9. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)?

Państwa odpowiedź:

Zgodnie ze sposobem obliczenia proporcji opartej na kryterium powierzchni (tj. proporcją opartą na liczbie metrów kwadratowych), Gmina jest w stanie określić:

· powierzchnię udostępnianą wyłącznie odpłatnie (wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT) oraz

· powierzchnię łączną, bez uwzględnienia części wspólnych (o czym szerzej w uzasadnieniu Wniosku a także w odpowiedzi na pytanie nr 7), a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia proporcji za pomocą pre-współczynnika powierzchniowego obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnienie części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.

10. Czy odpłatny najem któregokolwiek z pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych w budynku (...) związany jest z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)? Należy wskazać jaki jest cel wynajmu określony w umowie?

Państwa odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, że odpłatne udostępnianie pomieszczeń Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych (np. w drodze najmu) ma charakter komercyjny i zarobkowy.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie (np. w drodze najmu) któregokolwiek z pomieszczeń Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych może – lecz nie musi – być związane z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z gminną praktyką, stosuje ona preferencyjne stawki dla podmiotów chcących prowadzić w udostępnianych pomieszczeniach działalność społecznie użyteczną o charakterze użyteczności publicznej, taką jak np. usługi opiekuńcze bądź rehabilitacyjne, co jest zarazem zastrzeżone w umowie z takim podmiotem. Taka praktyka zarazem nie wyklucza innych podmiotów z najmu pomieszczeń Budynku na podstawie stawek rynkowych, które mogą prowadzić w jego pomieszczeniach dowolną działalność.

11. Jaka jest całkowita powierzchnia budynku (...)?

Państwa odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać że całkowita powierzchnia użytkowa Budynku wynosi (…) m².

12. Przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając że wskazany sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?

Państwa odpowiedź:

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla pre-współczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.

Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o podatku VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy jedynie pre-współczynnik powierzchniowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Nieruchomości (w tym Budynku) czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych dotyczących powierzchni danej Nieruchomości wykorzystywanej w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w odpłatnego udostępniania Nieruchomości, w tym Budynku, na podstawie umów cywilnoprawnych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć.

Inne metody wskazane w ustawie o podatku VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy w tym zakresie, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

13. Czy wynajmują/będą wynajmowali Państwo powierzchnie znajdujące się w Budynku za tę samą cenę dla wszystkich najemców, czy też cena za taką samą wielkość powierzchni różni się np. w zależności od tego jaki podmiot jest najemcą lub w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Gmina udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie powierzchnie znajdujące się w Budynku, które są do tego celu przeznaczone, według stawek uzależnionych od charakteru działalności. W tym zakresie Gmina pragnie wskazać, że w przypadku prowadzenia w udostępnianej przestrzeni działalności komercyjnej stawka ta będzie przykładowo wynosić (…) zł/m².

Gmina przewiduje preferencyjne stawki dla podmiotów prowadzących działalność społecznie użyteczną o charakterze użyteczności publicznej, takich jak np. usługi opiekuńcze bądź rehabilitacyjne.

14. Czy udostępniają/będą Państwo udostępniali na rzecz podmiotów trzecich całą powierzchnię Budynku, czy też oprócz (nieodpłatnego i odpłatnego) udostępniania budynku, będą Państwo sami wykorzystywali określoną powierzchnię Budynku (do jakich czynności)?

15. Należy wskazać, jakie konkretnie zadania wykonywane będą przez Gminę w wykorzystywanej przez siebie części budynku (...)?

Państwa odpowiedź:

Ad 14. i 15.

Gmina wskazuje, że:

- nie będzie udostępniała na rzecz podmiotów trzecich całej powierzchni Budynku,

- oprócz nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania Budynku, sama będzie wykorzystywała część powierzchni Budynku – co znajduje odzwierciedlenie w kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego w mianowniku proporcji jako „powierzchnia udostępniana nieodpłatnie”, z wyłączeniem pomniejszenia o powierzchnię części wspólnych (co zostało wyjaśnione we Wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 7).

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że ww. samodzielnie wykorzystywana przez Gminę część Budynku jest/będzie przeznaczona do prowadzenia dziennego domu opieki oraz ogólnodostępnej siłowni.

Pytania

1. Czy odpłatne udostępnianie części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może zastosować dla odliczenia podatku VAT od tych Wydatków prewspółczynnik powierzchniowy zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Odpłatne udostępnianie części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych jest/będzie stanowiło po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2. W odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może zastosować dla odliczenia podatku VAT od tych Wydatków prewspółczynnik powierzchniowy zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Gmina jako podatnik VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik podatku VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na odpłatnym udostępnieniu części Budynku jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika podatku VAT.

Odpłatne udostępnianie części Budynku jako czynność opodatkowana VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępnienia części Budynku nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi odpłatnego udostępniania części Budynku za wynagrodzeniem i działa/będzie działała w tym zakresie w roli podatnika podatku VAT, przedmiotowa czynność podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż ani ustawa o podatku VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.33.2024.2.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Odpłatne usługi wynajmu, które świadczą/będą Państwo świadczyć na rzecz podmiotów korzystających z pomieszczeń w budynku IP, na podstawie zawartych umów są/będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem umowy najmu dotyczą czynności cywilnoprawnych, które wykonują/będą Państwo wykonywać jako podatnik w myśl art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach świadczenia usług wynajmu pomieszczeń w IP nie korzystają/nie będą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. (…) Przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na wynajmie pomieszczeń użytkowych, za którą będzie pobierane wynagrodzenie. Zatem czynność wynajmu pomieszczeń użytkowych w budynku Inkubatora Przedsiębiorczości na rzecz zewnętrznych podmiotów będzie opodatkowana podatkiem VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne udostępnianie pomieszczeń na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź innej umowy cywilnoprawnej stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Natomiast w przypadku wykorzystywania części Budynku nieodpłatnie, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o podatku VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Budynek jest/będzie przez nią wykorzystywany zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT. Tym samym Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych Wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających ustawie o podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT jest właściwe ustalenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o podatku VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

· średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

· zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o podatku VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności podatku VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności podatku VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT (konieczność stosowania pre-proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o podatku VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w zakresie Nieruchomości wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą, takich jak np. Budynek, w całości działalności wykonywanej przy ich użyciu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej działalności.

Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą Nieruchomości działalnością gospodarczą. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których większość, a przynajmniej istotna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem Nieruchomości.

Ma to związek z tym, że prewspółczynnik z Rozporządzenia opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika).

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia prewspółczynnika kalkulowanego dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej Wydatki na Inwestycję, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Nieruchomości. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonego prewspółczynnika prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępnienia części powierzchni Nieruchomości stanowią/będą stanowić wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia podatku VAT od Wydatków na Inwestycję będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa, a wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT.

O ile zatem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione np. w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników Urzędu materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy, i dokładne wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być niewykonalne, to w przypadku wydatków związanych z przedmiotową działalnością i związanym z tym odpłatnym udostępnianiem Nieruchomości, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina będzie tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część Wydatków służy/będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) za pomocą obiektywnego kryterium, jakim jest liczba metrów kwadratowych udostępnianej odpłatnie powierzchni Nieruchomości, służącej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Podsumowując – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Nieruchomości. Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice przedmiotowej działalności i związanym z nią odpłatnym udostępnianiem Nieruchomości oraz dokonywanych w związku z tym nabyć.

Zdaniem Gminy, metoda powierzchniowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (liczby metrów kwadratowych) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że proporcja analogiczna do tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina dokonując wyboru tego sposobu określenia proporcji uwzględniła zarówno specyfikę i charakter swojej działalności. Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku VAT jest w pełni obiektywna i jest w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania poszczególnych części Nieruchomości w działalności gospodarczej. Gmina uwzględni bowiem średnioroczne wykorzystanie powierzchni Nieruchomości do działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według klucza powierzchniowego doprowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego – zgodnego z rzeczywistością.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w przedmiotowym zakresie), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody domyślne zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń podatku VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z Nieruchomościami prewspółczynnika obliczonego jako udział liczby metrów kwadratowych powierzchni Nieruchomości odpłatnie udostępnianej na podstawie umów cywilnoprawnych w całkowitej liczbie metrów kwadratowych Nieruchomości, pomniejszonej o powierzchnię części wspólnych wyrażoną w metrach kwadratowych.

Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą wykonywaną w ramach odpłatnego udostępniania Nieruchomości.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest w tym wypadku sposób przedstawiony szczegółowo powyżej, czyli prewspółczynnik powierzchniowy.

Możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika powierzchniowego.

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, w ramach Inwestycji poniosła Wydatki na Budynek. Budynek będzie wykorzystywany zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania pomieszczeń (na podstawie umów cywilnoprawnych), jak również do czynności zasadniczo pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT, w ramach nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w ramach Inwestycji będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych Wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających ustawie o podatku VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik powierzchniowy, tj. udział procentowy powierzchni Budynku odpłatnie udostępnianej na podstawie umów cywilnoprawnych w łącznej powierzchni odpłatnie udostępnionej na podstawie umów cywilnoprawnych i wykorzystywanej nieodpłatnie przez pozostałe podmioty (bez uwzględniania w proporcji części wspólnych).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik powierzchniowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystywania Budynku do działalności gospodarczej (i analogicznie w zakresie innych Nieruchomości Gminy wykorzystywanych w podobny sposób). Metoda ta bowiem:

· opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

· eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Nieruchomości,

· pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej,

· jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (powierzchnia wyrażona w metrach kwadratowych),

· odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Nieruchomości),

· pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Tymczasem wobec wskazanego przez Wnioskodawcę prewspółczynnika zarzutów takich postawić nie można. Spełnia on w zaistniałej sytuacji w sposób pełny i całkowity warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku VAT, podczas gdy sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu w stosunku do Nieruchomości byłoby nieprawidłowe, gdyż istnieje proporcja (powierzchniowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej działalności.

W opinii Gminy, ustalone w przedstawionej przez nią metodzie (prewspółczynnik powierzchniowy) udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Budynku, a przez to Wydatków na Inwestycję, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Taka sama metodologia powinna znaleźć również zastosowanie w odniesieniu do pozostałych Nieruchomości należących do Gminy, które przynajmniej częściowo są przez Gminę odpłatnie udostępniane na cele użytkowe.

Zatem, jak zostało już wskazane, przedstawiona metoda w ocenie Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na Nieruchomości (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone były Wydatki. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od Wydatków na niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik powierzchniowy).

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego klucza powierzchniowego zostało dotychczas wielokrotnie podkreślona w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w:

· wyroku WSA w Poznaniu z 28 marca 2024 r., sygn. I SA/Po 64/24: „W konsekwencji pre-współczynnik powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, a także specyfikę realizowanych przez Gminę w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a). Pozwala też Gminie ustalić precyzyjnie kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b). Pre-współczynnik powierzchniowy nie uwzględnia żadnych danych, które nie są związane z budynkiem, a jednocześnie w każdym przypadku zmian w sposobie wykorzystania budynku zmieni się odpowiednio jego wartość – co gwarantuje dokładne ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT. Zgodzić należy się ze skarżącą, że argumentacja organu w zakresie braku uwzględnia w kalkulacji sposobu określenia proporcji powierzchni wspólnych jest nietrafiona. Stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni w zakresie wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 i ust. 22 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Gmina powinna uwzględnić w kalkulacji powierzchnie wspólne, podczas gdy jak wykazano w skardze, Gmina uwzględnia istnienie powierzchni wspólnych w budynku, jednakże nie mają one wpływu na wysokość sposobu określenia proporcji proponowanego przez Gminę”;

· wyroku WSA w Szczecinie z 13 marca 2024 r., sygn. I SA/Sz 646/23: „(…) należało uznać, że Skarżąca wykazała, iż kryterium powierzchni, w której Dom Kultury jest faktycznie wykorzystywany dla wykonywanej działalności gospodarczej jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Przy czym jak wskazano we wniosku Gmina jest w stanie precyzyjnie określić jak cześć powierzchni będzie wykorzystywana wyłącznie dla celów z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, specyfiki działalności Skarżącej (których dotyczył wniosek) nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. (…) Ponadto wskazana w zakażonej interpretacji różnica – na korzyść Skarżącej – między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie ww. rozporządzenia (4%) a proporcją zastosowaną przez Skarżącą (44,96 %) nie może stanowić argumentu wskazującego na brak spełnienia przesłanek do zastosowania wskazanego przez Skarżąca prewspółczynnika. Przeciwnie, w ocenie Sądu, różnica ta wskazuje na adekwatność metody wskazanej przez Skarżącą. (…) Za niezasadną Sąd uznał również argumentację Organu w zakresie pomieszczeń wspólnych budynku Domu Kultury (korytarze, schody, toalety). Sąd za trafny uznał bowiem brak uwzględnienia przez Skarżącą powierzchni wspólnych ww. budynku w powierzchni związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjętej w przedstawionym pre-współczynniku. Skoro bowiem powierzchnie pomocnicze wykorzystywane będą w sposób mieszany zasadnie wyłączono je z licznika prewspółczynnika powierzchniowego i zasadnie uwzględniono je w mianowniku tego prewspółczynnika. (…) Reasumując zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia zaproponowana przez Skarżącą nie jest metodą idealną, to i tak w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności Domu Kultury, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. umożliwiająca odliczenie w wysokości 4%”;

· wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1959/19: „Jeżeli zatem chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to »specyfikę« tą należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, co nie oznacza jednak, że gmina nie może zastosować proporcji określonej w art. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT do odrębnej nieruchomości przeznaczonej w części na wynajem, jeżeli gmina poniosła wydatki na termomodernizację takiego budynku. Zatem art. 86 ust. 2a -2h, art. 86 ust. 2c pkt 4 oraz art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że gmina może odliczyć podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją odrębnego budynku przy zastosowaniu metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 tej ustawy, z pominięciem sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT”;

· wyroku NSA z 14 października 2022 r., sygn. I FSK 1694/19: „Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że proponowane przez Gminę obliczenie, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim w tym przypadku jest rozmiar powierzchni. (…) prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonstatował, że gdy Gmina jest w stanie określić wielkość powierzchni budynków wykorzystywanych na różne cele, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza powierzchniowego pozwala na rzeczywiste odzwierciedlenie wykorzystywania budynków w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Przyjmując trafność stanowiska Gminy w zakresie uznania, że powierzchnie wspólne służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w proponowanym powierzchniowym sposobie określenia proporcji, zasadne było wyłączenie ich z proponowanej kalkulacji”;

· wyroku WSA w Gdańsku z 11 maja 2022 r., sygn. I SA/Gd 1711/21: „organ nie wykazał, aby zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia proporcji w oparciu o udział powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej była mniej reprezentatywna niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Organ nie zdołał zatem skutecznie podważyć prawa Gminy do zastosowania zaproponowanej przez nią metody. Zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. (…) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia pre-współczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”;

· wyroku WSA w Poznaniu z 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 858/19: „Zasadnie skarżący podniósł, że przyjęcie zakresu odliczenia na podstawie proporcji wskazanej w §3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni tych budynków jest związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, a to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna decydować o zakresie odliczenia. Sąd podzielił przedstawioną przez skarżącego argumentację uzasadniającą zastosowanie zaproponowanej we wniosku indywidualnej proporcji, która – co trafnie podkreślił skarżący - oparta jest na danych rodzajowo wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zaproponowana przez skarżącego proporcja ustalona została w sposób dowolny czy też, że będzie zmierzać do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”;

· wyroku NSA z 14 maja 2019 r., sygn. I FSK 397/17: „Zgodnie z rozporządzeniem podstawową pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro, w ocenie Gminy, w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazując, że »w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji«. W przedmiotowej sprawie w przypadku wydatków na modernizację i utrzymanie targowiska, pre-proporcja powierzchniowa wskazana w art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o VAT będzie najbardziej odpowiedni, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania targowiska do udostępniania mieszanego – nieodliczanego oraz udostępniania wyłącznie komercyjnego. Pre-proporcja powierzchniowa w niniejszej sprawie, jak słusznie wskazała Gmina, stanowi znacznie bardziej dokładny i precyzyjny klucz podziału kosztów w związku z przedmiotową inwestycją, niż wskazana przez organ metoda”.

Gmina zwraca zatem uwagę na wnioski płynące z powyższych wyroków:

· proporcja powierzchniowa w większym stopniu oddaje specyfikę działalności obiektów wykorzystywanych na analogicznej zasadzie co Nieruchomości niż metoda uregulowana w Rozporządzeniu;

· proporcja powierzchniowa daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT;

· proporcja powierzchniowa nie uwzględnia żadnych danych niezwiązanych z danym budynkiem, a jednocześnie w każdym przypadku zmian w sposobie wykorzystania danego budynku zmieni się odpowiednio wartość tej proporcji – co gwarantuje dokładne ustalenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT;

· występująca zazwyczaj różnica w wysokości poszczególnych proporcji (prewspółczynnika powierzchniowego i prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem) wskazuje na adekwatność metody powierzchniowej;

· zasadnym jest nieuwzględnianie w ramach proporcji powierzchniowej tzw. części wspólnych, które służą proporcjonalnie zarówno działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza.

Gmina pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13, w którym potwierdzono uprawnienie podatnika do ustalenia zakresu przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o powierzchnię budynku, która będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE w uzasadnieniu wyroku: „W rezultacie, w sytuacji gdy gmina dokonała pierwszego zasiedlenia budynku, którego budowę zleciła na należącym do niej gruncie i który będzie ona wykorzystywać w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa w 94% jako władza publiczna i w 6% jako podatnik, z tego w 1% w odniesieniu do transakcji zwolnionych z podatku niedających prawa do odliczenia, sytuacja ta powinna być uznana za objętą art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 72 i 73 opinii, każdy naliczony podatek VAT zapłacony przez Gemeente w związku z dostawą towarów do celów wykorzystania na dalszym etapie obrotu daje prawo do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy. (…) W końcu na podstawie art. 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim odnośne towary są wykorzystywane do celów opodatkowanych transakcji podatnika, co – w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego – odpowiada 5% powierzchni budynku, podatnik ten jest co do zasady uprawniony do odliczenia od podatku, do zapłaty którego jest zobowiązany, podatku VAT zapłaconego z tytułu wykorzystania, o którym mowa w poprzednim punkcie. W części, w jakiej rzeczone towary są wykorzystywane na potrzeby transakcji zwolnionych z podatku lub nieobjętych zakresem stosowania podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie jest możliwe. W świetle powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w której gmina dokonuje pierwszego zasiedlenia budynku, którego budowę zleciła na należącym do niej gruncie i który zamierza ona wykorzystywać w 94% jego powierzchni na potrzeby swojej działalności w charakterze władzy publicznej i w 6% tej powierzchni na potrzeby swojej działalności w charakterze podatnika, z tego w 1% w odniesieniu do transakcji zwolnionych z podatku niedających prawa do odliczenia podatku VAT. Jednakże późniejsze wykorzystanie budynku na potrzeby działalności gminy może prowadzić do powstania prawa do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu przewidzianego w tym przepisie przeznaczenia wyłącznie w części odpowiadającej wykorzystaniu go do celów transakcji podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy”.

Przywołany powyżej wyrok TSUE wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia VAT przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku mieszanego wykorzystania budynku (zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niepodlegającej VAT), kluczowe znaczenie ma określenie proporcji tego wykorzystania, co może zostać skalkulowane w oparciu o powierzchnię budynku wykorzystywaną do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne, m.in. w:

· wyroku NSA z 29 października 2024 r., sygn. I FSK 418/21,

· wyroku WSA w Gliwicach z 19 marca 2024 r., sygn. I SA/Gl 714/23,

· wyroku NSA z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 1784/19,

· wyroku WSA w Gliwicach z 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22,

· wyroku NSA z 24 listopada 2022 r., sygn. I FSK 2296/19,

· wyroku NSA z 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18,

· wyroku WSA w Lublinie z 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20,

· wyroku WSA w Gliwicach z 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 774/20,

· wyroku WSA w Szczecinie z 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20,

· wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Lu 767/19,

· wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 524/19,

· wyrok WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19.

W ww. wyrokach sądy potwierdziły, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku ponoszonych w ramach jego działalności wydatków należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Z kolei w wyroku z 27 września 2023 r., sygn. I SA/Sz 224/23, WSA w Szczecinie wskazał, że: „Reasumując zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia zaproponowana przez skarżącą nie jest metodą idealną, to i tak w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności sali o dokonywanych w jej ramach nabyć, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. umożliwiająca odliczenie w wysokości 2%”.

Gmina dodatkowo przywołuje wyroki sądów administracyjnych potwierdzających, że bez znaczenia dla zakresu odliczenia VAT jest źródło finansowania wydatków:

· wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., sygn. I FSK 2296/19: „Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny akcentowana przez organ okoliczność finansowania części wydatków lodowiska z dotacji Miasta ponieważ przychód z tego tytułu dotyczy funkcjonowania lodowiska jako całości, a w konsekwencji ma związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu w takiej samej proporcji jak zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik indywidualny”;

· wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 lutego 2022 r., sygn. I SA/Go 406/21: „W ocenie Sądu, sposób finasowania wydatków (z dotacji czy z subwencji) nie powinien mieć wpływu na ograniczenie odliczenia podatku naliczonego”;

· wyrok WSA w Opolu z 3 września 2021 r., sygn. I SA/Op 218/21: „Dla określenia prewspółczynnika nie ma zatem żadnego znaczenia, czy nabycia zostały sfinansowane z dochodów pochodzących z działalności gospodarczej, czy też z jakichkolwiek innych źródeł niepodlegających opodatkowaniu VAT (kredyt, darowizna). Wykonując czynności w zakresie działalności kinowej, Gmina działa jak każdy inny przedsiębiorca, w przeważającej części wykorzystując do czynności opodatkowanych, zaś – w marginalnym stopniu – również dla celów niepodlegających opodatkowaniu. Okoliczność ta została uwzględniona w sposobie wyliczenia proporcji zaproponowanym przez skarżącą. Fakt, że Kino może uzyskiwać również dochody pochodzące ze środków publicznych Gminy, nie ma znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Kinem”;

· wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18: „Nie można racjonalnie zakładać, że finansowanie działalności gospodarczej związanej z obiektami sportowymi służyłoby jedynie działalności nieopodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już pogląd, wprawdzie w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, że nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.(np. wyrok NSA z 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19)”;

· wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1707/20: „Także twierdzenie organu, że sposób finansowania działalności Muzeum, w tym otrzymywanie dotacji podmiotowych, może mieć znaczenie dla wyniku tej sprawy nie przekonuje Sądu. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Organ dokonuje błędnej wykładni powyższych przepisów uznając, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności Muzeum. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (zob. np. wyrok TSUE z 6 października 2005 r., C-243/03 Komisja przeciwko Francji oraz wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17). (…) W u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. To, że działalność Muzeum jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku”.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Budynku zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na Inwestycję, obliczonej według innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Gmina może zatem odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na Inwestycję, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika powierzchniowego, gdyż niewątpliwie w porównaniu do prewspółczynnika z Rozporządzenia musi on zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· prawidłowe w kwestii uznania, że odpłatne udostępnienie części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

· nieprawidłowe w kwestii uznania, że w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może zastosować dla odliczenia podatku VAT prewspółczynnik powierzchniowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w Państwa zasobach komunalnych znajduje się Budynek (…), który jest przedmiotem inwestycji pn.: „(…)”. Budynek będący przedmiotem Inwestycji jest/będzie częściowo udostępniany odpłatnie (na podstawie umów cywilnoprawnych), częściowo zaś jest/będzie użyczany nieodpłatnie. Wskazują Państwo, że odpłatne udostępnianie pomieszczeń Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych (np. w drodze najmu) ma charakter komercyjny i zarobkowy. W Budynku znajdują/znajdować się będą także części wspólne w postaci m.in. korytarzy, schodów, toalet. Wskazali Państwo, że udostępniają/będą udostępniali odpłatnie powierzchnie znajdujące się w Budynku dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia od tego podatku odpłatnego udostępnienia części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych.

Najem został zdefiniowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę odpłatnego udostępniania (np. w drodze najmu), występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność odpłatnego udostępnienia części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania powierzchni do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że odpłatne udostępnienie części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, że w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może zastosować dla odliczenia podatku VAT prewspółczynnik powierzchniowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W tym miejscu należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

· odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

· towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Modernizują Państwo Budynek (...) w ramach inwestycji pn.: „(…)” (dalej: „Budynek” oraz „Inwestycja”). Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Państwa Gminy, jak i z pozyskanych źródeł zewnętrznych. Zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmują Państwo Wydatki na przebudowę Budynku w ramach Inwestycji (dalej: „Wydatki”). Wydatki na Inwestycję były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa Gminę fakturami VAT, na których Państwa Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wskazują Państwo, że realizacja Inwestycji wpisuje się w wykonywanie przez Państwa Gminę zadań własnych z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym) i ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym). Budynek będący przedmiotem Inwestycji jest/będzie częściowo udostępniany odpłatnie (na podstawie umów cywilnoprawnych), częściowo zaś jest/będzie użyczany nieodpłatnie. Państwa Gmina udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie powierzchnie znajdujące się w Budynku, które są do tego celu przeznaczone, według stawek uzależnionych od charakteru działalności. W tym zakresie wskazują Państwo, że w przypadku prowadzenia w udostępnianej przestrzeni działalności komercyjnej stawka ta będzie przykładowo wynosić 20 zł/m². Przewidują Państwo preferencyjne stawki dla podmiotów prowadzących działalność społecznie użyteczną o charakterze użyteczności publicznej, takich jak np. usługi opiekuńcze bądź rehabilitacyjne. Ponadto, samodzielnie wykorzystywana przez Państwa Gminę część Budynku jest/będzie przeznaczona do prowadzenia dziennego domu opieki oraz ogólnodostępnej siłowni. W Budynku znajdują/znajdować się będą także części wspólne w postaci m.in. korytarzy, schodów, toalet. Jak wskazali Państwo we Wniosku, powierzchnie części wspólnych (m.in. korytarze, schody, toalety, kotłownia itp.) nie uwzględniają Państwo w ramach kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego. Zgodnie z tak przyjętą metodologią nie dokonują Państwo kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego jako udziału powierzchni części Budynku będącego przedmiotem odpłatnych umów cywilnoprawnych w całkowitej powierzchni przedmiotowego Budynku. W Państwa ocenie pre-współczynnik oparty na metodzie powierzchniowej pozwoli na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej. Państwa zdaniem, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Budynku na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. Według Państwa, pre-współczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem, zniekształca przysługujące Państwa Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Budynek, a tym samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Państwa Gmina działająca przez Urząd ją obsługujący w zakresie Wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową Budynku, o którym mowa we wniosku, w pierwszej kolejności, powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. I FSK 449/19 stwierdził, że:

Z treści wniosku wynika, wskazują Państwo, że nie są/nie będą w stanie wyodrębnić Wydatków na Inwestycję w zakresie przebudowy Budynku, które przypadają wyłącznie na części Budynku udostępniane odpłatnie/nieodpłatnie lub części wspólne. Tym samym, nie są/nie będą Państwo w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka część Wydatków na ww. Inwestycję jest związana bezpośrednio i wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W Państwa ocenie pre-współczynnik oparty na metodzie powierzchniowej pozwoli na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Budynku na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. Wskazali Państwo, że do wyliczeń pre-współczynnika powierzchniowego przedstawionego we Wniosku przyjmują Państwo szacunkowe dane dotyczące powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie oraz nieodpłatnie, aktualne na moment sporządzania Wniosku. Przyjęli Państwo te dane w celu zobrazowania bieżącej struktury udziału powierzchni wykorzystywanych w ramach Budynku do poszczególnych rodzajów działalności. Dodatkowo zaznaczają Państwo, że zaproponowany przez Państwa pre-współczynnik powierzchniowy będzie corocznie aktualizowany, bazując na powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie oraz nieodpłatnie w skali roku, po zakończeniu danego roku. Według Państwa szacunków powierzchnia części wspólnych w Budynku wynosi łącznie (…) m², natomiast łączna powierzchnia całego Budynku wynosi łącznie (…) m². Tym samym udział części wspólnych w ogólnej powierzchni Budynku wynosi ok. (…)%. Wartość pre-współczynnika VAT Państwa Urzędu skalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia na podstawie danych za 2024 r. wyniósł (…)% ((…)% przed zaokrągleniem). Natomiast zgodnie z przedstawionym we Wniosku sposobem kalkulacji, zgodnie z obecną/planowaną strukturą udostępniania poszczególnych pomieszczeń Budynku odpłatnie oraz nieodpłatnie, pre-współczynnik powierzchniowy skalkulowany zgodnie z przedstawioną przez Państwa metodologią wyniósłby (…)% (po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy). Państwa zdaniem, części wspólne służą proporcjonalnie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – korzystają z nich bowiem zarówno osoby korzystające z pomieszczeń udostępnianych odpłatnie, jak i osoby korzystające z nieodpłatnie udostępnionych pomieszczeń, a zatem zakres wykorzystania części wspólnych znajduje odzwierciedlenie w stosunku pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej i pomieszczeń wykorzystywanych do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym, Państwa zdaniem, uwzględnienie powierzchni części wspólnych w kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego prowadziłoby do jego zaburzenia. Zaznaczają Państwo, że pre-współczynnik powierzchniowy dla Budynku kalkulowany jest jako udział metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie udostępnianą w całości metrów kwadratowych Budynku, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych (tj. w powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych i powierzchni Budynku udostępnianej nieodpłatnie, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie).

Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Budynek, jest prawidłowy. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowane jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wbrew Państwa stanowisku, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że działalność komercyjna polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego Gminę, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. udostępnianiem Nieruchomości, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku, tj. Budynku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Zatem proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Stanowisko organu potwierdzają również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2021 r. sygn. I FSK 733/18 oraz z 7 lutego 2025 r. sygn. I FSK 660/22.

Budynek będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji powierzchni pomiędzy częścią odpłatnie udostępnianą a częścią nieodpłatnie udostępnianą/wykorzystywaną do realizacji zadań własnych Gminy, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym Budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni Budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania Budynku.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu części Budynku względem innych podmiotów niezależnych od Gminy, nie stanowi Państwa wydzielonej działalności. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Państwa we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy/jednostek organizacyjnych Gminy.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie – (…)%) i metody zaproponowanej przez Gminę ((…)%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Zatem, uznać należy, że zastosowanie metody, tj. „klucza powierzchniowego” w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Budynku, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę „klucza powierzchniowego”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Dodatkowo należy zauważyć, że zaproponowana przez Państwa metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy powierzchnie w Budynku nie są wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanych odpłatnym korzystaniem.

Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami« – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

A zatem nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących te Wydatki, obliczone według prewspółczynnika powierzchniowego, tj. proporcji skalkulowanej jako średnioroczny udział metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie udostępnianą w całości metrów kwadratowych Budynku, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych Budynku (tj. w powierzchni Budynku odpłatnie udostępnianej i całości powierzchni Budynku nieodpłatnie udostępnianej, pomniejszonej o powierzchnię części wspólnych, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie).

Podsumowując, stwierdzam, że w celu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków na Inwestycję będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wydatków związanych z realizacją Inwestycji pn.: „(…)”.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.