Nieuznanie wartości otrzymywanej od Gminy rekompensaty za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją bezpłatnych gminnych przewozów oraz nie uwzględnianie w kalkulacji proporcji wartość otrzymywanej rekompensaty.
Wnioskodawcą jest spółka z o.o., której jedynym wspólnikiem jest Gmina, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego na podstawie umowy z Gminą, która jest organizatorem. Przewozy są bezpłatne dla pasażerów. Spółka otrzymuje od Gminy rekompensatę pieniężną na pokrycie kosztów, utraconych przychodów z ulg oraz rozsądny zysk. Rekompensata jest wyliczana na podstawie kosztów i ilości usług przewozowych (wozokilometry), a nie liczby pasażerów.…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
· nieuznania wartości otrzymywanej od Gminy rekompensaty za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i braku opodatkowana podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją bezpłatnych gminnych przewozów – w przypadku uznania, że rekompensata otrzymywana od Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
· nie uwzględniania w kalkulacji proporcji (w liczniku lub mianowniku), tj. w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3–4 ustawy wartość tej otrzymywanej rekompensaty – w przypadku uznania, że rekompensata otrzymywana od Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 kwietnia 2026 r. (wpływ 22 kwietnia 2026 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca – (…) (dalej: „Spółka” lub „Operator”), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Gmina (…). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie lokalnego publicznego transportu zbiorowego. (…) Spółka zawarła z Gminą (…) (dalej: „Organizator”) umowę nr (…) o świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego, zbiorowego transportu autobusowego, zawartą na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady.
Na podstawie zawartej umowy Spółka została zobowiązana do realizacji regularnych przewozów pasażerskich na liniach komunikacyjnych określonych szczegółowo w umowie oraz jej załącznikach, według ustalonych rozkładów jazdy, przy wykorzystaniu własnego taboru autobusowego i powierzonego na podstawie umowy użyczenia i infrastruktury technicznej. Usługi te są świadczone w sposób ciągły, w interesie publicznym, na obszarze Gminy (…).
Zakres usług przewozowych, częstotliwość kursów, trasy przejazdu, rozkłady jazdy oraz standardy jakościowe są określane przez Organizatora. Zgodnie z przyjętym Regulaminem przewozu osób i bagażu środkami lokalnego transportu zbiorowego na liniach dla których organizatorem jest Gmina.
(…) korzystanie z gminnych przewozów pasażerskich jest bezpłatne. Ponadto, zgodnie z Umową Operator może świadczyć dodatkowe usługi polegające na wynajmie powierzchni reklamowej na autobusach oraz wykonywaniu tzw. przewozów okazjonalnych np. przewozu młodzieży szkolnej.
W związku z realizacją usług publicznego transportu zbiorowego Spółce przysługuje od Organizatora rekompensata pieniężna, której celem jest pokrycie:
· kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją usług przewozowych,
· utraconych przychodów wynikających z obowiązku stosowania ulg ustawowych i lokalnych,
· tzw. rozsądnego zysku, ustalonego zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.
W Umowie wskazano, ze roczne pokrycie kosztów Operatora stanowi rekompensata uwzględniająca podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze oraz rozsądny zysk, który wynosi 6% stopy zwrotu w ujęciu realnym w całym okresie trwania Umowy. Wysokość rocznej rekompensaty wyliczana jest na zasadach określonych w Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, z uwzględnieniem ilości usług przewozowych zamówionych na dany rok.
Rekompensata ustalana jest według szczegółowej metodologii kosztowej określonej w umowie oraz jej załącznikach. Jej wysokość zależy od poziomu kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją zadania publicznego i nie jest uzależniona bezpośrednio od liczby przewiezionych pasażerów ani od wysokości wpływów biletowych – korzystanie z gminnych przewozów jest bowiem bezpłatne.
Zgodnie z zawartą umową wysokość rekompensaty jest sumą składowych kosztów świadczenia usługi przewozowej zamówionej za dany rok, z uwzględnieniem zasad ustalania poziomu kosztów stanowiących składniki stawki rekompensaty, określonych wg. poniższych punktów:
a) wszystkie koszty stałe związane z usługą przewozową,
b) wszystkie koszty zmienne związane z usługą przewozową,
c) koszty związane z utrzymaniem i korzystaniem z niezbędnej infrastruktury technicznej,
d) koszty wyposażenia pojazdów,
e) koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przewozowej,
f) podatek dochodowy obligatoryjnym wymiarze,
g) koszty kalkulowane są zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości.
Rekompensata wypłacana jest w okresach miesięcznych, na podstawie zestawień kosztów oraz rozliczeń przewidzianych w umowie. Spółka dokumentuje rozliczenie rekompensaty poprzez wystawianie faktur wg stawki 8% VAT na rzecz Organizatora.
Rekompensata wypłacana za dany rok kalendarzowy podlega weryfikacji po dokonaniu audytu przez audytora zewnętrznego. Ostateczną wysokość rocznej rekompensaty ustala się niezwłocznie po zakończeniu danego roku kalendarzowego w drodze weryfikacji rzeczywistych kosztów i przychodów Operatora związanych z usługą przewozową, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.
Spółka, otrzymując rekompensatę od Organizatora, dotychczas traktowała ją jako wynagrodzenie za świadczone usługi i opodatkowywała podatkiem od towarów i usług, wykazując podatek należny w składanych deklaracjach VAT oraz wystawiając faktury z wykazanym podatkiem VAT.
Po dokonaniu analizy charakteru prawnego otrzymywanej rekompensaty, w szczególności w kontekście aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka powzięła wątpliwość, czy dotychczasowy sposób opodatkowania rekompensaty podatkiem VAT jest prawidłowy.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
1. Na pytanie: Czy otrzymana przez Państwa rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego?
Udzielono odpowiedzi: Otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
2. Na pytanie: Czy rekompensata może być wykorzystana na inny cel niż realizowany przez Państwa publiczny transport zbiorowy, np. może zostać przeznaczona na ogólną działalność Spółki?
Udzielono odpowiedzi: Rekompensata nie może zostać wykorzystana na inny cel niż realizacja publicznego transportu zbiorowego. Nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Spółki.
3. Na pytanie: Czy z ekonomicznego punktu widzenia są Państwo w stanie świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego bez otrzymanej rekompensaty, a jeśli tak, to w jaki sposób pokrywaliby Państwo powstałą stratę finansową?
Udzielono odpowiedzi: Z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego bez otrzymywanej rekompensaty. Brak rekompensaty oznaczałby konieczność pokrywania straty z innych źródeł, których w tym zakresie Wnioskodawca nie posiada, względnie konieczność ograniczenia albo zaprzestania wykonywania usług przewozowych w dotychczasowym zakresie.
4. Na pytanie: Czy wydatki będące przedmiotem Państwa wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane ze świadczeniem usług transportu publicznego w oparciu o zawartą z Gminą (…) umowę?
Udzielono odpowiedzi: Wydatki będące przedmiotem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane ze świadczeniem usług transportu publicznego wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Gminą (…).
5. Na pytanie: Na kogo wystawione są faktury dokumentujące ponoszone wydatki będące przedmiotem Państwa wniosku?
Udzielono odpowiedzi: Faktury dokumentujące ponoszone wydatki wystawiane są na Wnioskodawcę, tj. (…).
6. Na pytanie: Do jakich czynności są wykorzystywane ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego wydatki będące przedmiotem wniosku, tj. czy do czynności:
a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Udzielono odpowiedzi: Wydatki ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego, będące przedmiotem wniosku, są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
7. Na pytanie: W sytuacji gdy ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego wydatki będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
Udzielono odpowiedzi: W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku nie występuje sytuacja, w której są one wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wydatki te są ponoszone w związku z działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę jako spółkę komunalną prowadzącą działalność gospodarczą. Tym samym pytanie o możliwość przyporządkowania tych wydatków do celów innych niż działalność gospodarcza nie dotyczy przedstawionego stanu faktycznego.
8. Na pytanie: W sytuacji gdy ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego wydatki będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
Udzielono odpowiedzi: Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie wydatków będących przedmiotem wniosku nie zachodzi sytuacja, w której wydatki te są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wydatki objęte wnioskiem dotyczą usług transportu publicznego finansowanych rekompensatą, które – zdaniem Wnioskodawcy – stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 kwietnia 2026 r.
1. Czy wartość rekompensaty otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Gminy (…) z tytułu realizacji usług publicznego transportu zbiorowego stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem?
2. Czy w przypadku uznania, że rekompensata otrzymywana przez Wnioskodawcę od Gminy z tytułu realizacji usług publicznego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług ponoszonych w związku z realizacją tych usług?
3. W przypadku uznania, że rekompensata otrzymywana przez Wnioskodawcę od Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, czy wartość tej rekompensaty powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji (w liczniku lub mianowniku), tj. w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3–4 ustawy?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość rekompensaty otrzymywanej od Gminy (…) z tytułu realizacji usług publicznego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W ocenie Wnioskodawcy rekompensata ta nie stanowi zapłaty za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy. Ma ona charakter kompensacyjny i służy pokryciu kosztów wykonywania zadania publicznego, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia (WE) nr 1370/2007. Jak wskazano we wniosku, wysokość rekompensaty nie jest uzależniona bezpośrednio od liczby przewiezionych pasażerów ani od wysokości wpływów biletowych, a korzystanie z przewozów organizowanych przez Gminę jest bezpłatne.
W konsekwencji brak jest bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną płatnością a ceną konkretnej usługi. Skoro przejazdy są bezpłatne, nie występuje cena usługi, do której rekompensata mogłaby stanowić dopłatę. Środki otrzymywane przez Spółkę nie są więc dopłatą cenową, lecz mechanizmem finansowania realizacji zadania publicznego.
Z tych względów – zdaniem Wnioskodawcy – rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Ad. 2
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że rekompensata otrzymywana od Gminy (…) z tytułu realizacji usług publicznego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do realizacji tych usług.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośrednio uzależnione od związku ponoszonych wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
W analizowanym stanie faktycznym usługi publicznego transportu zbiorowego realizowane przez Wnioskodawcę są świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów, a środki otrzymywane od Gminy mają charakter rekompensaty pozostającej – zdaniem Wnioskodawcy – poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji działalność ta nie generuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Tym samym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją usług publicznego transportu zbiorowego, finansowanych rekompensatą, nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w tej części.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku ponoszenia wydatków wykorzystywanych zarówno do realizacji usług publicznego transportu zbiorowego pozostających poza zakresem VAT, jak i do wykonywania czynności opodatkowanych (np. usług wynajmu powierzchni reklamowej lub przewozów okazjonalnych), prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać wyłącznie w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, iż rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z realizacją usług publicznego transportu zbiorowego finansowanych tą rekompensatą.
Ad. 3
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że rekompensata otrzymywana od Gminy (…) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jej wartość nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie powinna być ujmowana w strukturze sprzedaży, ani w liczniku, ani w mianowniku tej proporcji.
Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, proporcja, o której mowa w tym przepisie, służy ustaleniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności zwolnione od podatku. Podstawą ustalenia tej proporcji jest obrót z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.
Rekompensata otrzymywana przez Wnioskodawcę – jako świadczenie o charakterze kompensacyjnym, pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT – nie stanowi obrotu ani sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest ona również dotacją bezpośrednio związaną z ceną usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wpływa na cenę usług przewozowych, które w analizowanym stanie faktycznym są świadczone nieodpłatnie.
W konsekwencji rekompensata, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do obrotu z tytułu czynności mieszczących się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Wnioskodawca podkreśla, że uwzględnianie w strukturze sprzedaży kwot pozostających poza zakresem VAT prowadziłoby do zniekształcenia proporcji, której celem jest odzwierciedlenie relacji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a zwolnionymi, a nie pomiędzy działalnością opodatkowaną a czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata otrzymywana od Gminy (…)nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:
Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.
Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.
Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.
Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.
Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 258), dalej ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.
Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:
Rekompensata - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:
1) gmina:
a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;
W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:
1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego lub
2) przekazaniu operatorowi dopłaty, o której mowa w art. 55 , lub
3) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
4) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:
1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2) środki z budżetu państwa oraz inne środki publiczne.
Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.
W myśl art. 52 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
W ramach rekompensaty, o której mowa w art. 50 pkt 3, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007. Przepis nie dotyczy operatora będącego samorządowym zakładem budżetowym.
Z kolei na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Według art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym Państwa wspólnikiem jest Gmina (…). Prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie lokalnego publicznego transportu zbiorowego. (…) zawarli Państwo z Gminą (…) (Organizatorem) umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego, zbiorowego transportu autobusowego, zawartą na podstawie przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady. Na podstawie zawartej umowy zobowiązani są Państwo do realizacji regularnych przewozów pasażerskich na liniach komunikacyjnych określonych szczegółowo w umowie oraz jej załącznikach, według ustalonych rozkładów jazdy, przy wykorzystaniu własnego taboru autobusowego i powierzonego na podstawie umowy użyczenia i infrastruktury technicznej. Usługi te są świadczone w sposób ciągły, w interesie publicznym, na obszarze Gminy (…). Zakres usług przewozowych, częstotliwość kursów, trasy przejazdu, rozkłady jazdy oraz standardy jakościowe są określane przez Organizatora. Zgodnie z przyjętym Regulaminem przewozu osób i bagażu środkami lokalnego transportu zbiorowego na liniach dla których organizatorem jest Gmina (…) korzystanie z gminnych przewozów pasażerskich jest bezpłatne. Ponadto, zgodnie z Umową Operator może świadczyć dodatkowe usługi polegające na wynajmie powierzchni reklamowej na autobusach oraz wykonywaniu tzw. przewozów okazjonalnych np. przewozu młodzieży szkolnej. W związku z realizacją usług publicznego transportu zbiorowego przysługuje Państwu od Organizatora rekompensata pieniężna, której celem jest pokrycie: kosztów ponoszonych przez Państwa w związku z realizacją usług przewozowych, utraconych przychodów wynikających z obowiązku stosowania ulg ustawowych i lokalnych oraz tzw. rozsądnego zysku, ustalonego zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia (WE) nr 1370/2007. Wysokość rocznej rekompensaty wyliczana jest na zasadach określonych w Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, z uwzględnieniem ilości usług przewozowych zamówionych na dany rok. Wysokość rekompensaty jest sumą składowych kosztów świadczenia usługi przewozowej zamówionej za dany rok, z uwzględnieniem zasad ustalania poziomu kosztów stanowiących składniki stawki rekompensaty, określonych według: wszystkich kosztów stałych związanych z usługą przewozową, wszystkich kosztów zmiennych związanych z usługą przewozową, kosztów związanych z utrzymaniem i korzystaniem z niezbędnej infrastruktury technicznej, kosztów wyposażenia pojazdów, kosztów finansowych bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przewozowej, podatku dochodowego w obligatoryjnym wymiarze. Koszty te kalkulowane są zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Otrzymywana rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego i nie może zostać wykorzystana na inny cel niż realizacja publicznego transportu zbiorowego – nie może zostać przeznaczona na Państwa ogólną działalność. Z ekonomicznego punktu widzenia nie są Państwo w stanie świadczyć usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego bez otrzymywanej rekompensaty. Brak rekompensaty oznaczałby konieczność pokrywania straty z innych źródeł, których w tym zakresie Państwo nie posiadają, względnie konieczność ograniczenia albo zaprzestania wykonywania usług przewozowych w dotychczasowym zakresie. Rekompensata wypłacana jest w okresach miesięcznych, na podstawie zestawień kosztów oraz rozliczeń przewidzianych w umowie. Rekompensata wypłacana za dany rok kalendarzowy podlega weryfikacji po dokonaniu audytu przez audytora zewnętrznego. Ostateczną wysokość rocznej rekompensaty ustala się niezwłocznie po zakończeniu danego roku kalendarzowego w drodze weryfikacji rzeczywistych kosztów i przychodów Operatora związanych z usługą przewozową, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.
Dotychczas otrzymywaną rekompensatę traktowali Państwo ją jako wynagrodzenie za świadczone usługi i opodatkowywała podatkiem od towarów i usług, wykazując podatek należny w składanych deklaracjach VAT oraz wystawiając faktury z wykazanym podatkiem VAT. Jednak po dokonaniu analizy charakteru prawnego otrzymywanej rekompensaty, w szczególności w kontekście aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, powzięli Państwo wątpliwość, czy dotychczasowy sposób opodatkowania rekompensaty podatkiem VAT jest prawidłowy.
Państwa wątpliwość w pierwszej kolejności dotyczy nieuznania wartości otrzymywanej od Gminy rekompensaty za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i braku opodatkowana podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C‑615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.). Przedmiotem tego wyroku jest bowiem sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator.
W wyroku tym TSUE wskazał, że:
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym i w uwagach na piśmie organu podatkowego bezpośrednimi odbiorcami usług publicznego transportu zbiorowego, które operator tych usług zamierza świadczyć, są użytkownicy rzeczonych usług, którzy zakupują bilety w zamian za te usługi, podczas gdy organizator wypłacający rekompensatę temu operatorowi nie jest uważany za odbiorcę tej usługi. Tak więc w niniejszej sprawie organizator ten posiada status „osoby trzeciej” w rozumieniu tego art. 73 (pkt 22)
Co się tyczy kwestii, czy rekompensata ta stanowi subwencję związaną bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w określonych w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 23)
Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 24)
Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 25)
Ponadto możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 26)
W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 27)
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi publicznego transportu zbiorowego są świadczone na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, który ustala cenę biletów, a spółką P., działającą w charakterze operatora. Ponieważ przychody uzyskane w szczególności ze sprzedaży biletów są niewystarczające do pokrycia kosztów tych usług, jednostka samorządu terytorialnego wypłaca spółce P. zryczałtowaną rekompensatę, której kwota nie może przekraczać kwoty odpowiadającej ujemnemu wynikowi finansowemu wynikającemu ze wspomnianych usług, a w każdym razie maksymalnej kwoty ustalonej na dany okres. (pkt 28)
Jak stwierdził sąd odsyłający, taka rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością. (pkt 29)
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT. (pkt 30)
Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. (pkt 31)
Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 58 opinii, należy bowiem uznać, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons, C-184/00, EU:C:2001:629, pkt 12). (pkt 32)
(…). w niniejszej sprawie z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi. (pkt 39)
W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedłożone Trybunałowi pytanie powinna brzmieć tak, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa. (pkt 40)
Mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzenia wymaga, że otrzymywana przez Spółkę od Gminy rekompensata za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że:
- jako Operator publicznego transportu zbiorowego realizują Państwo usługi publicznego transportu zbiorowego zgodnie z warunkami określonymi przez Organizatora (Gminę (…)) w oparciu o umowę zawartą na podstawie przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady;
- zgodnie z przyjętym Regulaminem przewozu osób i bagażu środkami lokalnego transportu zbiorowego na liniach dla których Organizatorem jest Gmina (…) korzystanie z gminnych przewozów pasażerskich jest bezpłatne;
- w związku z realizacją usług publicznego transportu zbiorowego przysługuje Państwu od Organizatora rekompensata pieniężna, której celem jest pokrycie: kosztów ponoszonych przez Państwa w związku z realizacją usług przewozowych, utraconych przychodów wynikających z obowiązku stosowania ulg ustawowych i lokalnych oraz tzw. rozsądnego zysku, ustalonego zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia (WE) nr 1370/2007;
- wysokość rocznej rekompensaty wyliczana jest na zasadach określonych w Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, z uwzględnieniem ilości usług przewozowych zamówionych na dany rok;
- otrzymywana rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego i nie może zostać wykorzystana na inny cel niż realizacja publicznego transportu zbiorowego.
W związku z powyższym, w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-615/23, należy stwierdzić, że rekompensata nie jest wypłacana w celu świadczenia przez Państwa usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę świadczonych usług.
Jak Państwo wskakują z ekonomicznego punktu widzenia nie są Państwo w stanie świadczyć usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego bez otrzymywanej rekompensaty. Celem tej rekompensaty jest zatem przede wszystkim pokrycie strat związanych z działalnością w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
Podsumowując stwierdzam, że wartość rekompensaty otrzymywanej przez Państwa od Gminy (…) z tytułu realizacji usług publicznego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją bezpłatnych gminnych przewozów – w przypadku uznania, że rekompensata otrzymywana od Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy w myśl którego:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.
Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Z przedstawionego opisu wynika, że zgodnie z przyjętym Regulaminem przewozu osób i bagażu środkami lokalnego transportu zbiorowego na liniach dla których organizatorem jest Gmina (…) korzystanie z gminnych przewozów pasażerskich jest bezpłatne. Ponoszą Państwo wydatki, które są bezpośrednio i wyłącznie związane ze świadczeniem usług transportu publicznego wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Gminą (…). Faktury dokumentujące ponoszone wydatki wystawiane są na Państwa. Jak Państwo wskazują wydatki te są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że skoro towary i usługi nabywane w związku z prowadzoną działalnością w zakresie publicznego transportu nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą, której następstwem jest określenie podatku należnego, to nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych wydatków.
Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ wydatki ponoszone w związku z realizacją usług publicznego transportu zbiorowego związane są z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.
Podsumowując stwierdzam, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług ponoszonych w związku z realizacją tych usług.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy nie uwzględniania w kalkulacji proporcji (w liczniku lub mianowniku), tj. w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3–4 ustawy wartość tej otrzymywanej rekompensaty – w przypadku uznania, że rekompensata otrzymywana od Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Jak wynika z treści art. 90 ust. 4 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 , w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:
Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Wskazać przy tym należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro rekompensata otrzymywana przez Państwa od Gminy (…) w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego – jak rozstrzygnięto powyżej – nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, w konsekwencji nie powinna być również uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Podsumowując stwierdzam, że dokonując odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy wartość otrzymywanej rekompensaty nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji (w liczniku lub mianowniku), tj. w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3–4 ustawy.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo