Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.327.2025.1.PM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

· prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 maja 2025 r. (wpływ 30 maja 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu infrastruktury wodociągowej i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Wnioskodawca wskazuje, że wydatki poniesione przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji (dalej: „wydatki inwestycyjne”) wyniosły (...) zł brutto (co przekłada się na wartość (...) zł netto). Na potrzebę realizacji Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w kwocie (...) zł ze środków budżetu państwa – Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Inwestycja ma na celu wsparcie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich Gminy poprzez poprawę stanu gospodarki wodno-ściekowej.

Wykonane w ramach realizacji Inwestycji składniki majątkowe – będące własnością Gminy – zostaną odpłatnie udostępnione przez Gminę do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz spółki kapitałowej – Zakładu (…) (dalej: „Spółka”). Spółka świadczy usługi wodociągowo-kanalizacyjne na rzecz mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych, a także instytucji posiadających swoją siedzibę na terenie Gminy. Poza Wnioskodawcą Spółka świadczy tożsame usługi na rzecz podmiotów z innych gmin. Gmina nie jest udziałowcem w Spółce.

Z tytułu świadczenia usługi udostępniania infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie pobierać od Spółki miesięczne wynagrodzenie w łącznej kwocie (...) zł netto. Wskazana wartość wynagrodzenia będzie stanowić na rocznym poziomie 2,5% wartości netto całej infrastruktury będącej przedmiotem umowy, tj. (...) zł netto.

Wskazana wartość wynagrodzenia została ustalona przez strony w drodze negocjacji oraz w oparciu o kryteria rynkowe. Kalkulując wysokość wynagrodzenia, strony wzięły pod uwagę szereg czynników, w tym w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki czynszu za udostępnianie infrastruktury, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, czy koszty ponoszone przez Spółkę w ramach realizacji usług. Kalkulacja wynagrodzenia została więc poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej Gminy, z uwzględnieniem uwarunkowań rynkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że kalkulacja wynagrodzenia uwzględnia specyfikę działalności objętej umową. Określona wysokość wynagrodzenia nie będzie zatem odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego.

W związku ze świadczeniem opisanych powyżej usług, Gmina zamierza wystawiać na Spółkę faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Inwestycja będzie realizować długofalowe cele Gminy. W związku z tym ustalona wysokość wynagrodzenia będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Ponadto, Gmina pragnie zaznaczyć, że towary i usługi nabyte w ramach realizacji Inwestycji są/będą wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych VAT, zaś efekty realizacji Inwestycji – zgodnie z posiadaną obecnie przez Wnioskodawcę wiedzą – będą w przyszłości wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura powstała w ramach inwestycji nie będzie przez Gminę wykorzystywana do realizacji czynności zwolnionych od opodatkowania, ani pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynność odpłatnego udostępniania infrastruktury Spółce będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji na terenie Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynność odpłatnego udostępniania infrastruktury Spółce będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji na terenie Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Konstrukcja taka jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, jednej z podstawowych zasad unijnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, dla uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie),

· występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem).

Przechodząc do analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że między stronami transakcji (Wnioskodawcą a Spółką) będzie istniał stosunek prawny (umowa udostępniania infrastruktury). Istnieje także wzajemność świadczeń. Zasadniczo, w przypadku odpłatnej umowy udostępniania infrastruktury, podstawowym świadczeniem będzie oddanie przez Wnioskodawcę Spółce infrastruktury do używania przez czas oznaczony. Po stronie Wnioskodawcy będzie natomiast występować wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym przez niego świadczeniem. Ponadto, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki świadczenie – z punktu widzenia ustawy o VAT – będzie skutkować powstaniem korzyści po stronie Spółki w postaci możliwości korzystania z infrastruktury w sposób określony w umowie cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie infrastruktury na rzecz Spółki będzie zasadniczo spełniało przesłanki do uznania go za opodatkowane VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, aby przyjąć, iż dana czynność podlega opodatkowaniu VAT, koniecznym jest stwierdzenie, iż jest ona wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, a także zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po zakończeniu prac budowlanych wybudowane składniki majątkowe, będące własnością Gminy, staną się przedmiotem odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką.

Podsumowując, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynność udostępniania infrastruktury, będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, że udostępnianie infrastruktury do Spółki stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Świadczenie usług dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie zostało również wymienione przez ustawodawcę wśród usług zwolnionych z podatku VAT.

Reasumując – zdaniem Gminy – odpłatna dzierżawa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki, będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.315.2024.2.AKS, zgodnie z którą „(...) ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Podsumowując, stwierdzić należy, że odpłatna dzierżawa Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1. Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, przez podatnika VAT należy rozumieć podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, która to działalność zasadniczo powinna być wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły i dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika zatem, iż jednym z warunków uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zorganizowany charakter. Ponadto, działalnością gospodarczą będzie tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Tym samym, dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po zakończeniu prac budowlanych wybudowane składniki majątkowe, będące własnością Gminy, staną się przedmiotem odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że spółka wodociągowo-kanalizacyjna to typowy, powszechnie przyjęty na rynku model dokonywania dostaw wody. Gmina, podobnie jak wiele innych jednostek samorządu terytorialnego, korzysta z niego od wielu lat przy realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Możliwość jego wykorzystania wynika wprost z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który pozwala na realizację zadań gminy przez utworzone jednostki organizacyjne, a także przez zawieranie umów z innymi podmiotami. Rozwiązanie takie ma na celu wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez podmiot dysponujący odpowiednią infrastrukturą i zasobami ludzkimi, w sposób najlepszy i jak najbardziej efektywny, co uzasadnione jest zarówno z perspektywy ekonomicznej, jak i prawnej.

Podsumowując, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynność dzierżawy, będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym spełniony zostanie pierwszy ze wskazanych powyżej warunków.

2. Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jak bowiem zostało już wcześniej wskazane, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten wskazuje bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Gminy, w opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacji, spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki dotyczące odliczenia VAT. Zakończona Inwestycja, infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, będąca własnością Gminy, w całości stanowić będzie przedmiot umowy odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki. Czynność ta będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Tym samym, przedmiot inwestycji będzie przez Gminę w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Gmina będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określone w ramach umowy wynagrodzenie zostało skalkulowane w ramach świadomej polityki finansowej, uwzględniającej specyfikę działalności objętej umową, a także realia rynkowe i gospodarcze, potrzeby mieszkańców Gminy oraz przyjętą praktykę w przedmiotowym obszarze. Określona wysokość czynszu nie będzie zatem odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Opisany wyżej sposób ustalania wynagrodzenia pozwoli Gminie (za pośrednictwem Spółki) na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej w sposób jak najbardziej efektywny.

Końcowo należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działania Gminy mają charakter naturalny, standardowy dla danego rynku. Jak zostało wcześniej wskazane, przyjęty schemat realizacji czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej funkcjonuje w wielu innych gminach od lat z pozytywnym skutkiem.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za spełniony. Wnioskodawcy będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia w przypadku zakupów dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.318.2024.2.ŻR, wskazał, że „(...) odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT. Analiza powołanych przepisów oraz opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Reasumując, będą mieli Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

· z 7 sierpnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.334.2023.2.AM, zgodnie z którą „(...) udostępnienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie wykonywane przez Państwa odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, w odniesieniu do tych czynności nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi dzierżawy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zatem czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Podsumowując, z tytułu świadczenia przez Państwa odpłatnej usługi dzierżawy majątku, tj. Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. (...) Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację ww. Inwestycji z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”.

· z 24 czerwca 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.336.2021.1.MWJ, w myśl której „(...) dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), zatem w związku z dzierżawą infrastruktury powstałej w ramach realizowanego projektu Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym projektem należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Gmina powstałą w ramach przedmiotowego projektu infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywała w inny sposób niż wydzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Spółce”.

· z 8 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.2.2021.1.MŻA, zgodnie z którą „(...) Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupione towary i usługi mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Należy także zauważyć, że Gmina nie będzie wykonywała samodzielnie żadnych czynności za pomocą Infrastruktury, zatem w konsekwencji przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą”.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji ze względu na fakt, iż posiada zamiar wykorzystywania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w celu odpłatnego udostępnienia jej na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwaną dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, który zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

· inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz

· mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina, która wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, które spełniają definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo Inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Po wytworzeniu infrastruktury zamierzają Państwo wydzierżawić ją na rzecz Spółki. Nie są Państwo udziałowcem Spółki. Wartość wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) będzie stanowić 2,5% wartości całej infrastruktury. Czynsz został ustalony w oparciu o kryteria rynkowe. Infrastruktura powstała w ramach inwestycji nie będzie przez Państwa wykorzystywana do realizacji czynności zwolnionych od podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W odniesieniu do tej czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność odpłatnego udostępnienia majątku Inwestycji na rzecz Spółki stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie infrastruktury na rzecz Spółki, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że czynność odpłatnego udostępniania infrastruktury Spółce stanowi/będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem jako prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

· odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz

· towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT oraz majątek Inwestycji, jest/będzie przez Państwa wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnej dzierżawy).

Podsumowując, stwierdzam, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji. Odliczenie jest/będzie możliwe pod warunkiem tego, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.